Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15866 del 08/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 08/06/2021, (ud. 25/03/2021, dep. 08/06/2021), n.15866

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22665/2014 R.G. proposto da:

CASSA DI RISPARMIO DI VOLTERRA SPA (C.F. (OMISSIS)), in persona del

legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv.

ENRICO PAULETTI e dall’Avv. ROSAMARIA NICASTRO, elettivamente

domiciliata in Roma, alla Via Giovanni Paisiello, 33;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi,

12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Toscana, n. 283/01/14, depositata il 13 febbraio 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 marzo 2021

dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

Fatto

RILEVATO

che:

La contribuente CASSA DI RISPARMIO DI VOLTERRA SPA ha impugnato un avviso di accertamento parziale e di irrogazione sanzioni, emesso a termini del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41-bis, relativo al periodo di imposta dell’esercizio 2005, con il quale si accertava una maggiore IRAP, dovuta da parte della società contribuente per effetto della L.R. Toscana 20 dicembre 2002, n. 43, art. 2 – che aveva elevato a partire dall’anno 2003 l’aliquota IRAP dal 4,25% al 4,40% per le imprese che esercitavano l’attività bancaria – e si irrogava la sanzione per infedele dichiarazione a termini del D.Lgs. 15 dicembre 1997, art. 32, comma 2. La contribuente ha censurato l’avviso, oltre che per profili di legittimità, anche nel merito, ritenendo sospesa l’applicazione della maggiorazione dell’aliquota per effetto dell’applicazione della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 3, comma 1, lett. a), nonchè contestando l’applicazione delle sanzioni.

La CTP di Pisa ha accolto il ricorso nel merito e la CTR della Toscana, con sentenza in data 13 febbraio 2014, ha accolto l’appello dell’Ufficio. Ha ritenuto la CTR di fare applicazione del principio enunciato da Cass., Sez. V, 18 settembre 2013, n. 21327, ritenendo che la sospensione delle maggiori aliquote disposta dalla L. n. 289 del 2002, art. 3, comma 1, lett. a), si applichi alle sole maggiorazioni che abbiano incrementato le aliquote in vigore per l’anno 2002.

Propone ricorso per cassazione la contribuente affidato a cinque motivi, ulteriormente illustrati da memoria; resiste con controricorso l’Ufficio.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1.1 – Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 3, comma 1, lett. a) e della L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 61, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che la sospensione della maggiorazione IRAP non troverebbe applicazione nel caso di specie, non producendosi per effetto delle maggiorazioni applicate dalla Regione Toscana il superamento delle aliquote in vigore per l’anno 2002. Deduce il ricorrente che la sospensione delle maggiorazioni delle aliquote IRAP si applica a tutte le maggiorazioni deliberate successivamente alla data del 29 settembre 2002, non confermative delle aliquote già in vigore per l’anno di imposta 2002. Evidenzia il ricorrente che la Regione Toscana, pur essendosi riservata con la L. 20 marzo 2000, n. 32, art. 7, di variare l’aliquota IRAP, non ha fatto uso di tale facoltà, se non per la prima volta, quanto a banche e assicurazioni, per l’esercizio 2003; da tale circostanza la ricorrente fa discendere il mancato esercizio della facoltà di maggiorare l’aliquota oltre quella base, come previsto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 16, comma 3, nell’anno 2002, circostanza che costituirebbe – secondo la ricorrente – presupposto per l’applicazione del principio enunciato dalla CTR. Deduce, pertanto, che l’applicazione della sospensione di cui al citato art. 3, comma 1, lett. a), si applica agli incrementi dell’aliquota base prevista dal citato art. 16, comma 3 (4,25%) e non già dell’aliquota maggiorata del 4,75%, prevista dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 45, comma 2, in via transitoria per l’anno 2002.

1.2 – Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, nella parte in cui la sentenza impugnata ha implicitamente rigettato l’eccezione di violazione da parte dell’Ufficio del principio di imparzialità e di legittimo affidamento, laddove è stato richiesto al contribuente il pagamento di un’imposta già riconosciuta come non dovuta in precedenti atti dell’Amministrazione finanziaria. Evidenzia il ricorrente che per il precedente periodo di imposta dell’esercizio 2004 l’Ufficio avrebbe confermato in sede di autotutela la sospensione della maggiorazione dell’imposta in oggetto.

1.3 – Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, nella parte in cui la sentenza impugnata ha implicitamente rigettato la censura del ricorrente per carenza di motivazione. Riproduce il ricorrente in parte qua la motivazione dell’atto impugnato, dalla quale si evincerebbe l’omesso richiamo della normativa nazionale che confermerebbe la sospensione degli aumenti regionali delle aliquote deliberati dalle regioni in epoca successiva al 29 settembre 2002.

1.4 – Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 21-octies, comma 1, e contraddittorietà dell’operato dell’amministrazione finanziaria, nella parte in cui la sentenza impugnata ha implicitamente rigettato l’eccezione di illegittimità dell’avviso di accertamento per eccesso di potere, contenuta nell’atto di appello incidentale, posto che per i precedenti periodi di imposta l’amministrazione aveva condiviso le osservazioni della contribuente.

