Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15832 del 29/07/2016


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Cassazione civile sez. trib., 29/07/2016, (ud. 05/04/2016, dep. 29/07/2016), n.15832

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 3043 – 2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

M.P.;

– intimato –

Nonchè da:

M.P., elettivamente domiciliato in ROMA VIA DELLE MILIZIE

38, presso lo studio dell’avvocato MICHELE LIGUORI, rappresentato e

difeso dall’avvocato GIUSEPPINA PELUSO giusta delega a margine;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 2/2009 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI,

depositata il 09/01/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

05/04/2016 dal Consigliere Dott. LUCIOTTI LUCIO;

udito per il ricorrente l’Avvocato CASELLI che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso principale, rigetto di quello

incidentale;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

FUZIO Riccardo che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale e rigetto del ricorso incidentale.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 2 del 9 gennaio 2009, la Commissione Tributaria Regionale della Campania rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto da M.P. avverso una cartella esattoriale emessa a seguito di iscrizione a ruolo per omessi versamenti dell’IRPEF, IRAP, IVA, addizionali regionali e ritenute alla fonte risultanti dal controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno 2000.

Secondo i giudici di appello la cartella di pagamento impugnata era stata notificata tempestivamente, nel termine quinquennale previsto dal D.L. 106 del 2005, convertito con modificazioni dalla L. n. 156 del 2005, decorrente dalla data di scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione (nella specie il 31 dicembre 2001), ma era nulla ai sensi dell’art. 6, comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212 del 2000) in quanto non preceduta dalla notifica della comunicazione di irregolarità, che l’Ufficio aveva dedotto di aver inviato al contribuente, senza però fornirne prova.

2. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione prospettando un motivo. Resiste il contribuente con controricorso, in cui eccepisce l’inammissibilità dell’appello proposto dall’Ufficio per intervenuto giudicato, proponendo anche ricorso incidentale condizionato, affidato a due motivi.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Va preliminarmente esaminata l’eccezione di giudicato sollevata dal controricorrente, il quale, sulla premessa che la decisione della Commissione tributaria provinciale di Napoli era basata su una pluralità di rationes decidendi, ciascuna delle quali autonoma ed in grado di sorreggere la decisione, sostiene che la CTR non aveva rilevato il giudicato interno parziale formatosi in conseguenza dell’omessa impugnazione da parte dell’Amministrazione finanziaria di due di quelle specifiche ed autonome “rationes decidendi”, e precisamente le statuizioni di invalidità della cartella di pagamento impugnata per l’omessa allegazione alla stessa degli atti richiamati “per relationem” e per l’omessa indicazione del responsabile amministrativo e dell’ufficio presso il quale ottenere informazioni.

1.1. Trattasi di eccezione che integra autonomo motivo di ricorso incidentale della sentenza impugnata per error in procedendo ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, che è inammissibile sia per difetto del quesito di diritto (cfr., ex multis, Cass. Sez. 5^, n. 10758 del 2013 e n. 4329 del 2009), sia per difetto di autosufficienza non essendo compiutamente descritti i fatti processuali: ciascun motivo del ricorso per cassazione, anche quello con il quale vengono dedotti vizi processuali o come nella specie viene eccepita la formazione del giudicato interno, deve assolvere al requisito di autosufficienza previsto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6), a pena di inammissibilità (cfr. Cass. n. 7216 del 2015). Pertanto, la parte era onerata non soltanto ad allegare l’omesso rilievo da parte della CTR del giudicato interno, ma altresì a fornire a questa Corte, nella esposizione del motivo, gli elementi indispensabili a valutare la corrispondenza della critica svolta alla pronuncia impugnata, e quindi la trascrizione delle parti rilevanti degli atti processuali (capo della sentenza di primo grado; atto di appello dell’Ufficio). Ed infatti anche quando nel ricorso per cassazione sono denunciati “errores in procedendo” – pur potendo i giudici di legittimità prendere cognizione degli atti di causa – è necessario, per il principio di autosufficienza del ricorso, che siano indicati con precisione gli elementi di fatto che consentano di controllare la decisività dei vizi dedotti, atteso che l’astensione per il giudice dalla ricerca del testo completo degli atti processuali, che non ha finalità sanzionatorie, trova fondamento nell’esigenza di evitare il rischio di un soggettivismo interpretativo, essendo solo del ricorrente la responsabilità della redazione dell’atto introduttivo (cfr. Corte Cass. Sez., L, Sentenza n. 6225 del 23/03/2005. Vedi Corte. Sez., L, Sentenza n. 26627 del 13/12/2006; id. Sez. 3^, Sentenza n. 6184 del 13/03/2009). L’eccezione, quindi, non può essere accolta perchè la denuncia del relativo vizio, affinchè la Corte fosse posta in condizione di compiere la valutazione richiesta, richiedeva la compiuta trascrizione sia della sentenza della CTP che aveva accolto i due motivi di impugnazione proposti dal contribuente, sia del ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria dinanzi alla CTR o, in ogni caso, la chiara indicazione del luogo e sede in cui si trovano, nel fascicolo processuale, detti atti.

