Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1580 del 27/01/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 1580 Anno 2014
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: CONTI ROBERTO GIOVANNI

SENTENZA

sul ricorso 24299-2008 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

MONTI NEVIO;
– intimato –

avverso la sentenza n. 144/2006 della COMM.TRIB.REG.
di BOLOGNA, depositata il 10/07/2007;
udita la relazione della causa svolta nella pubbliaa

Data pubblicazione: 27/01/2014

udienza del 16/12/2013 dal Consigliere Dott. ROBERTO
GIOVANNI CONTI;
udito per il ricorrente l’Avvocato D’ASCIA che ha
chiesto l’accoglimento;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

l’accoglimento per guanto di ragione dei motivi 1,2 e
4.

Generale Dott. IMMACOLATA ZENO che ha concluso per

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.L’Ufficio IVA di Forlì emetteva nei confronti della ditta Emme Due Salotti di Monti Mevio un
avviso di rettifica parziale per la ripresa a tassazione di IVA per l’anno d’imposta 1997, sulla base
di due processi verbali di constatazione dagli quali era emersa non solo l’esistenza di
documentazione extra contabile, ma anche di una serie di rapporti bancari riferibili alla ditta dai

2.11 contribuente proponeva ricorso innanzi alla CTP di Forlì che, sulla base di una ctu relativa alle
movimentazioni bancarie dell’anno 1996, annullava l’atto impugnato.
3.Proposto appello da parte dell’Agenzia delle Entrate, la CTR dell’Emilia Romagna, con sentenza
n.144/4/2006, ha confermato la sentenza impugnata.
3.1 D giudice di appello evidenziava che la doglianza dell’Agenzia si fondava sui rilievi critici alle
risultanze della ctu, alla quale il giudice di primo grado aveva fatto riferimento, chiarendo che tali
rilievi non potevano essere condivisi, essendo evidente che l’indagine peritale non poteva che essere
svolta a campione e non con riguardo alla totalità delle operazioni.
3.2 Peraltro, lo stesso giudice che aveva disposto la ctu aveva integrato gli accertamenti con un
supplemento di indagine dal quale era emerso che, anche sulla base delle operazioni prese in esame,
pari al 25,68 %, gli esiti dell’originaria indagine – in forza dei quali il 70,98 % delle operazioni era
fiscalmente regolare e la restante percentuale esistevano indizi favorevoli alla tesi del
contribuente- dovevano essere confermati.
3.3 Ed ancorché sarebbe stato utile disporre dal primo giudice un chiarimento al CTU, all’inerzia del
primo giudice non era possibile sopperire in grado di appello, avuto anche riguardo all’abrogazione
del terzo comma dell’art.7 del d.lgs.n.546/92 disposta dall’art.3 bis del del.n.203/2005.
3.4 Del resto, a parte la marginalità della percentuale del 29,02 che, secondo l’ufficio, avrebbe
giustificato la ripresa a tassazione, non era dato conoscere su quali operazioni e per quale importo
complessivo la stessa avrebbe assunto rilievo rispetto all’accertamento dell’ufficio.
3.5 Ne’ gli elementi indiziari offerti dall’ufficio consentivano di realizzare la ricostruzione
dell’imponibile sottratto all’IVA, malgrado la sicura irregolarità della contabilità del contribuente,
risultando gli stessi travolti da quanto emerso dalla ctu sopra ricordata.
3.6 Aggiungevano i giudici di merito che non poteva essere esaminata la ctu svolta in altro
procedimento tardivamente prodotta dall’Agenzia nell’intervallo fra la prima udienza di discussione
dell’appello e quella successiva.
4.L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, al quale il
contribuente non ha fatto seguire il deposito di difese scritte.

quali erano emersi versamenti non giustificati per oltre lire tre miliardi.

