Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15895 del 24/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 24/07/2020, (ud. 27/01/2020, dep. 24/07/2020), n.15895

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 3150-2013 proposto da:

Z.P., elettivamente domiciliato in ROMA VIA DELLA GIULIANA

32, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE FISCHIONI, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato LUIGI FERRAJOLI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, DIREZIONE PROVINCIALE DI (OMISSIS), in persona

del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la

rappresenta e difende;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

Z.P., elettivamente domiciliato in ROMA VIA DELLA GIULIANA

32, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE FISCHIONI, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato LUIGI FERRAJOLI;

– controricorrente all’incidentale –

avverso la sentenza n. 132/2012 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

BRESCIA, depositata il 18/06/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

27/01/2020 dal Consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO.

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate, in conseguenza di segnalazione proveniente dall’Ufficio di Lucera (FG) riguardo ad accertamento notificato alla Zarco S.r.l. in liquidazione per l’anno 2006, basato sui rilievi concernenti l’omessa contabilizzazione di ricavi per Euro 546.136,00 e l’indebita deduzione di costi indeducibili per Euro 2.290.140, 26, notificò al sig. Z.P., titolare di quota del 70% nell’anzidetta società, avviso di accertamento per il medesimo anno d’imposta, riprendendo a tassazione il maggior reddito di capitale di Euro 1.965.862,00 non dichiarato per l’anno 2006, richiedendo quindi il pagamento per maggiore IRPEF e addizionali dell’importo complessivo di Euro 1.792.771,70, oltre sanzioni ed interessi.

Il contribuente impugnò l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bergamo, che ne accolse solo parzialmente il ricorso in ordine al quantum, riducendo al 40% il reddito attribuibile ad esso ricorrente sotto forma di distribuzione di utili extracontabili, conseguente ai maggiori redditi accertati in capo alla società.

La sentenza di primo grado fu oggetto di appello principale da parte del contribuente, nonchè di appello incidentale da parte dell’Ufficio dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia sezione staccata di Brescia – che, con sentenza n. 132/67/12, depositata il 18 giugno 2012, non notificata, accolse parzialmente sia l’appello principale del contribuente – escludendo dal calcolo dei maggiori utili da partecipazione attributi dall’Ufficio al sig. Z. la componente relativa ai costi ritenuti indeducibili, riducendo quindi il reddito accertato a carico del contribuente nella misura del 70% dei soli ricavi non contabilizzati a carico della società – sia, sempre parzialmente, l’appello incidentale dell’Ufficio, ritenendo non applicabile nella fattispecie in esame il D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 47, comma 1, trattandosi di utili occulti.

Avverso la sentenza della CTR hanno proposto separatamente ricorso per cassazione, dapprima lo Z., con atto notificato il 28.1/7.3.2013, affidato a quattro motivi, quindi l’Agenzia delle Entrate, con ricorso notificato il 4.2/15.3.2013, che assume dunque natura di ricorso incidentale, affidato a due motivi.

Le parti resistono agli avversi ricorsi ciascuna con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso principale il contribuente denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 47, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, assumendo l’erroneità della pronuncia impugnata nella parte in cui ha escluso l’applicabilità della citata norma del TUIR nella fattispecie in esame, sia in relazione all’ampia formulazione letterale della norma, quale applicabile ratione temporis, che prevede che “Salvi i casi di cui all’art. 3, comma 3, lett. a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati nell’art. 73, anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare”, sia con riferimento alla ratio della norma, quella di evitare, o meglio limitare la doppia imposizione in ragione del fatto che gli utili contabilizzati e distribuiti verrebbero tassati due volte, la prima in capo alla società che li distribuisce e la seconda in capo ai soci che li percepiscono, ratio che sussisterebbe, diversamente da quanto ritenuto dall’impugnata sentenza, anche laddove, una volta confermata in via definitiva la presenza dei maggiori utili occulti, gli stessi verrebbero ugualmente tassati sia in capo alla società sia ai soci per l’intero ammontare delle proprie quote.