1.5 – Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, illegittimità della sentenza impugnata per omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 c.p.c., nella parte in cui la sentenza impugnata non avrebbe esaminato i motivi relativi alla disapplicazione della sanzione amministrativa per effetto di obiettive condizioni di incertezza sulla portata applicativa della norma. Parte ricorrente riproduce l’atto di appello incidentale in cui la suddetta questione era stata riproposta. Il motivo viene, ulteriormente illustrato con la memoria in atti, richiamandosi la ricorrente a un precedente di questa Corte ove, con riferimento proprio all’annualità 2005, è stata riconosciuta la disapplicazione delle sanzioni amministrative.

2 – Il primo motivo affronta la questione relativa alla determinazione dell’aliquota IRAP applicabile ai soggetti di cui al D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 6 e 7 (banche, altri intermediari finanziari e imprese di assicurazione), nella specie per l’anno 2005, in base alle aliquote variate e maggiorate dalle singole Regioni. Vengono in esame, da un lato, il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 16, comma 3 – che ha consentito alle Regioni, trascorsi due esercizi dall’entrata in vigore della legge e secondo la formulazione pro tempore, di incrementare l’aliquota base di cui al comma 1 (4,25%) sino a un ulteriore punto percentuale – e dall’altro la disposizione di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 3, comma 1, lett. a), che ha sterilizzato (sospeso) “la maggiorazione dell’aliquota dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui all’art. 16, comma 3 (…) deliberat(a) successivamente al 29 settembre 2002 e che non siano confermativi delle aliquote in vigore per l’anno 2002”.

2.1 – Secondo la giurisprudenza di questa Corte, alla quale deve darsi continuità, “la disciplina relativa alla facoltà delle regioni di variare l’aliquota IRAP fino ad un massimo di un punto percentuale va interpretata nell’ottica del legislatore di perseguire gli obiettivi di autonomia e di decentramento fiscale delle regioni stesse (…) ed in tale prospettiva deve essere coerentemente inteso anche il disposto della L. n. 289 del 2002, art. 3, comma lett. a), che, nel sospendere l’efficacia degli aumenti dell’aliquota IRAP deliberati dalle regioni successivamente al 29 settembre 2002 e non confermativi delle aliquote in vigore per l’anno 2002, ha voluto comunque limitare l’effetto sospensivo a quelle maggiorazioni che determinassero, e nella misura in cui determinassero, il superamento dell’aliquota in vigore per l’anno 2002 e, in quanto tali, fossero non confermative di tale aliquota. La nozione di confermatività, del resto, non può che riferirsi alla percentuale effettivamente vigente nel 2002 e la sospensione aveva dunque ad oggetto la maggiorazione dell’aliquota deliberata dalle regioni, ma incideva su quella sola parte di essa che, decisa per il 2003, eccedesse la percentuale in concreto già in vigore per il 2002” (Cass., Sez. V, 14 settembre 2016, n. 18003), percentuale che è stata transitoriamente fissata per il 2002 al 4,75%. E’, pertanto, all’aliquota del 4,75% che deve farsi riferimento come limite di applicabilità della sospensione (e della conseguente sterilizzazione) dell’aliquota aggiuntiva IRAP, avuto riguardo alla disposizione transitoria del citato D.Lgs., art. 45 comma 2 (4,75%) e non all’aliquota base del 4,25% (Cass., Sez. VI, 23 febbraio 2015, n. 3574; Cass., Sez. VI, 25 luglio 2014, n. 17017; Cass., Sez. V, 18 settembre 2013, n. 21327; Cass., Sez. V, 14 novembre 2012, n. 19838; Cass., Sez. V, 13 aprile 2012, n. 5867; sul punto anche Cass., 18 dicembre 2019, n. 33624; Cass., Sez. V, 23 maggio 2019, n. 14028; Cass., Sez. V, 8 marzo 2019, n. 6835).

Parimenti, non è la circostanza che una Regione abbia omesso di fare uso di un potere impositivo, integrativo di quello statuale, a determinare la sospensione della maggiorazione, bensì l’applicazione da parte della Regione di un regime maggiorato rispetto a quello previsto transitoriamente per il 2002 dal legislatore statale dalla menzionata disposizione transitoria. Nella specie, la Regione Toscana – come risulta dalla sentenza impugnata – ha applicato l’aliquota del 4,40%, ben inferiore all’aliquota limite prevista dalla disciplina transitoria, per cui a tale aliquota non si applica la sospensione della maggiorazione. La sentenza impugnata ha, pertanto, fatto corretta applicazione dei suddetti principi.

3 – Il secondo motivo e il quarto motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati.