2. Con l’unico motivo di ricorso, accompagnato da idoneo quesito di diritto, la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione degli artt. 36 bis e 36 ter D.P.R. n. 600 del 1973, 54 bis, comma 3, D.P.R. n. 633 del 1972, L. n. 212 del 2000, art. 6, anche in relazione all’art. 53 Cost..

Lamenta la ricorrente che il giudice di appello abbia erroneamente ritenuto necessaria, in ipotesi di controllo automatizzato della dichiarazione, la notifica al contribuente della comunicazione di irregolarità e che la sua omissione determinasse la nullità della cartella di pagamento.

3. Il motivo è fondato e va accolto.

3.1. Il giudice di appello nella sentenza impugnata ha ritenuto che “la non dimostrata preventiva notifica della comunicazione di irregolarità (omesso o carente versamento) intesa come atto prodromico della cartella di pagamento configura la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, non avendo consentito al contribuente la conoscenza dei motivi della pretesa erariale facendo così sorgere il diritto di ottenere la riduzione delle eventuali sanzioni” e ne ha fatto conseguentemente discendere “la nullità insanabile della successiva cartella esattoriale che diviene priva di una condizione di validità della azione di riscossione”.

Tale argomentazione si pone in contrasto con l’orientamento consolidato di questa Corte che esclude che la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5, imponga l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere a iscrizione a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, essendo ciò previsto solo ed esclusivamente nell’ipotesi – nella specie non ravvisabile – in cui “sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, sostenendosi che se il legislatore avesse voluto impone il contraddittorio preventivo in tutti questi casi, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso (v. Cass. n. 26316/2010; n. 7536/2011; n. 795/2011; diffusamente 25 maggio 2012, n. 8342; da ultimo n. 8154 e n. 12023 del 2015 e n. 5394 del 2016).

3.2. La suddetta comunicazione va nettamente distinta da quella prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 3 (in materia di tributi diretti), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, comma 3 (in materia di IVA), che è prevista allorquando emerga “un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione” oppure “un’imposta o una maggiore imposta”.

La distinzione, come questa Corte ha evidenziato (Cass. n. 5394 del 2016), “è d’altronde evidente anche sul piano lessicale, essendo volta, l’instaurazione del contraddittorio preventivo contemplata dall’art. 6 dello statuto dei diritti del contribuente, a consentire a quest’ultimo di fornire “i chiarimenti necessari”, là dove la comunicazione prevista dagli artt. 36 – bis e 54 – bis è indirizzata al fine di “…evitare la reiterazione di errori e…consentire la regolarizzazione degli aspetti formali””.

Ma la distinzione si ravvisa anche e precipuamente sul piano degli effetti, posto che la sanzione della nullità è prevista espressamente dalla L. n. 212 del 2000, art. 6 comma 5, ultima parte, ma non dai citati artt. 36 – bis e 54 – bis, per il caso di violazione delle prescrizioni in essi contenute, perchè la comunicazione prevista da tali ultime disposizioni, avendo la funzione di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, è un adempimento rivolto esclusivamente ad orientare il comportamento futuro dell’interessato ed esula, quindi, dall’ambito dell’esercizio del diritto di difesa e di contraddittorio nei confronti dell’emittenda cartella di pagamento (cfr., da ultimo, Cass. 26 settembre 2014, n. 20431; conf. Cass. n. 26361 del 2010; n. 8137 e n. 5329 del 2012, n. 6563 del 2014). Peraltro, “il legislatore, pur avendo ben presente la sanzione di nullità, espressamente comminata dalla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, allorquando è nuovamente intervenuto a novellare, nel 2005, gli artt. 36 bis e 54 bis, non l’ha prevista in caso di violazione delle prescrizioni di queste norme; il che induce a ritenere che si sia inteso limitare la grave sanzione di invalidità dell’atto impositivo esclusivamente alla ipotesi di “rilevante incertezza” sui dati esposti nella dichiarazione considerata dalla norma dello statuto dei diritti del contribuente” (cfr. Cass. n. 8154 del 2015; id. n. 5394 del 2016).

