Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15730 del 23/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 23/07/2020, (ud. 29/01/2020, dep. 23/07/2020), n.15730

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO Donati Viscido di Nocera M.G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 16074 del ruolo generale dell’anno 2015,

proposto da:

BMP s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al ricorso,

dall’avv.to Giacomo Francini e dall’avv.to Luca Zanacchi,

elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore, in

Roma, Viale Maresciallo Pilsudski n. 118;

– ricorrente –

Contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

E contro

Equitalia Nord s.p.a., in persona del legale rappresentante pro

tempore;

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Piemonte, n. 1435/22/2014, depositata in data 12

dicembre 2014, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

29 gennaio 2020 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 1435/22/2014, depositata in data 12 dicembre 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Piemonte accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di BMP s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 102/02/12 della Commissione tributaria provinciale di Cuneo che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società contribuente avverso la cartella di pagamento n. (OMISSIS) con la quale l’Ufficio, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi (M.U./2009) ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex artt. 36bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54bis, aveva iscritto a ruolo, per l’anno 2008, la somma di Euro 316.829,94 per omesso versamento di Irpef, Iva, sanzioni e interessi;

– la CTR – in riforma della sentenza di primo grado, nell’accogliere l’appello dell’Ufficio, ad esclusione del recupero ai fini Irpef – in punto di diritto, ha osservato che:1) prima della cartella di pagamento, il procedimento era interno all’Amministrazione, per cui la richiesta di verificare l’avvenuta sottoscrizione del ruolo, formulata nel ricorso introduttivo, travalicava la previsione del sistema normativo; 2) tutta la procedura, tuttavia, era stata regolarmente posta in essere dall’Agenzia, con iscrizione a ruolo delle somme contestate validata e sottoscritta a norma del d.PR. n. 600 del 1973; 3) l’obbligo di motivazione della cartella era stato assolto in quanto al contribuente era stata data una informativa sugli elementi essenziali della pretesa tributaria; 4) dalla comunicazione di PT appariva evidente che la notifica dell’avviso bonario era stata regolarmente eseguita e che l’unica irregolarità era da ascriversi alla società contribuente, non avendo quest’ultima esposto alcun dato identificativo al numero civico indicato come propria sede (n. 10) ed essendo presenti i detti riferimenti al diverso numero civico (n. 2);

– avverso la sentenza della CTR, la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate; rimane intimata Equitalia Nord s.p.a.;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2 e dell’art. 380-bis 1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. d), per avere la CTR erroneamente ritenuto che la B.M.P. non potesse eccepire la mancata sottoscrizione del ruolo trattandosi di atto interno all’Amministrazione prima della notifica della cartella, anche se, ai sensi dell’art. 19, comma 1, lett. d) cit., il ricorso può essere proposto avverso “il ruolo e la cartella”, il che nella specie era avvenuto, con conseguente possibile eccezione della mancata sottoscrizione del ruolo e della conseguente inesistenza del presunto titolo esecutivo;

– il motivo è inammissibile in quanto non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata che sulla censura circa l’asserita mancata sottoscrizione del ruolo – pur premettendo la considerazione che la richiesta di verificare l’avvenuta sottoscrizione del ruolo, formulata nel ricorso introduttivo, “travalicava la previsione del sistema normativo”, essendo il ruolo, prima della notifica cartella di pagamento un atto meramente interno all’Amministrazione – ha fondato la decisione sul rilievo assorbente (“tuttavia”) che “tutta la procedura (era) stata regolarmente posta in essere dall’Agenzia con iscrizione a ruolo delle somme contestate, validata e sottoscritta a norma del D.P.R. n. 602 del 1973”;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, per avere la CTR ritenuto l’iscrizione a ruolo delle somme contestate “validata e sottoscritta” a norma del D.P.R. n. 602 del 1973 in base a documenti prodotti inammissibilmente solo in grado di appello, essendo già maturata la preclusione istruttoria in primo grado, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32;

– il motivo è infondato;

– questa Corte ha chiarito che “Nell’ambito del processo tributario, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti anche al di fuori degli stretti limiti posti dall’art. 345 c.p.c., ma tale attività processuale va esercitata – stante il richiamo operato dal cit. D.Lgs., art. 61, alle norme relative al giudizio di primo grado – entro il termine previsto dallo stesso decreto, art. 32, comma 1, ossia fino a venti giorni liberi prima dell’udienza, con l’osservanza delle formalità di cui all’art. 24, comma 1, dovendo, peraltro, tale termine ritenersi, anche in assenza di espressa previsione legislativa, di natura perentoria, e quindi previsto a pena di decadenza, rilevabile d’ufficio dal giudice anche nel caso di rinvio meramente interlocutorio dell’udienza o di mancata opposizione della controparte alla produzione tardiva” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 29087 del 13/11/2018);