Secondo una costante giurisprudenza di questa Corte, ove il contribuente si sia conformato a un’interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziaria, questi non è esonerato dall’adempimento dell’obbligazione tributaria, essendo esclusa soltanto l’irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, in base al principio di tutela dell’affidamento, espressamente sancito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2 (Cass., Sez. V, 30 settembre 2020, n. 20819; Cass., Sez. V, 11 luglio 2019, n. 18618; Cass., Sez. V, 9 gennaio 2019, n. 370; Cass., Sez. V, 18 maggio 2016, n. 10195; Cass., Sez. V, 9 marzo 2012, n. 3757), principio specificamente affermato in materia di IRAP per l’esercizio 2005 (Cass., Sez. V, 6 maggio 2015, n. 9077).

L’avere (erroneamente) l’Ufficio fatto applicazione della sospensione della maggiorazione in un diverso periodo di imposta non può comportare, stante l‘indisponibilità dell’obbligazione tributaria, il legittimo affidamento del contribuente su un diverso periodo di imposta circa la protrazione del comportamento assunto in precedenza dall’amministrazione in relazione alla debenza dell’obbligazione tributaria. Per gli stessi motivi, non può considerarsi viziato da eccesso di potere un provvedimento che riporti l’operato dell’amministrazione al corretto uso del potere impositivo.

4 – Il terzo motivo è infondato.

4.1 – Costituisce principio comunemente affermato quello secondo cui l’avviso di accertamento, per soddisfare l’obbligo di motivazione, deve porre il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, avuto riguardo agli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria e, in particolare, in relazione agli elementi di fatto ed istruttori posti a fondamento dell’atto impositivo (Cass., Sez. V, 21 novembre 2018, n. 30039).

4.2 – Conseguentemente, la mancata indicazione di una delle norme asseritamente violate non può essere causa di nullità dell’atto per inosservanza dell’obbligo di motivazione, ove l’atto indichi – per l’appunto – i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che permettano al contribuente di esercitare il proprio diritto difensivo (Cass., Sez. V, 12 aprile 2017, n. 9499).

4.3 – Nella specie, l’avviso di accertamento, riportato nel ricorso, illustra sufficientemente la pretesa impositiva (fondata sulla applicazione dell’IRAP in base all’aliquota maggiorata del 4,40% e non all’aliquota base del 4,25%), omettendo di indicare la normativa che ha disposto la sospensione degli aumenti regionali delle aliquote IRAP, circostanza che non incide sulla intelligibilità della pretesa impositiva.

5 – Il quinto motivo è ammissibile, avendo il ricorrente indicato, in ossequio al principio di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, gli atti dove tali questioni sono state affrontate ed è fondato, non contenendo la pronuncia impugnata alcuna statuizione sulla domanda, proposta dal ricorrente in primo grado e riproposta in appello. La sentenza va, pertanto, cassata per difetto assoluto di motivazione e mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

6 – Tuttavia, si osserva che può farsi applicazione, anche in caso di cassazione della sentenza per nullità conseguente a vizi processuali, del potere sostitutivo di cui all’art. 384 c.p.c., comma 2, con decisione della causa nel merito, essendo il potere del giudice di legittimità di decidere la causa nel merito operante anche in caso di violazione o falsa applicazione di norme processuali (Cass., Sez. V, 20 ottobre 2017, n. 24866), il che è conforme al principio di economia processuale e di ragionevole durata del processo, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti di fatto (Cass., Sez. V, 28 giugno 2017, n. 16171; Cass., Sez. V, 19 aprile 2018, n. 9693; Cass., Sez. V, 28 ottobre 2015, n. 21968). Nel merito, è assorbente constatare che la giurisprudenza di legittimità in materia di sospensione della maggiorazione dell’aliquota IRAP si è consolidata successivamente alla notificazione dell’atto impugnato (le già citate Cass., Sez. VI, 23 febbraio 2015, n. 3574; Cass., Sez. VI, 25 luglio 2014, n. 17017; Cass., Sez. V, 18 settembre 2013, n. 21327; Cass., Sez. V, 14 novembre 2012, n. 19838; Cass., Sez. V, 13 aprile 2012, n. 5867). Nel qual caso deve farsi applicazione del principio secondo cui l’assenza di consolidamento della giurisprudenza di legittimità in epoca precedente l’avviso di accertamento costituisce presupposto per l’esistenza di una condizione di incertezza nell’interpretazione delle norme violate (Cass., Sez. V, 6 febbraio 2019, n. 3431; Cass., Sez. V, 13 luglio 2018, n. 18718).

6 – Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al quinto motivo, cassandosi la sentenza impugnata e, decidendosi la causa nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto a termini dell’art. 384 c.p.c., accogliendosi l’originario ricorso della società contribuente quanto alle sanzioni. Le spese del doppio grado del giudizio di merito sono compensate, stante l’evoluzione della giurisprudenza di legittimità, così come per il medesimo principio, nonchè per reciproca soccombenza, sono integralmente compensate le spese del giudizio di legittimità. Non sussiste per il ricorrente incidentale l’obbligo del pagamento del doppio contributo.

P.Q.M.

La Corte, rigetta i motivi dal primo al quarto; accoglie il quinto motivo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie l’originario ricorso quanto alle sanzioni; dichiara compensate tra le parti le spese dei due gradi del giudizio di merito e del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 25 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 8 giugno 2021