Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15860 del 29/07/2016


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Cassazione civile sez. trib., 29/07/2016, (ud. 20/06/2016, dep. 29/07/2016), n.15860

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI AMATO Sergio – Presidente –

Dott. GARRI Fabrizia – Consigliere –

Dott. BARRECA Giuseppina Luciana – rel. Consigliere –

Dott. PAGETTA Antonella – Consigliere –

Dott. DOVERE Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 20732-2010 proposto da:

MINISTERO ECONOMIA E FINANZE, AGENZIA in persona dei legali

rappresentanti elettivamente domiciliati in ROMA VIA 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO rappresenta e difende;

– ricorrenti –

contro

D.G.F.S., domiciliato in ROMA VIA DELL’ELETTRONICA

20, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE PIERO SIVIGLIA,

rappresentato e difeso dall’avvocato SALVATORE SAMMARTINO giusta

delega a margine;

– controricorrente –

avverso il provvedimento n. 108/2009 della COMM.TRIB.REG. di PALERMO,

depositata il 01/06/2009; udita la relazione della causa svolta

nella pubblica udienza del 20/06/2016 dal Consigliere Dott.

GIUSEPPINA LUCIANA BARRECA;

udito per i ricorrenti l’Avvocato CASELLI che si riporta agli atti;

udito per il controricorrente l’Avvocato CINQUEMANI per delega

dell’Avvocato SAMMARTINO che si riporta agli atti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FUZIO RICCARDO che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. D.G.F.S. impugnava tre avvisi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate-Ufficio di (OMISSIS). L’Ufficio, dopo aver avuto accesso all’ambulatorio del dott. D.G., aveva redatto un processo verbale e quindi aveva eseguito accertamenti bancari, accertando, col primo avviso, un reddito di lavoro autonomo non dichiarato, per il periodo d’imposta 2001, dell’importo di 49.608,00. Eseguiti due accertamenti integrativi, l’Ufficio aveva determinato un reddito “da lavoro autonomo” di Euro 31.556,00, ed aveva quindi notificato i due avvisi di accertamento in rettifica, impugnati dal contribuente contestualmente al primo.

Il ricorrente eccepiva la violazione delle norme dello Statuto del contribuente, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e 39, nonchè l’illegittimità e l’infondatezza dell’accertamento, deducendo che svolgeva attività di medico alle dipendenze dell’Azienda Ospedaliera (OMISSIS), regolata dalle norme di lavoro subordinato e, sempre all’interno della struttura, svolgeva attività intramuraria in regime ALPI, essendogli preclusa per legge qualsiasi attività di lavoro autonomo.

L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio, contestava che vi fossero state violazioni dello Statuto del contribuente e rappresentava che il potere attribuito all’Ufficio di svolgere indagini bancarie nei confronti dei professionisti, sussistesse anche prima della novellata disposizione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, sicchè questa si sarebbe dovuta intendere come norma procedurale; affermava comunque la piena correttezza del proprio operato.

La Commissione Tributaria Provinciale di Palermo, con sentenza del 30 novembre 2006, accoglieva il ricorso, annullando gli avvisi di accertamento impugnati e condannando l’Ufficio al pagamento delle spese in favore del ricorrente.

2.- Proposto appello da parte dell’Agenzia delle Entrate, nel contraddittorio con l’appellato, la Commissione Tributaria Regionale di Palermo ha accolto parzialmente l’appello, riformando la sentenza impugnata con compensazione della metà delle spese del primo grado; ha rigettato nel resto il gravame ed ha posto a carico dell’Ufficio la metà delle spese del secondo grado, liquidate in Euro 3.000,00, compensando tra le parti la restante metà.

La CTR ha ritenuto che il presupposto di legge per dare luogo all’applicazione di indagini bancarie ed all’accertamento induttivo è la natura libero professionale e/o imprenditoriale dell’attività esercitata. Ha precisato che quest’ultima impone l’obbligo di tenere le scritture contabili e soltanto la violazione di quest’obbligo legittima le indagini bancarie e l’accertamento induttivo. Ha quindi confermato la decisione di primo grado che, in assenza di prova circa l’attività professionale autonoma del dott. D.G., l’ha considerato un lavoratore dipendente. Ha aggiunto che i redditi prodotti dal dott. D.G. derivanti dall’attività intra moenia sono assimilabili a quelli da lavoro dipendente e quindi non era obbligato alla tenuta di scritture contabili. In assenza di prova sull’asserito esercizio di attività autonoma, ha concluso per l’impraticabilità del metodo d’indagine induttivo ex D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. C), utilizzato dall’Ufficio.