Pertanto, in difetto del presupposto della incertezza risultante dalla dichiarazione o della sussistenza di un risultato diverso da quello indicato in dichiarazione o, infine, dell’accertamento di una imposta maggiore o diversa da quella liquidata nella dichiarazione sottoposta a controllo – che non emerge dal contenuto della sentenza impugnata e non risulta altrimenti alcun invito preventivo a chiarimenti doveva essere trasmesso al contribuente dall’Amministrazione finanziaria.

3.3. Nè un simile obbligo può derivare dalla circolare ministeriale del Dipartimento delle entrate, Direzione centrale affari amministrativi, n. 100/E del 18 maggio 2000, cui ha fatto riferimento il contribuente (a pag. 7 delle controdeduzioni) per affermare che la stessa Amministrazione finanziaria ha espressamente previsto che in tutte le ipotesi di cui al caso di specie il contribuente deve aspettarsi una comunicazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis. E’ al fine sufficiente ricordare l’orientamento consolidato di questa Corte che esclude la vincolatività delle circolari dell’amministrazione finanziaria, persino per l’autorità emanante (cfr. Cass. S.U., n. 23031 del 2007; Sez. 5^, n. 6699 del 2014) e l’istituzione mediante circolare amministrativa di nuovi obblighi o nuovi diritti che si pongano in contrasto con quelli già contemplati da disposizioni normative (cfr. Cass. Sez. L, n. 4942 del 2004 e n. 8296 del 2006; Sez 3^, n. 16612 del 2008; Sez. 5^, ord. n. 23042 del 2012 e n. 27670 del 2013).

3.4. L’insussistenza dei presupposti per la comunicazione d’irregolarità (consistenti in “un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione”, ed il fine di “…evitare la reiterazione di errori e… consentire la regolarizzazione degli aspetti formali”), essendosi nella specie al cospetto di omessi o tardivi versamenti di quanto dovuto, rende giustizia anche dell’affermazione del giudice di merito secondo cui l’omessa comunicazione d’irregolarità al contribuente avrebbe impedito a questi di ottenere la riduzione ad un terzo delle sanzioni amministrative ai sensi del D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 2, comma 2, perchè non gli spettava.

Affermazione, quella del giudice di appello, che peraltro si pone in contrasto con l’orientamento di questa Corte secondo cui non è ravvisabile un pregiudizio indiretto – conseguente al mancato invio della previa comunicazione al contribuente – incidente sulla possibilità di fruire del beneficio della riduzione della sanzione pecuniaria irrogata per tardivo od omesso versamento della imposte dovute; e ciò, da un lato, perchè l’omessa comunicazione dell’invito al pagamento prima dell’iscrizione a ruolo, con la riduzione e per gli effetti previsti dal D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 2, comma 2, non determina – come si è detto sopra – la nullità di tale iscrizione e degli atti successivi, ma una mera irregolarità, inidonea ad incidere sull’efficacia dell’atto, e dall’altro perchè l’interessato può comunque pagare, per estinguere la pretesa fiscale, con riduzione della sanzione, una volta ricevuta la notifica della cartella, semprechè quella comunicazione fosse dovuta (in termini, Cass. 12023 del 2015 che richiama Cass. 12 febbraio 2013, n. 3366 secondo cui l’interessato può comunque pagare, per estinguere la pretesa fiscale, con riduzione della sanzione, una volta ricevuta la notificazione della cartella nell’ipotesi, non ricorrente nella fattispecie, in cui, pur sussistendo i presupposti per la comunicazione d’irregolarità, essa non sia stata inviata alla contribuente, al fine di consentirgli di fruire della riduzione).

4. Con il primo motivo di ricorso incidentale il contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 17 e 25. Lamenta il contribuente che il giudice di appello ha applicato i nuovi termini di notifica delle cartelle di pagamento, introdotti dal D.L. 106 del 2005, conv. con modif. nella L. n. 156 del 2005, anche per quei ruoli esecutivi per i quali i termini di prescrizione o decadenza erano irrimediabilmente decorsi all’atto della notificazione della cartella. A conclusione del motivo formula il seguente quesito di diritto: “se siano applicabili, in ossequio dell’art. 3 dello statuto dei diritti del contribuente nonchè del principio generale della irretroattività delle leggi di cui all’art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale, i nuovi termini introdotti dalla L. 31 luglio 2005, n. 156, di conversione del D.L. n. 106 del 2005 alle fattispecie tributarie per le quali i termini di prescrizione o decadenza per gli accertamenti e la riscossione delle imposte siano già scaduti al momento di entrata in vigore della predetta legge”.