2. Con il secondo motivo il ricorrente principale denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la sentenza impugnata ha rigettato il motivo, reiterato in grado d’appello dal contribuente, con il quale si deduceva la nullità dell’avviso di accertamento impugnato per difetto di allegazione all’avviso di accertamento al socio di quello avente come destinataria la società.

3. Con il terzo motivo il ricorrente principale lamenta violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la sentenza impugnata ha confermato, riguardo ai maggiori ricavi non contabilizzati, la legittimità della presunzione di ridistribuzione degli utili occulti ai soci di società di capitali a ristretta base partecipativa, quantunque non fosse stata accertata in via definitiva la sussistenza in capo alla società dei maggiori ricavi non contabilizzati, avendo la società impugnato a sua volta l’avviso di accertamento notificatole dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Foggia.

4. Con il quarto motivo, infine, il contribuente denuncia omessa od insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sia nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto, in maniera del tutto apodittica, idonea a fondare la legittimità dell’accertamento la sola circostanza fattuale della ristretta base societaria, senza indicare gli ulteriori elementi atti a confermare la distribuzione ai soci degli utili extracontabili, sia nella parte in cui, sempre omettendo qualsiasi motivazione sul motivo addotto dal contribuente sin dal primo grado di giudizio e reiterato in appello, la sentenza impugnata ha fatto applicazione di un’ulteriore presunzione, contestata dal contribuente, secondo cui i maggiori utili extracontabili sarebbero stato distribuiti ai soci nello stesso anno di produzione ed in misura corrispondente alla quota di partecipazione al capitale sociale.

5. Con il primo motivo di ricorso incidentale, l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, essendo la pronuncia impugnata, secondo l’Amministrazione, viziata da ultrapetizione, nella parte in cui ha escluso il recupero a tassazione nei riguardi del socio con riferimento ai costi ritenuti indeducibili contestati nei confronti della società, sul presupposto che l’avviso di accertamento notificato al socio “nulla dice sulla causale della ritenuta indeducibilità di costi”, laddove il contribuente, nè con il ricorso di primo grado, nè con l’atto di appello avverso la sentenza di primo grado aveva mai prospettato detta circostanza come vizio di motivazione dell’atto impositivo.

6. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, l’Amministrazione finanziaria denuncia insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella parte in cui la sentenza impugnata non ha tenuto conto che la motivazione dell’avviso di accertamento al socio doveva intendersi integrata dal contenuto della segnalazione proveniente dall’Ufficio di Lucera, che parlava al riguardo di “costi non documentati”, ciò che, a rigore, dovrebbe implicare, secondo la ricorrente incidentale, che, in quanto non provati, detti costi dovevano ritenersi inesistenti.

7. Va esaminato in ordine logico con priorità il secondo motivo del ricorso principale, che, ove fondato, comporterebbe l’integrale definizione del giudizio, con accoglimento nel merito dell’originario ricorso del contribuente.

7.1. Il motivo è tuttavia privo di fondamento.

Il ricorrente assume che la mancata allegazione all’avviso di accertamento notificato al socio dell’atto impositivo determinerebbe la nullità dell’atto impositivo indirizzato al socio.

Sennonchè, in primo luogo va osservato che in proposito la sentenza impugnata, nell’escludere la nullità dell’avviso di accertamento notificato al socio, dopo avere premesso che “Il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commina la sanzione della nullità in caso di mancata allegazione di atti richiamati non ricevuti ovvero “non conosciuti” dal contribuente, ed alla condizione che l’avviso non ne riproduca il contenuto essenziale”, ha, con accertamento di fatto insuscettibile di essere censurato sub specie dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, espressamente rilevato che “Nel caso in esame il contenuto, in forma essenziale, è stato trasfuso nell’avviso di accertamento notificato al socio Z. (…)”, il quale, d’altronde, “ha concretamente dimostrato di avere piena conoscenza sia dell’accertamento notificato alla società da lui posseduta al 70%, che delle vicende che ne sono seguite, atteso che nel giudizio di primo grado ha allegato al proprio ricorso quello prodotto da Zarco s.r.l. alla Commissione tributaria provinciale di Foggia”.