Quanto al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, punto 2, ha ritenuto non applicabile nella specie la modifica apportata con la legge finanziaria 2005, per irretroattività della stessa, essendo l’accertamento riferito all’anno d’imposta 2001.

3.- Avverso la sentenza di secondo grado, pubblicata il 1 giugno 2009, il Ministero dell’Economia e delle Finanze c l’Agenzia delle Entrate propongono ricorso affidato a due motivi.

D.G.F.S. resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.- Col primo motivo è dedotto difetto di motivazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, perchè, secondo i ricorrenti, non corrisponderebbe alla realtà dei fatti l’affermazione del giudice a quo che l’accertamento bancario fosse stato l’unico presupposto dal quale l’Ufficio avrebbe dedotto l’esistenza di un’attività professionale autonoma. Nell’illustrare il motivo, i ricorrenti svolgono considerazioni afferenti i dati e gli elementi raccolti nella fase istruttoria dai quali l’Ufficio avrebbe dedotto l’esistenza di un’attività libero professionale occultata all’Amministrazione finanziaria e che sarebbero stati valutati contraddittoriamente dal giudice di primo grado e non considerati dal giudice di secondo grado.

1.1.- il motivo è inammissibile.

Il ricorso è soggetto, quanto alla formulazione dei motivi, al regime dell’art. 366 bis c.p.c. (inserito dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 6, ed abrogato dall’art. 47, comma 1, lett. d, L. 18 giugno 2009, n. 69), applicabile in considerazione della data di pubblicazione della sentenza impugnata (2009).

L’art. 366 bis c.p.c., secondo inciso, stabilisce che “nel caso previsto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’illustrazione di ciascun motivo deve contenere, a pena di inammissibilità, la chiara indicazione del fatto controverso in relazione al quale la motivazione si assume omessa o contraddittoria, ovvero le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione”.

La norma è stata interpretata dalla giurisprudenza di questa Corte, che qui si ribadisce, nel senso che la corrispondente censura debba contenere il momento di sintesi, o c.d. quesito di fatto, analogo al quesito di diritto riferibile ai vizi di violazione di legge (cfr. Cass. S.U. n. 20603/07, secondo cui, in tema di formulazione dei motivi del ricorso per cassazione avverso i provvedimenti pubblicati dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40 ed impugnati per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, la relativa censura deve contenere, un momento di sintesi – omologo del quesito di diritto – che ne circoscriva puntualmente i limiti, in maniera da non ingenerare incertezze in sede di formulazione del ricorso e di valutazione della sua ammissibilità; nello stesso senso, tra le altre, Cass. n. 24255/11).

Poichè siffatto momento di sintesi non si rinviene, nè in calce nè in altra parte dell’illustrazione del primo motivo, ne va affermata l’inammissibilità per mancato rispetto dell’art. 366 bis c.p.c..

2.- Col secondo motivo si denuncia violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, punto 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

I ricorrenti, dopo aver premesso che l’accertamento bancario non sarebbe stato utilizzato nemmeno per la quantificazione del reddito accertato, censurano la decisione basata sull’irretroattività della norma novellata. Sostengono, in proposito, che è stato dichiarato illegittimo l’intero procedimento istruttorio malgrado soltanto una parte di esso si basasse sui prelevamenti, quindi sulla parte novellata dell’art. 32, mentre non si sarebbe considerato che esso era fondato anche sui versamenti su conto corrente. Aggiungono che comunque la norma, avendo natura e contenuto procedurale, si sarebbe potuta applicare nella sua interezza anche in relazione alle annualità precedenti la sua entrata in vigore, purchè ancora soggette ad accertamento.

