Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15715 del 23/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 23/07/2020, (ud. 05/04/2019, dep. 23/07/2020), n.15715

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 2304/2017 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12,

presso l’Avvocatura Generale dello Stato;

– ricorrente –

Contro

ELECTROLUX ITALIA s.p.a. in persona del suo legale rappresentante pro

tempore rappresentata e assistita giusta delega in atti dall’avv.

Romeo Bianchin e dal prof. avv. Claudio Scognamiglio presso lo

studio del quale secondo procuratore in Roma, Corso Vittorio

Emanuele n. 326, è elettivamente domiciliata;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Friuli

Venezia Giulia n. 206/04/16 depositata il 16/06/2016, non

notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

05/04/2019 dal consigliere Roberto Succio;

udite le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto

Procuratore Generale Ettore Pedicini che ha chiesto l’accoglimento

del ricorso;

uditi l’avvocato dello Stato Urbani Neri Fabrizio e l’avvocato

Vincenzo Porcelli che hanno chiesto rispettivamente l’accoglimento e

il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La società ricorrente era sottoposta a controllo dell’Ufficio delle Dogane di Pordenone; i verificatori contestavano che nel periodo dal maggio 2008 al dicembre 2012 la contribuente aveva acquistato gas metano da Edison Energia s.p.a. usufruendo, come consumatore finale, di agevolazioni ex art. 26 TUA. Tal agevolazione, secondo l’Erario, in realtà non spettava in quanto parte del gas in parola era stato fornito da Electrolux Italia s.p.a. ad altre società operanti nello stesso sito, in forza di contratti stipulati tra costoro e la contribuente, anche previa sua trasformazione in calore.

Conseguentemente, l’Amministrazione emetteva atto di irrogazione sanzioni.

Ricorreva la società contestando la ricostruzione dell’Erario, e sostenendo di non essere “venditore” di gas ma semplice “unica consumatrice finale” della stessa, in quanto la compresenza nel sito industriale di società del gruppo o terze non valeva a privare la contribuente della qualifica di cui sopra; ciò dal momento che il gas era impiegato, oltre che per i propri fini produttivi, anche per un’attività industriale consistente nella fornitura di un servizio complesso di “locazione e servizi” in favore dei soggetti insediati, comprensivo del gas e di altre numerose componenti, a fronte del pagamento di un corrispettivo forfetariamente determinato.

La CTP di Pordenone rigettava il ricorso; la decisione era gravata di appello di fronte alla CTR del Friuli Venezia Giulia che confermava la pronuncia di primo grado.

Ricorre a questa Corte l’Amministrazione Finanziaria con atto affidato a un unico motivo; resiste la società Electrolux Italia s.p.a. con controricorso illustrato da memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il solo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, dell’art. 26 TUA, 14 delle disposizioni preliminari al c.c. (c.d. preleggi) e dei principi di ermeneutica legislativa per avere erroneamente la CTR, facendo riferimento alla normativa in tema di accisa sull’energia elettrica, omesso di trattare la questione dell’accisa sul gas metano, e anche omesso di affrontare la differenziazione tra usi civili e industriali degli utilizzatori finali; inoltre, la CTR ha erroneamente ritenuto che Electrolux Italia s.p.a., non avendo rivenduto il gas naturale in quanto tale, ma avendolo trasformato in calore, non sia qualificabile come “venditore” di gas naturale.

Il motivo è infondato.

Va in primo luogo osservato, quanto alla ricostruzione sia della fattispecie tributaria rilevante, sia del sistema normativo applicabile come correttamente interpretato, che l’art. 2 del TUA, al comma 1, stabilisce quando l’obbligazione tributaria di cui ci occupiamo sorge, ossia al momento della fabbricazione o dell’importazione. Tal disposizione, al comma 2, sancisce poi quando, in concreto, sono esigibili i diritti di accisa, ossia “all’atto dell’immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato”; e, al comma 3, aggiunge che “l’accisa è esigibile anche quando viene accertato che non si sono verificate le condizioni di consumo previste per poter beneficiare di un’aliquota ridotta o di una esenzione”.

Il sistema quindi prevede e disciplina dapprima la nascita del presupposto del tributo (all’atto della fabbricazione, per quanto qui ci riguarda) e quindi – in seguito – la sua esigibilità (l’immissione in consumo).

Successivamente, l’art. 26, comma 4 del medesimo TUA pone a carico dei soggetti che vendono direttamente il prodotto ai consumatori l’onere di versare la relativa accisa.

La norma va, dunque, interpretata nel senso che soggetto passivo dell’imposta è il fornitore del prodotto e non il consumatore al quale il corrispondente onere viene traslato in virtù e nell’ambito di un fenomeno meramente economico; il rapporto tributario inerente al pagamento dell’imposta si svolge, pertanto, esclusivamente tra l’Amministrazione finanziaria ed i soggetti che forniscono direttamente il gas naturale ai consumatori e ad esso è del tutto estraneo l’utente (così, Cass., sez. un., 10 febbraio 2016, n. 1837).

Tale considerazione risulta coerente con la natura del tributo in esame (un tempo, dal punto di vista della classificazione dottrinale dei prelievi tributari appartenente al genus denominato “imposta di fabbricazione”) che colpisce una sola volta all’atto della produzione il bene assoggettato a imposizione. La sostanza economica dell’operazione, decisiva per altri tributi, come l’Iva, è estranea al sistema delle accise sull’energia elettrica, nell’ambito del quale non assume rilievo in sè la cessione di beni o prestazione di servizi compiuta nell’esercizio di un’attività economica.