4.1. Il motivo è infondato in ragione del consolidato orientamento di questa Corte (cfr. ex multis, Cass., Sez. 5^, sent. n. 16990 e n. 15786 del 2012; n. 15661 del 2014), secondo cui, in tema di riscossione delle imposte (sia sui redditi che sul valore aggiunto), “il D.L. 17 giugno 2005, n. 106, art. 1, convertito con modificazioni nella L. 31 luglio 2005, n. 156 – emanato a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 280 del 2005 di declaratoria d’incostituzionalità del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, -, che ha fissato, al comma quinto bis, i termini di decadenza per la notifica delle cartelle di pagamento relative alla pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni ed ha stabilito all’art. 5 ter, sostituendo il comma secondo del D.Lgs. 29 febbraio 1999, n. 46, art. 36, che per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione delle dichiarazioni, la cartella di pagamento debba essere notificata, a pena di decadenza, per le dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ha un inequivoco valore transitorio e trova applicazione non solo alle situazioni tributarie anteriori alla sua entrata in vigore, ma anche a quelle non ancora definite con sentenza passata in giudicato, operando retroattivamente, sia in quanto introdotto per eliminare una lacuna normativa verificatasi per effetto di pronuncia costituzionale e per garantire – oltre che l’interesse del contribuente – l’interesse dell’erario di evitare un termine decadenziale talmente ristretto da pregiudicare la riscossione dei tributi, sia in considerazione del tenore testuale dell’esordio dei commi 5 bis e 5 ter”.

Nella fattispecie in esame la cartella di pagamento impugnata è riferita a somme dovute per imposte relative all’anno 2000 sulla base di liquidazione di dichiarazione da presentarsi entro il 31 dicembre 2001 e, pertanto, la notifica della suddetta cartella effettuata in data 11 aprile 2006 è assolutamente tempestiva.

5. Con il secondo motivo di ricorso incidentale il contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente e della L. n. 241 del 1990, art. 3.

Lamentando l’assenza di motivazione della cartella di pagamento impugnata in primo grado, il contribuente ha formulato il seguente quesito di diritto: “se anche la cartella di pagamento debba essere adeguatamente motivata in ordine alla pretesa formalizzata nei confronti del contribuente, in ossequio ai principi desumibili in via generale dalla L. n. 241 del 1990, art. 3, ed in particolare in campo tributario dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, con la sanzione della sua radicale nullità in mancanza di adeguata motivazione”.

5.1. Il motivo è inammissibile per vizio di autosufficienza, sotto due diversi profili.

5.2. Quanto al primo, perchè la parte non trascrive il contenuto della cartella necessario al fine di consentire a questa Corte di effettuare il necessario vaglio di fondatezza della censura, anche in considerazione del principio, più volte ribadito da questa Corte, che “l’atto… con cui si proceda, in sede di controllo cartolare il D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis e il D.P.R. n. 633 del 1972, 54 bis, alla liquidazione dell’imposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, può essere motivato con il mero richiamo alla dichiarazione, poichè il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa” (cfr. Cass. 28 novembre 2014, n. 25329; conf.; ord. n. 23133 del 30/10/2014; cent. n. 27140 del 16/12/2011; n. 13335 e n. 26671 del 2009).

5.3. Quanto al secondo profilo, vi è vizio di autosufficienza del motivo in quanto, benchè sia certo che il contribuente in primo grado abbia impugnato la cartella di pagamento con riferimento al difetto di motivazione della stessa, per come risulta dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata, l’esito che tale eccezione abbia avuto non è desumibile nè dal contenuto della sentenza impugnata, nè dal controricorso, in cui, peraltro, il contribuente ha fatto generico riferimento al suo accoglimento con la conseguenza che in questo caso non avrebbe interesse ad impugnare la statuizione, perchè ad esso favorevole. Ciò rende evidente come nella specie fosse assolutamente necessario che il controricorrente riportasse nel motivo in esame gli elementi indispensabili per consentire a questa Corte di valutare la corrispondenza della critica svolta alla pronuncia impugnata e, precisamente, il capo della sentenza di primo grado che aveva deciso quel motivo di impugnazione della cartella e, nel caso di rigetto dello stesso o suo assorbimento, la parte delle controdeduzioni depositate in grado di appello ove risultava riproposta la censura.

6. Conclusivamente, quindi, va accolto il ricorso principale, rigettato quello incidentale, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c., con rigetto dell’originario ricorso del contribuente che, in applicazione del principio della soccombenza, va condannato al pagamento delle spese processuali liquidate come in dispositivo ai sensi del D.M. Giustizia n. 55 del 2014, l’evoluzione della vicenda processuale fa stimare equa la compensazione delle spese di merito.

PQM

La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta quello incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso del contribuente che condanna al pagamento delle spese processuali liquidate in Euro 5.300,00 oltre spese prenotate a debito; compensa le spese dei gradi di merito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della sezione 5^ civile, il 5 aprile 2016.

Depositato in Cancelleria il 29 luglio 2016

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