Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15904 del 08/06/2021

Cassazione civile sez. VI, 08/06/2021, (ud. 15/04/2021, dep. 08/06/2021), n.15904

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CAPRIOLI Maura – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – rel. Consigliere –

Dott. CAPOZZI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 10162-2019 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE E DEL TERRITORIO, (C.F. (OMISSIS)),in persona

del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA

DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la

rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

SETUR DI MANGIAFICO & C. SAS, in persona del legale

rappresentante, elettivamente domiciliata in ROMA PIAZZA CAVOUR

presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e

difesa dagli avvocati MANGIAFICO SALVATORE, LAVAGGI GIUSEPPE;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4094/4/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della SICILIA SEZIONE DISTACCATA di SIRACUSA, depositata

l’01/10/2018;

udita h relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 15/04/2021 dal Consigliere Relatore Dott. DELLI

PRISCOLI LORENZO.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

Rilevato che:

la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della parte contribuente avverso il diniego di rimborso dell’IVA per gli anni dal 2006 al 2012;

la Commissione Tributaria Regionale respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate, affermando che deve considerarsi non rilevante la non operatività della società per oltre tre anni allorchè ciò sia dipeso da fatti imprevedibili, non collegabili alla programmazione e gestione dell’attività imprenditoriale, in quanto la ratio della norma intende sanzionare le società che presentino una sproporzione tra poste patrimoniali dell’attivo di bilancio e componenti positive di reddito, mentre nel caso di specie l’inoperatività della società non è addebitabile a quest’ultima dal momento che la società disponeva di un terreno inserito nelle aree incluse nel piano stralcio di bacino per l’assetto idrogeologico, con conseguente impossibilità di sviluppare il progetto per la realizzazione di una struttura recettizia, volta all’esercizio di attività turistica naturalistica. Pertanto non è ravvisabile alcun intento elusivo da parte della società perchè è provato che la mancata operatività è stata causata da situazioni contingenti estranee alla volontà della stessa.

Avverso la suddetta sentenza proponeva ricorso l’Agenzia delle entrate, affidato ad un unico motivo di impugnazione mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Considerato che con il motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 724 del 1994, art. 30, art. 2697 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis in quanto, in materia di società non operative e in mancanza del superamento del test di operatività, il rimborso dell’IVA è subordinato alla dimostrazione, da parte del contribuente e non dell’Ufficio, di situazioni oggettive che hanno impedito il conseguimento del reddito minimo.

Il motivo è fondato.

Secondo questa Corte infatti:

“Come più volte precisato da questa Corte, la disciplina delineata dalla L. n. 724 del 1994, art. 30 mira a disincentivare la costituzione di società “di comodo”, ovvero il ricorso all’utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell’amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (ex multis, Cass. Sez. 5, 13/5/2015, n. 21358; Cass. Sez. 6-5, ord. 28/9/2017, n. 26728).

Il disfavore dell’ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario – ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusìva, dal più generale divieto, desumibile dall’art. 2248 c.c., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria – trova spiegazione nella distonia tra l’interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato.

La finalità di deterrenza è perseguita attraverso la fissazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali, il cui mancato raggiungimento costituisce indice sintomatico del carattere non operativo della società (v., ex multis, Cass. Sez. 5, 24/2/2020, n. 4850, non massimata).

La presunzione legale di inoperatività si fonda sulla massima di esperienza per la quale non vi è, di norma, effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass. Sez. 5, 10/3/2017, n. 6195, in motivazione) ed ha carattere relativo. In particolare, secondo la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1 una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato, attraverso il c.d. test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società.

Tale presunzione può, tuttavia, essere vinta mediante la dimostrazione, il cui onere grava sul contribuente, di situazioni oggettive – ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell’imprenditore – che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui al precedente comma che abbia reso impossibile il conseguimento del volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri” (Cass. n. 4946 del 2021; Cass. n. 27976 del 2020; Cass., n. 23990 del 2020;);

in tema di società “di comodo”, l’impossibilità per l’impresa di conseguire il reddito minimo secondo il meccanismo di determinazione di cui alla L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, per situazioni oggettive di carattere straordinario, deve essere intesa non in termini assoluti, bensì elastici, identificandosi con uno specifico fatto, non dipendente dalla scelta consapevole dell’imprenditore, che impedisca lo svolgimento dell’attività produttiva con risultati reddituali conformi agli standards minimi legali ovvero ne ritardi l’avvio oltre il primo periodo di imposta (Cass. n. 24314 del 2020);