– la CTR, in ossequio al suddetto principio, ha correttamente accolto il motivo di censura dell’Ufficio relativo alla asserita sottoscrizione del ruolo, sulla base di documentazione depositata dall’Ufficio – come si evince dalla parte in fatto della sentenza di appello – in allegato all’atto di gravame (“frontespizio formato dal Direttore Provinciale il quale, nel caso specifico, fa riferimento a 4 diversi ruoli, tra cui quello che interessa in questo caso”);

– con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 e dell’art. 345 c.p.c., per avere la CTR ritenuto erroneamente ammissibile la censura proposta dall’Ufficio ex novo in appello circa l’avvenuta sottoscrizione manuale del ruolo (avendo eccepito in primo grado soltanto l’avvenuta sottoscrizione mediante firma digitale) e, per di più, in contrasto con il giudicato interno formatosi in ordine alla statuizione della CTP quanto alla asserita e non provata sottoscrizione digitale del ruolo;

– il motivo è infondato;

– in disparte il profilo di inammissibilità per difetto di autosufficienza non avendo la ricorrente riprodotto, nelle parti rilevanti, l’atto di appello dell’Ufficio, il motivo è infondato, in quanto dalla sentenza impugnata, si evince la deduzione da parte dell’Amministrazione, in sede di gravame, di “mere difese” concretantesi nella contestazione della censura mossa, con il ricorso originario, dalla contribuente di mancata sottoscrizione del ruolo; ciò conformemente al consolidato principio secondo cui “ad essere inammissibili in appello, ex art. 57, comma 2, cit., sono soltanto le nuove “eccezioni” in senso proprio, o stretto; non anche le eccezioni in senso lato e le mere difese ed argomentazioni giuridiche, per contro sempre proponibili: nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili” (Cass. n. 11223 del 2016; in termini, da ultimo, Cass. n. 8275 del 2018; n. 21889 del 2017); in particolare, per consolidato orientamento giurisprudenziale, si ha domanda nuova – inammissibile in appello – per modificazione della “causa petendi” quando il diverso titolo giuridico della pretesa, dedotto innanzi al giudice di secondo grado, essendo impostato su presupposti di fatto e su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, comporti il mutamento dei fatti costitutivi del diritto azionato e, introducendo nel processo un nuovo tema di indagine e di decisione, alteri l’oggetto sostanziale dell’azione e i termini della controversia, in modo da porre in essere una pretesa diversa, per la sua intrinseca essenza, da quella fatta valere in primo grado e sulla quale non si è svolto in quella sede il contraddittorio, come nella specie (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 2201 del 2012, n. 28160 del 2008). Nel processo tributario d’appello si ha domanda nuova, come tale improponibile D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ex art. 57, comma 1, quando il contribuente nell’atto di gravame introduce una “causa petendi” nuova e fondata su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicchè risulti inserito nel processo un nuovo tema di indagine, peraltro nemmeno prospettato con memoria nel medesimo, come nel caso in esame (v. Cass. n. 16829 del 2007, n. 22010 del 2006; Cass. n. 14860 del 2015); nella specie, la CTR, in applicazione dei principi sopra richiamati, a fronte del motivo del ricorso originario di mancata sottoscrizione del ruolo, ha correttamente ritenuto non integrare una domanda nuova la deduzione da parte dell’Amministrazione, in sede di gravame, dell’avvenuta sottoscrizione non solo digitale – come eccepito in primo grado – ma anche manuale del ruolo medesimo, non concretando quest’ultima un nuovo tema di indagine e di decisione;