7.2. Detta statuizione del giudice tributario d’appello risulta del resto in linea con l’indirizzo espresso da questa Corte in materia, secondo cui “In tema di imposte sui redditi, l’obbligo di motivazione degli atti tributari, come disciplinato dalla L. n. 212 del 2000, art. 7 e dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, è soddisfatto dall’avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii per relationem a quello riguardante i redditi della società, ancorchè solo a quest’ultima notificato, giacchè il socio, ex art. 2261 c.c., ha il potere di consultare la documentazione relativa alla società e, quindi, di prendere visione dell’accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi” (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 28 giugno 2019, n. 17463; Cass. sez. 6-5, ord. 4 giugno 2018, n. 14275; Cass. sez. 6-5, ord. 28 novembre 2014, n. 25296).

8. Gli altri tre motivi addotti a sostegno del ricorso principale possono essere trattati congiuntamente in quanto tra loro connessi.

Essi sono infondati.

Anche in proposito deve rilevarsi come la sentenza impugnata abbia fatto corretta applicazione dell’indirizzo ormai consolidato espresso da questa Corte in materia, che può riassumersi nel principio secondo il quale, in materia di imposte sui redditi, nell’ipotesi, quale quella in esame, di società di capitali a ristretta base sociale è legittima la presunzione di distribuzione pro quota ai soci di utili extracontabili accertati nei confronti della società. Ciò non si pone, infatti, in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza dei maggiori redditi della società, bensì dalla ristrettezza dell’assetto societario, la quale implica, normalmente, un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, nonchè un elevato grado, da parte loro, di compartecipazione e di conoscenza degli affari sociali, restando salva la facoltà del socio di fornire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società o dalla stessa reinvestiti (cfr., tra le molte, più di recente, Cass. sez. 5, 18 ottobre 2017, n. 24534; Cass. sez. 5, 29 luglio 2016, n. 15824; Cass. sez. 5, 2 marzo 2011, n. 5076), essendosi ulteriormente ancora precisato, quanto all’ambito della prova contraria idonea a superare detta presunzione, che il socio ben può dimostrare la propria estraneità alla gestione e conduzione societaria (cfr., tra le altre, Cass. sez. 6-5, ord. 9 luglio 2018, n. 18042).

8.1. E’ evidente, quindi, in tale quadro di riferimento, come risulti infondata la doglianza che parte ricorrente, in particolare in relazione al profilo motivazionale della decisione impugnata, svolge nel quarto motivo.

Il fatto che il fisco contesti al socio la materiale percezione degli utili extracontabili nello stesso anno di produzione non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, ma è conseguenza dell’accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito dell’inidoneità della prova contraria del contribuente circa il fatto che i maggiori ricavi non fossero stati distribuiti tra i soci.

Deve osservarsi come, al riguardo, specificamente nella formulazione del quarto motivo, il ricorrente neppure specifichi gli elementi che avrebbe addotto a tal fine davanti al giudice di merito, ipotizzando la necessità di altri riscontri probatori da parte dell’Ufficio, ciò che è da escludersi alla stregua della succitata giurisprudenza.

8.2. Ugualmente deve rilevarsi l’infondatezza del terzo motivo, anche se va parzialmente corretta in diritto la motivazione ivi espressa dalla CTR.

Premesso che non occorre, perchè sia contestato al socio di società di capitali a ristretta base partecipativa il maggior reddito da capitale in ragione della sua quota, che l’accertamento riguardante la società sia contenuto in atto impositivo divenuto definitivo per mancata impugnazione o per effetto di sentenza passata in giudicato, poichè l’accertamento di maggiori utili extracontabili non basato su atto definitivo incide non sull’operatività della presunzione di distribuzione di tali utili fra i soci, bensì sull’individuazione dell’oggetto di tale distribuzione (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 9 marzo 2016, n. 4656), non può disconoscersi la sussistenza di un rapporto di pregiudizialità tra la causa riguardante l’accertamento della società e quello del socio.