MOTIVI DELLA DECISIONE

5. Con il primo motivo l’Agenzia deduce la violazione degli artt.32 e 58 d.lgs.n.546192, in
relazione all’art.360 comma 1 n.4 c.p.c.
5.1 Deduce che la CTR aveva escluso di potere esaminare la ctu svolta in altro procedimento
parallelo tra le stesse parti che la ricorrente aveva prodotto nel corso del giudizio di appello fra la
prima e la seconda udienza di discussione appositamente fissata.
Il mancato rispetto del termine perentorio di cui all’art.32 d.lgs.n.546/92 doveva coniugarsi con il

ne’ si era determinata alcuna violazione del diritto di difesa.
5.2 Aveva dunque errato il giudice di appello nel ritenere che solo il rinvio a nuovo ruolo
determinava la riapertura dei termini processuali per il deposito di documenti.
6.La doglianza e’ infondata.
6.1 Questa Corte è ferma nel ritenere che in base all’art.58 D.Lgs. n. 546/1992 è sì consentita, nel
processo tributario d’appello, la produzione di nuovi documenti, purchè nel rispetto del termine
ultimo di produzione di cui all’art.32 d.lgs.n.546/92, stante il richiamo operato dal D.Lgs. n. 546 del
1992, art. 61 alle norme relative al giudizio di primo grado -cfr.Cass.n.2010912012;Cass. n.
21309/2010-.
6.2 Ed infatti, detta facoltà di produzione va assoggettata al regime dinamico della prova
documentale secondo le regole stabilite per il giudizio di primo grado -art.61 D.Lgs. n. 546 del
1992, L
6.3 Si è pure affermato che questo termine, anche in mancanza di espressa previsione legislativa,
deve ritenersi di natura perentoria, al punto che resta inibito al giudice di appello fondare la propria
decisione sul documento tardivamente prodotto anche nel caso di rinvio meramente interlocutorio
dell’udienza su richiesta del difensore, o di mancata opposizione della controparte alla produzione
tardiva, essendo la sanatoria a seguito di acquiescenza consentita dalla legge con riferimento alla
forma degli atti processuali e non anche relativamente all’osservanza di termini perentori (art. 153
c.p.c.)-v. per tutte Cass. n. 23580/2009 e Cass. n. 2787/2006-.
6.4 La CTR si è perfettamente uniformata a tale indirizzo giurisprudenziale che questo collegio non
ha motivo di rivedere, non avendo l’Agenzia esposto argomenti idonei a porne in discussione
l’attuale fondamento.
7.Con il secondo motivo

l’Agenzia deduce la violazione dell’art.7 d.lgs.n.546/92, in relazione

all’art.360 comma 1 n.4 c.p.c.
7.1 Lamenta che il giudice di appello aveva errato nel ritenere di non potere disporre alcun
supplemento di indagine rispetto alla ctu richiamata dal giudice di primo grado sulla base dell’art.7
d.lgs.n.546/92. Disposizione, quest’ultima, che riguardava le ipotesi dei poteri officiosi relativi

disposto rinvio di udienza, considerando il quale vi era stato il rispetto del termine di venti giorni

all’acquisizione di prove ulteriori rispetto a quelle prodotte dalle parti e non poteva avere rilievo nel
caso di specie in cui la CTU ordinata dal primo giudice non era stata finalizzata ad ampliare
l’ambito degli elementi probatori offerti dalle parti ma, semmai, per chiarirne la portata.
7.2 In sostanza, la CTR aveva sicuramente il potere di dispone una nuova consulenza contabile,
come aveva del resto fatto lo stesso giudice emiliano in altri contenziosi simili.
8.Con il terzo motivo l’Agenzia deduce la violazione dell’art.5 l comma 2 n.2 del DPR n.633172, in
relazione all’art.360 comma 1 n.3 c.p.c. Lamenta che la CTR aveva erroneamente imputato