– nè, peraltro, è ravvisabile alcuna violazione di un eventuale giudicato interno che si sarebbe formato – ad avviso della ricorrente – sulla statuizione della CTP circa la mancata prova della sottoscrizione digitale del ruolo; infatti, posto che “in tema di appello, la mancata impugnazione di una o più affermazioni contenute nella sentenza può dar luogo alla formazione del giudicato interno soltanto se le stesse siano configurabili come capi completamente autonomi, avendo risolto questioni controverse che, in quanto dotate di propria individualità ed autonomia, integrino una decisione del tutto indipendente, e non anche quando si tratti di mere argomentazioni oppure della valutazione di presupposti necessari di fatto che, unitamente ad altri, concorrano a formare un capo unico della decisione” (Cass. n. 21566 del 2017), nella specie, dalla sentenza impugnata (pag. 2) si evince che la decisione della CTP di accoglimento del ricorso era stata basata sulla ritenuta “mancata/omessa sottoscrizione del ruolo per non avere l’Agenzia prodotto in giudizio i ruoli”, senza dunque che – a fronte del motivo di appello dell’Ufficio che ha investito il thema della sottoscrizione del ruolo attraverso la produzione di documenti che ne potessero provare quella manuale – si possa configurare la violazione di un assunto giudicato interno circa l’asserita e non provata sottoscrizione solo digitale della cartella medesima;

– con il quarto motivo la ricorrente denuncia: 1) la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 12, commi 3 e 4, per avere la CTR ritenuto l’iscrizione a ruolo “validata e sottoscritta a norma del D.P.R. n. 602 del 1973”; 2) l’omesso esame del fatto che l’unico documento sottoscritto prodotto dall’Agenzia non fosse un ruolo e gli altri documenti non fossero sottoscritti; 3) la totale assenza di motivazione sul punto;

– il motivo si profila inammissibile per le ragioni di seguito indicate;

– in primo luogo, la censura in esame consta di una inscindibile commistione dei profili di violazione di legge, omesso esame di un fatto decisivo e controverso e omessa motivazione con esso dedotti, determinando una situazione di inestricabile promiscuità, tale da rendere impossibile l’operazione di interpretazione e sussunzione delle censure (Cass. n. 7394 del 2010; n. 20355 del 2008; n. 9470 del 2008); al riguardo va ricordato il principio reiteratamente affermato da questa Corte (cfr., ex multis, Cass. n. 21611 del 2013; v. anche Cass. 7009 del 2017; n. 3170 del 2018) secondo cui “il motivo di impugnazione che (come nel caso qui vagliato) prospetti una pluralità di questioni precedute unitariamente dalla elencazione delle norme che si assumono violate, e dalla deduzione del vizio di motivazione, è inammissibile, richiedendo un inesigibile intervento integrativo della Corte che, per giungere alla compiuta formulazione del motivo, dovrebbe individuare per ciascuna delle doglianze lo specifico vizio di violazione di legge o del vizio di motivazione”;

– inoltre, la ricorrente chiede, in realtà, a questa Corte una inammissibile- in sede di legittimità- rivalutazione dei fatti di causa, avendo il giudice di appello accertato in fatto, sulla base della prodotta documentazione in appello, che “la procedura era stata regolarmente posta in essere dall’Agenzia, con iscrizione a ruolo delle somme contestate validata e sottoscritta a norma del d.PR. n. 600 del 1973”; con ciò, risolvendosi la doglianza in una inammissibile assunta difformità di apprezzamento dei fatti e delle prove dato dal giudice di merito rispetto a quello preteso dalla parte, spettando solo a detto giudice individuare le fonti del proprio convincimento, valutare le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza, scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, dare prevalenza all’uno o all’altro mezzo di prova, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge in cui un valore legale è assegnato alla prova (cfr. ex plurimis, Cass. 24198 del 2018; Cass. n. 27162 del 2009; Cass. n. 6064 del 2008);

– con il quinto motivo, la ricorrente denuncia la violazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, della L. n. 212 del 2000, art. 7, dell’art. 24 Cost., per avere la CTR ritenuto erroneamente la cartella congruamente motivata nonostante la presenza di plurime voci relative agli interessi e sanzioni indicate solo in importi complessivi senza il minimo ragguaglio in ordine alle relative modalità di calcolo, con conseguente lesione del diritto di difesa;

– in primo luogo, il motivo si espone, in punto di ammissibilità, ad un difetto di autosufficienza, non essendo stata testualmente trascritta in ricorso la cartella di pagamento in questione; ciò secondo l’insegnamento per cui “In tema di processo tributario, ove si censuri la sentenza della Commissione tributaria sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione di una cartella di pagamento – la quale è atto amministrativo e non processuale – il ricorrente, a pena di inammissibilità, deve trascrivere testualmente il contenuto dell’atto impugnato che assume erroneamente interpretato o pretermesso dal giudice di merito al fine di consentire alla Corte di cassazione la verifica della doglianza esclusivamente mediante l’esame del ricorso” (Sez. 5, Ordin. 28570 del 06/11/2019);