2.1.- Il motivo è inammissibile Esso riguarda l’accertamento fondato sulle indagini bancarie.

Tuttavia, dalla sentenza si evince che l’avviso di accertamento in rettifica, emesso dall’Amministrazione in sostituzione del precedente fondato sulle indagini bancarie, fosse, alla fine, basato su un accertamento induttivo espletato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2.

La CTR ha rigettato l’appello argomentando, in via principale, sull’insussistenza di un’attività di lavoro autonomo distinta ed ulteriore rispetto all’attività dipendente ed intramuraria (in quanto nessuna prova è stata data da parte dell’Ufficio) e questa ragione è stata posta a fondamento del rigetto sia delle argomentazioni dell’Amministrazione concernenti l’accertamento del maggior reddito basato sulle presunzioni derivanti dalle indagini bancarie ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, sia delle argomentazioni dell’Amministrazione concernenti l’accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39 cit. D.P.R.. Quanto a quest’ultimo, il giudice d’appello ha evidenziato come lo stesso fosse inapplicabile, in mancanza della dimostrazione dell’obbligo del contribuente di tenere scritture contabili, che avrebbe presupposto la dimostrazione dell’esercizio di attività professionale autonoma.

Poichè quest’ultima ratio decidendi della sentenza – consistente nell’inapplicabilità del procedimento induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 – non risulta impugnata, il motivo col quale si censura la sentenza soltanto per la parte in cui è riferita all’art. 32 cit. D.P.R. è inammissibile per carenza di interesse.

2.2.- Peraltro, va dato atto del principio per il quale in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione iuris tantum stabilita nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, commi 1 e 2, secondo la quale i movimenti bancari effettuati su conti correnti bancari intestati al contribuente sono a lui imputabili, opera esclusivamente ai fini della determinazione del quantum debeatur, e non anche ai fini dell’individuazione delle condizioni che legittimano l’accertamento, il quale deve trovare la sua giustificazione in altre norme (per i redditi d’impresa, il cit. D.P.R., art. 38); ne consegue che se il soggetto accertato è una lavoratrice dipendente, non può esserle attribuita la qualità di lavoratore autonomo o di imprenditore sulla esclusiva base della disponibilità di conti correnti bancari senza dimostrare anche la legittimità dell’accertamento a suo carico (Cass. n. 23852/09).

Avendo la CTR di Palermo seguito questo principio anche in riferimento all’accertamento basato sull’indagine bancaria, la sola censura – contenuta nel secondo motivo – concernente la mancata considerazione dei versamenti, che, secondo l’Avvocatura, avrebbero potuto essere presi in considerazione (a prescindere dai prelevamenti, cui era riferita la novella del 2005), appare a sua volta inammissibile. Essa, infatti, non coglie appieno nemmeno la ratio decidendi relativa all’accertamento basato sull’art. 32 cit..

2.3.- A maggior ragione inammissibile risulta la censura concernente l’interpretazione da darsi a questa norma come novellata dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402, lett. a), oramai superata dalla sopravvenuta dichiarazione di illegittimità costituzionale di cui alla sentenza della Consulta n. 311/2014 (cfr., di recente, Cass. n. 23041/15, che ha chiarito come “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, secondo cui sia i prelevamenti sia i versamenti operati sui conti correnti bancari, non annotati contabilmente, vanno imputati ai ricavi conseguiti, nella propria attività, dal contribuente che non ne dimostri l’inclusione nella base imponibile oppure l’estraneità alla produzione del reddito, si riferisce ai soli imprenditori e non anche ai lavoratori autonomi o professionisti intellettuali, essendo venuta meno, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, la modifica della citata disposizione, apportata dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402, sicchè non è più sostenibile l’equiparazione, ai fini della presunzione, tra attività d’impresa e professionale per gli anni anteriori”).

In conclusione, il ricorso va dichiarato inammissibile.

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore del resistente, delle spese del presente giudizio di legittimità, liquidate complessivamente nell’importo di Euro 3.500,00, di cui Euro 200,00 per esborsi, oltre rimborso spese generali, IVA e CPA come per legge.

Così deciso in Roma, il 20 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 29 luglio 2016

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