sensi della ricordata disposizione, contravvenendo ad un orientamento giurisprudenziale di questa
Corte che attribuisce alle indagini stesse valore di presunzione legale.
8.1 Peraltro, anche nell’ipotesi in cui fosse risultato che parte delle movimentazioni bancarie si
riferivano ad operazioni contabilmente indicate dal contribuente non poteva ritenersi, come invece
aveva fatto la CTR, che gli esiti delle indagini risultassero inidonei a giustificare l’accertamento,
essendo pur sempre onere del contribuente dimostrare i singoli movimento regolari e dovendo, per
contro, il giudice tributario rideterminare il maggiore imponibile eventualmente risultante senza che
questi potesse limitarsi all’annullamento dell’accertamento.
9. I due motivi sopra riportati appaiono fondati, per le considerazioni di seguito esposte.
9.1 Ed invero, questa Corte è ferma nel ritenere che per effetto dello svolgimento delle indagini
bancarie ex art.51 comma 2 DPR n.633/72 i dati risultanti dai conti correnti bancari così acquisiti
possono essere utilizzati per dimostrare l’esistenza di un’eventuale attività, incombendo sul
contribuente l’onere di dimostrare che i movimenti bancari anzidetti non sono fiscalmente rilevanti
(Cass. n.9573/2007), tanto derivando dalla presunzione di cui alla ricordata disposizione, a cui
tenore i singoli dati ed elementi risultanti dai conti bancari sono posti a base delle rettifiche e degli
accertamenti previsti dal successivo art. 54, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto
nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili.
9.2 Per vincere detta presunzione il contribuente è tenuto ad offrire la prova liberatoria che dei
movimenti egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che questi non si riferiscono ad operazioni
imponibili (Cass.n.26692/2005;Cass. n.21132/2011 e Cass.1418/2013)
9.3 Si può dunque ritenere fermo l’indirizzo di questa Corte secondo il quale la presunzione cui si è
fatto cenno sopra può essere superata unicamente con la prova specifica della non imponibilità dei
movimenti finanziari, prova che va fornita dal contribuente.
9.4 Orbene, a tali principi non si è affatto uniformata la CTR la quale, pur evidenziando che la CTU
alla quale si era rifatto il giudice di primo grado presentava delle lacune tali da rendere opportuno il
richiamo del ctu per rendere chiarimenti soprattutto rispetto alla percentuale del 29,02 di operazioni
che secondo lo stesso consulente non trovavano conferma nella contabilità della parte contribuente,

all’Ufficio l’onere di provare l’irrilevanza o non conducenza delle indagini bancarie disposte ai

ha poi escluso di potere considerare l’opportunità di disporre detto richiamo, invocando l’art.7
d.lgs.n.546192 e la modifica ad esso introdotta dall’art.3 bis del d.l. n.203/2005, ritenendo i poteri
istruttori del giudice tributario assai limitati e comunque non finalizzati a sopperire alle lacune
probatorie delle parti.
9.5 Ma in tal modo lo stesso giudice di appello ha ancora una volta fatto scorretta applicazione della
disposizione anzidetta violando, altresì, i principi sopra ricordati in tema di accertamenti bancari.
9.6 E’ infatti vero che a fronte del mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte del soggetto

attribuitigli dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, perché tali poteri sono meramente
integrativi (e non esonerativi) dell’onere probatorio principale e vanno esercitati, al fine di dare
attuazione al principio costituzionale della parità delle parti nel processo, soltanto per sopperire
all’impossibilità di una parte di esibire documenti in possesso dell’altra parte (Cass.
n.10513/2008;Cass. n. 10267/2005; Cass. n. 12262 /2007; Cass. n. 2487/2006).
9.7 Ma non è men vero che nel caso concreto non si trattava affatto di sopperire all’inerzia della
parte pubblica che, anzi, si era avvalsa della presunzione legale nascente dall’art.51 cit. e che, per di
più, aveva contestato gli esiti della CTU ma, semmai, di acquisire elementi ulteriori di
convincimento in ordine alla già disposta indagine peritale al fine di chiarire se le operazioni
bancarie che non risultavano contabilizzate potessero comunque ricondursi alle stesse per come
pure postulato dal c.t.u. Esigenza che, d’altra parte si collega al particolare ruolo svolto dal giudice
tributario, per come esso è stato nel tempo forgiato dalla giurisprudenza di questa Corte.
9.8 Ed infatti, come già precisato dalle Sezioni Unite di questa Corte, “… il processo tributario si
estende anche al merito e all’accertamento del rapporto e non è (solo) un “giudizio sull’atto” (da
annullare).. .”,con la conseguenza che”.. .il giudice che ritenga invalido l’avviso di accertamento …
per motivi … di carattere sostanziale, non deve limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve
esaminare nel merito la pretesa tributaria…”-cfr.Cass.S.U. n. 13916/2006 p.3.4-.
9.9.Ne consegue che ove il giudice tributario di merito ravvisi l’infondatezza parziale della pretesa
dell’amministrazione non deve né può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve quantificare
la pretesa tributaria entro i limiti posti dal `petitum’ delle parti …”-v. Cass.n.17072/2010;
Cass.n.23171/2010-.
9.10 Ed è, allora, palese che la CTR, avvalorando gli esiti di una consulenza tecnica che aveva
riguardato solo un campione di operazioni bancarie rispetto a quelle complessivamente svolte dal
contribuente o dai soggetti ai quali erano riconducibili i conti- nemmeno qui discutendosi dalle
riferibilità degli stessi al soggetto contribuente- ha non solo di fatto indebitamente spostato
sull’amministrazione l’onere di dimostrare che le operazioni anzidette si riferivano ad attività non
contabilizzate dal contribuente, ma ha anche raggiunto il convincimento che tutte le operazioni non