Tuttavia, in proposito, il ricorso è evidentemente carente sul piano dell’esposizione dei fatti, posto che si è limitato a dare atto dell’impugnazione da parte della società dell’avviso di accertamento dinanzi alla CTP di Foggia, senza che ne sia stato indicato l’esito e, soprattutto, se si tratti di giudizio tuttora pendente, ciò che resta comunque escluso presso questa Corte all’esito della relativa verifica officiosa presso il SIC.

8.3. Parimenti va rigettato il primo motivo, avendo la sentenza impugnata correttamente escluso l’applicabilità, invocata dal contribuente, dell’art. 47, comma 1, del TUIR relativamente al quantum della tassazione degli utili occulti, che è stata commisurata all’entità della quota di partecipazione al capitale sociale.

Questa Corte (cfr. Cass. sez. 5, 23 dicembre 2019, n. 34282), ha in analoga fattispecie osservato, risultando la decisione del giudice di merito consonante a quanto ivi espresso, che la ratio della norma succitata, introdotta al fine di adottare, a seguito dell’abrogazione del metodo del credito d’imposta sui dividendi, un sistema di parziale esclusione della tassazione degli utili, al fine di mitigare gli effetti della doppia imposizione economica, in relazione al fatto che gli utili distribuiti risultino già tassati in capo alla società che li ha prodotti, non è ravvisabile nel caso di utili prodotti “in nero”, come nella fattispecie in esame, non essendovi stata alcuna doppia imposizione, non avendo la società dichiarato tali utili extracontabili.

9. Il ricorso principale del contribuente va per l’effetto rigettato.

10. Va infine esaminato il ricorso incidentale proposto dall’Amministrazione finanziaria.

10.1. Il primo motivo è infondato, dovendo ritenersi che il motivo con il quale il contribuente si è doluto del difetto di motivazione dell’atto impositivo per difetto di allegazione dell’avviso di accertamento notificato alla società comprenda anche la dedotta impossibilità di venire a conoscenza della ragione del disconoscimento dei costi, non direttamente desumibile, come rilevato dalla CTR, dal contenuto dell’avviso di accertamento notificato al socio.

11. La questione rileva, peraltro, non sul piano della legittimità formale dell’atto, in relazione al requisito della sufficienza motivazionale, già confermata dalla pronuncia della CTR, ma su quello della prova della pretesa dell’Amministrazione finanziaria.

11.1. In relazione a tale profilo è fondato il secondo motivo del ricorso incidentale.

Posto che la CTR correttamente non ha escluso in sè che anche i costi, come i maggiori ricavi non dichiarati, possano essere assunti nella determinazione del quantum degli utili extracontabili presunti come distribuiti tra i soci della società a ristretta base partecipativa, ma ha rilevato che, nella fattispecie, dall’avviso di accertamento non è desumibile la causale dell’indeducibilità dei costi (costi non documentati, come tali da ritenere insussistenti), la sentenza impugnata incorre tuttavia nel denunciato vizio motivazionale, secondo l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella formulazione applicabile ratione temporis, in relazione all’omesso esame della segnalazione allegata all’avviso di accertamento (della quale l’Amministrazione ha riportato tempo e luogo della relativa produzione nel giudizio di merito in ossequio al principio di autosufficienza), dalla quale emergeva la causale del disconoscimento dei costi come “non documentati”, come tali insussistenti; segnalazione che, come parte integrante dell’avviso di accertamento notificato al socio, ove debitamente esaminata, avrebbe determinato un esito diverso del giudizio.

12. La sentenza impugnata va pertanto cassata limitatamente all’accoglimento del secondo motivo di ricorso incidentale, con rinvio per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (sezione staccata di Brescia), che provvederà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale.

Accoglie il ricorso incidentale limitatamente al secondo motivo.

Cassa la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto del ricorso incidentale e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (sezione staccata di Brescia), cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 – quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1 – bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 27 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 luglio 2020