– peraltro, circa la denunciata mancata indicazione nella cartella delle modalità di calcolo degli interessi e delle sanzioni, va ricordato che “l’amministrazione finanziaria può iscrivere a ruolo, in sede di liquidazione dell’imposta dovuta e non versata ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 -bis, le somme dovute a titolo di interessi e sanzioni, nella misura stabilita dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, senza che a tal fine sia necessaria la preventiva emissione di un avviso di accertamento o di un avviso bonario, trattandosi di importi il cui computo deriva direttamente dalla legge” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 17972 del 04/07/2019);

– con il sesto motivo, la ricorrente denuncia la violazione degli artt. 145 e 140 c.p.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto la notifica dell’avviso bonario regolarmente eseguita, ancorchè fosse stata effettuata non già presso l’indirizzo della sede della società ma ad un altro indirizzo e comunque- anche nel caso in cui fosse risultata impossibile la notifica alla persona fisica che rappresentava l’ente senza procedere ex art. 140 c.p.c. al deposito del plico presso la casa comunale, all’affissione dell’avviso sulla porta e all’ulteriore raccomandata; con conseguente, in mancanza della notifica dell’avviso bonario, nullità della cartella per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5 e comunque, in ogni caso, con impedimento alla contribuente di beneficiare della riduzione delle sanzioni;

– il motivo è inammissibile e comunque, nel merito, infondato;

– secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo di somme derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, ma solo “qua/ora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione” (cfr., tra le molte Cass. sez. 5, 14 gennaio 2011, n. 795; Cass. sez. 5, 25 maggio 2012, n. 8342; Cass. sez. 5, 18 marzo 2016, n. 5394), essendosi rilevato che se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso;

– di minore portata è, peraltro, la previsione della comunicazione d’irregolarità (quale prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 comma 3 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis), per l’ipotesi che emerga dal controllo di cui alle citate norme “un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione”, finalizzata ad evitare la reiterazione di errori e consentire la regolarizzazione degli aspetti formali, la cui omissione non è sanzionata a pena di nullità; la sua omissione determina infatti una semplice irregolarità e non preclude, una volta ricevuta la notifica della cartella, di corrispondere quanto dovuto con riduzione della sanzione, mentre tale adempimento non è prescritto in caso di omessi o tardivi versamenti, ipotesi in cui, peraltro, non spetta la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi del D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 2, comma 2″ (Cass. 6/07/2016, n. 13759; Cass. 6/06/2018, n. 14577; Cass. n. 22351/2018);

– pertanto, la sanzione d’invalidità dell’atto impositivo si attaglia, in caso di omissione del c.d. avviso bonario, alle sole ipotesi di “rilevante incertezza” sui dati esposti nella dichiarazione (cfr. anche Cass. sez. 5, 22 aprile 2015, n. 8154; Cass. n. 19033 del 2016) situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione di cui all’art. 36bis, comma 3, cit., la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo;

– nella specie, in disparte l’avvenuto accertamento in fatto da parte della CTR – insindacabile in sede di legittimità – della regolarità dell’avvenuta notifica dell’avviso bonario – dalla sentenza impugnata (pag. 2) risulta che con la cartella in questione era stata liquidata, per quanto di interesse, la somma di Euro 232.348,00, a titolo di Iva, per omessi versamenti periodici, oltre interessi e sanzioni – il che esclude, in base alla giurisprudenza sopra richiamata, la necessità della comunicazione dell’avviso bonario sia ai sensi dell’art. 36 bis, comma 3, cit., che tanto più ai sensi dell’art. 6, comma 5, dello Statuto; ipotesi nella specie – quella degli omessi o tardivi versamenti – in cui, peraltro, non spetta la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi del D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 2, comma 2;

– in conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato;

– le spese del giudizio di legittimità, nei rapporti tra la ricorrente e l’Agenzia delle entrate, seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; nulla sulle spese del giudizio di legittimità nei rapporti con Equitalia Nord s.p.a. essendo quest’ultima rimasta intimata.

PQM

la Corte:

– rigetta il ricorso; condanna la società ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 7.800,00 per compensi oltre spese prenotate a debito;

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 29 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 23 luglio 2020