onerato, il Giudice tributario non è tenuto ad acquisire d’ufficio le prove in forza dei poteri istruttori

scrutinate dal CTU potessero comunque ritenersi non rilevanti ai fini della compiuta rettifica
dell’Ufficio sul presupposto – erroneo- che le operazioni di consulenza vengono svolte mediante
campionatura, per di più escludendo di potere compiere delle attività che, per contro, erano
propedeutiche ai particolari poteri riservatigli alla stregua di quanto si è appena detto.
9.11 Sembra infatti evidente che le modalità di svolgimento delle operazioni di c.t.u. non potevano
mai determinare uno stravolgimento dei principi in tema di onere della prova per superare la
presunzione di cui all’art.51 cit., fino al punto da determinare la CTR al convincimento che le

prova doveva essere fornita solo dal contribuente.
10. Con il quarto motivo l’Agenzia ha dedotto l’insufficiente motivazione su un fatto controverso e
decisivo per il giudizio, in relazione all’art.360 comma 1 n.5 c.p.c. Lamenta che la stessa CTR
aveva riconosciuto la non esaustività degli accertamenti svolti nell’ambito della CTU richiamata in
primo grado, senza tuttavia esaminare i rilievi critici esposti dalla stessa Agenzia nei confronti di
tale elaborato, limitandosi ad affermare che gli stessi erano inidonei e che non vi era prova
dell’ulteriore imponibile, senza fornire altre spiegazioni.
11.Tale motivo e’ inammissibile mancando il momento di sintesi che, per constate giurisprudenza di
questa Corte, appare ineludibili per i ricorso soggetti all’art.366 bis c.p.c. Nei quali si prospetta il
vizio di cui al n.5 dell’art.360 comma 1 c.p.c.- Cass.n.2425512011-.
11.1 Ed infatti, questa Corte ha più volte riconosciuto che è inammissibile, ai sensi dell’art. 366 bis
cod. proc. civ., per le cause ancora ad esso soggette, il motivo di ricorso per omessa, insufficiente o
contraddittoria motivazione qualora non sia stato formulato il c.d. quesito di fatto, mancando la
conclusione a mezzo di apposito momento di sintesi, anche quando l’indicazione del fatto decisivo
controverso sia rilevabile dal complesso della formulata censura, attesa la “ratio” che sottende la
disposizione indicata, associata alle esigenze deflattive del filtro di accesso alla S.C., la quale deve
essere posta in condizione di comprendere, dalla lettura del solo quesito, quale sia l’errore
commesso dal giudice di merito.
12. Con il quinto motivo l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.112 c.p.c., in
relazione all’art.360 comma 1 n.4 c.p.c. Lamenta che la CTR, come il primo giudice, aveva omesso
di esaminare le ulteriori riprese a tassazione relative all’acquisto di beni e servizi senza regolare
contabilizzazione per come evidenziato a pag.10 dell’atto di appello.
13. Tale censura e’ inammissibile.
13.1 La parte ricorrente, infatti, non ha in alcun modo documentato di avere proposto l’eccezione
indicata nell’atto di appello nella fase di primo grado, non risultando tale elemento nemmeno dalla
sentenza impugnata nella quale, per converso, si da’ atto che l’Agenzia, nel corso di quella fase, si
era limitata a chiedere il rigetto del ricorso proposto dalla parte contribuente.

operazioni non esaminate dal c.t.u. trovassero corrispondenza nella contabilità, posto che la relativa

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N. 131 ‘1’A3
– N. 5

4

AFER IA TRIBUTARIA.
13.2 Sulla base di tali considerazioni, in accoglimento del secondo e del terzo motivo, rigettati gli

altri, la sentenza impugnata va cassata con rinvio ad altra sezione della CTR dell’Emilia Romagna
perché provveda a nuovo esame secondo i principi sopra esposti, oltrechè alla liquidazione delle
spese processuali.
P.Q.M.
la Corte
Accoglie il secondo ed il terzo motivo, rigettando gli altri.

provvederà altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della CTR dell’Emilia Romagna, la quale