in tema di Iva, nel caso in cui sussistano le condizioni soggettive e oggettive di applicabilità della disciplina relativa alle società di comodo di cui alla L. n. 724 del 1994 in ragione del mancato superamento del c.d. test di operatività, il contribuente è tenuto a fornire la prova contraria, dimostrando, ai sensi della citata L. n. 724 del 1997, art. 30, comma 4-bis, la presenza di quelle oggettive condizioni che hanno impedito il conseguimento dell’ammontare minimo di ricavi, dell’incremento di rimanenze, di proventi e di reddito o non hanno consentito di effettuare operazioni rilevanti ai fini Iva, così da consentire la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive (nella specie, la Cassazione, nel confermare la sentenza impugnata, ha ritenuto che, in linea con i principi espressi dalla Corte di Giustizia, non fosse sufficiente dimostrare che l’inoperatività era dipesa dalla mancata conclusione dell’immobile da utilizzare per lo svolgimento dell’attività, dovendosi altresì provare che il ritardo era stato determinato da ragioni estranee al contribuente e non riconducibili a sua volontà: Cass. n. 34642 del 2019);

in tema di società di comodo, la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, prevede una presunzione legale relativa, in base alla quale una società si considera “non operativa” se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli “asset” patrimoniali intestati alla società (cd. “test di operatività dei ricavi”), senza che abbiano rilievo le intenzioni e il comportamento dei soci, ma poi, al successivo comma 4-bis, consente la presentazione dell’istanza di interpello (chiedendo la disapplicazione delle “disposizioni antielusive”), in presenza di situazioni oggettive (ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell’imprenditore), che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui al precedente comma 1, così rispondendo all’esigenza di dare piena attuazione al principio di capacità contributiva, di cui la disciplina antielusiva è espressione, lasciando nel contempo spazio al diritto di difesa del contribuente, sufficientemente garantito dagli strumenti del contraddittorio e dalla necessità di una motivazione puntuale della condotta elusiva nell’avviso di accertamento (Cass. n. 9852 del 2018).

Più in generale, esiste un deciso disfavore dell’intero ordinamento giuridico nei confronti delle società di comodo, testimoniato non solo dall’art. 2248 c.c. (che non consente che la comunione costituita al solo scopo di godimento possa essere regolata dalle norme societarie) ma anche dalla giurisprudenza di questa Corte relativa a sezioni diverse dalla tributaria (Cass. sez. lav. n. 24197 del 2020; Cass. sez. 2, n. 10188 del 2019, Cass. sez. 1, n. 23952 del 2018; Cass. sez. 2, n. 3028 del 2009) in ragione del favor per le attività produttive rispetto a quelle che si limitano a percepire un reddito dallo sfruttamento dei diritti reali (Cass. SU n. 5087 del 2014 in tema di usucapibilità dell’azienda; Cass. sez. 5-6 n. 2376 del 2021 in tema di pale eoliche). Tale disfavore impone che, ogni qual volta non vi sia stato il superamento del c.d. test di operatività da parte della società, la prova contraria da parte del contribuente debba essere offerta con particolare rigore.

Ritenuto pertanto che la Commissione Tributaria Regionale non si è attenuta ai suddetti principi laddove – affermando che deve considerarsi non rilevante la non operatività della società per oltre tre anni allorchè ciò sia dipeso da fatti imprevedibili, non collegabili alla programmazione e gestione dell’attività imprenditoriale, in quanto la ratio della norma intende sanzionare le società che presentino una sproporzione tra poste patrimoniali dell’attivo di bilancio e componenti positive di reddito, mentre nel caso di specie l’inoperatività della società non è addebitabile a quest’ultima dal momento che la società disponeva di un terreno inserito nelle aree incluse nel piano stralcio di bacino per l’assetto idrogeologico, con conseguente impossibilità di sviluppare il progetto per la realizzazione di una struttura recettizia, volta all’esercizio di attività turistica naturalistica e pertanto non è ravvisabile alcun intento elusivo da parte della società perchè è provato che la mancata operatività è stata causata da situazioni contingenti estranee alla volontà della stessa – non ha distribuito in maniera corretta gli oneri probatori fra l’Ufficio e la parte contribuente perchè, di fronte al mancato superamento del test di operatività da parte della società contribuente, nel pretendere correttamente la sussistenza di una situazione oggettiva (non dipendente da una scelta consapevole dell’imprenditore e consistente, nella specie, in un provvedimento della pubblica amministrazione che ha reso impossibile l’uso del terreno al fine di sfruttamento turistico), che abbia reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito richiesto dalla legge, non ha però, in maniera insanabilmente contraddittoria, dato conto in maniera esaustiva e completa della sussistenza di questa situazione di oggettività, non analizzando la situazione patrimoniale e produttiva della società nel suo complesso e trascurando quindi in particolare l’eventuale sussistenza di altri apparati produttivi che avrebbero potuto permettere di superare il test operatività, cosicchè non può dirsi che quella della sentenza impugnata rappresenti una indagine di fatto riservata all’apprezzamento del giudice del merito non sindacabile in sede di legittimità, in quanto tale indagine risulta palesemente non immune da vizi logici (Cass. n. 29419 del 2019; Cass. n. 4870 del 2020; Cass. n. 10353 del 2020).

Pertanto, ritenuto fondato il motivo di impugnazione, il ricorso dell’Agenzia delle entrate va conseguentemente accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 15 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 8 giugno 2021

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