Ulteriori imposizioni tributarie, che colpissero la materia imponibile gas o energia, invero, costituirebbero esondazione concettuale oltre i limiti previsti non solo dalla disposizione di legge, ma anche dal presupposto del tributo, che ha per oggetto il fenomeno della produzione (quanto al momento di nascita del presupposto del tributo) e della immissione in consumo (quanto alla sua esigibilità da parte dell’Erario), per la sola prima volta, dei beni colpiti da imposizione. L’aver ancorato l’esigibilità all’immissione in consumo rende compatibile l’imposizione con la Costituzione: se, difatti, i beni fossero sottoposti ad accisa per il fatto in sè di essere stati oggetto del processo di fabbricazione o d’importazione, il produttore o l’importatore verrebbe tassato in base a un indice meramente virtuale e non effettivo di capacità contributiva. E’ l’immissione in consumo a esprimere l’idoneità, intesa come attitudine economica, dei fabbricanti o degli importatori, a presentarsi sul mercato per vendere i prodotti a terzi, traducendosi in indice di capacità contributiva, in linea con l’art. 53 Cost..

E difatti stato coerentemente affermato che quando il consumatore fa valere nei confronti del fornitore – che ha compreso nel prezzo di vendita del prodotto anche l’imposta di consumo pagata allo Stato – l’azione di ripetizione della parte di prezzo corrispondente al suddetto tributo, ritenendo di essere esonerato dal relativo pagamento in forza delle citate disposizioni, egli non esercita un’azione tributaria di rimborso, ma richiede, nel rapporto con l’altro contraente, la restituzione esercitando quindi una pretese di natura civilistica – di una parte del prezzo indebitamente corrisposta che, secondo legge, non avrebbe potuto essere compresa nel prezzo medesimo (vedi, oltre alla pronuncia richiamata in precedenza, Cass.6 agosto 2014, n. 17627; Cass., sez. un., 25 maggio 2009, n. 1198).

Conseguentemente, deve affermarsi che il rapporto tributario in materia di accise intercorre esclusivamente tra il fornitore del bene sottoposto ad accisa e lo Stato, là dove il rapporto tra il fornitore ed il consumatore è di natura contrattuale e si pone su un piano distinto rispetto a quello tributario.

E’, quindi, sempre il fornitore ad essere titolare, dal lato passivo, dell’obbligazione tributaria di corrispondere l’accisa in generale e, in esito al pagamento, egli può riversarne l’onere mediante rivalsa.

Una siffatta interpretazione è coerente con la caratterizzazione tipologica delle accise che postula, per poter risultare efficace e garantire un gettito costante all’erario, la concentrazione del controllo su pochi soggetti, ossia i produttori o gli importatori dei prodotti, e con la configurabilità della rivalsa come oggetto di un diritto e non come elemento connaturale ed ineludibile della fisionomia del tributo (così, Cass., sez. un., 31 dicembre 2018, n. 33687; 19 aprile 2013, n. 9567; 6 agosto 2014, n. 17627 e, tra le ultime, 1 febbraio 2019, n. 3050; 24 maggio 2019, n. 14200; 4 giugno 2019, n. 15199; 30 ottobre 2019, nn. 27791 e 27792).

I fatti generatori del tributo non sono stati modificati dalla novella normativa del 2007, che qui parzialmente rileva; anzi essa ha confermato la natura di imposte di fabbricazione che caratterizza tutte le c.d. accise.

Il tema è stato oggetto anche di esame da parte del Giudice delle Leggi: quella Corte (con sentenza n. 115 del 25 marzo 2010 e con la seguente, conforme, n. 185 del 7 giugno 2011) ha statuito che le accise sui prodotti in questione, “in forza del D.Lgs. n. 504 del 1995, cit. art. 2 (inserito, come si è visto, tra le “disposizioni generali” e, quindi, applicabile ad ogni tipo di accisa), si articolano in un “fatto generatore” dell’obbligazione tributaria, costituito dalla “fabbricazione” (o dall’estrazione o dall’importazione) del bene, e in una condizione sospensiva denominata – come si è visto – “condizione di esigibilità”…”. Questa condizione si realizza con la fornitura al consumatore finale, che non esclude, tuttavia, l’applicabilità ai sensi dell’art. 2, commi 2 e 3.

Sicchè la nuova disciplina, “…riproducendo la struttura e la funzione dei precedenti prelievi e modificando, in applicazione della sopravvenuta direttiva comunitaria, solo il momento della loro esigibilità, non ha alterato la natura di imposte di produzione propria delle previgenti accise” (punto 3.2.4).

Venendo quindi ad applicare i principi sopra esposti al caso di specie, rileva il Collegio come ciò che rilevi sia la relazione intercorrente tra Edison Energia s.p.a. ed Electrolux Italia s.p.a. non la successiva relazione tra Electrolux Italia s.p.a. e le altre imprese; tal prima relazione si svolge tra il fornitore del gas (Edison Energia s.p.a. che produce il bene colpito dall’accisa e che ha quindi la veste di soggetto passivo dell’accisa) ed il consumatore. In questo momento, pertanto, e in questo momento solo va applicato il tributo da parte del fornitore-produttore dello stesso (in termini anche Cass. 1 febbraio 2019 n. 3050 secondo la quale deve affermarsi che il rapporto tributario in materia di accise intercorre esclusivamente tra il fornitore del gas metano e lo Stato, là dove il rapporto tra il fornitore ed il consumatore è di natura contrattuale e si pone su un piano distinto rispetto a quello tributario. E’, quindi, sempre il fornitore ad essere titolare, dal lato passivo, dell’obbligazione tributaria di corrispondere l’accisa in generale e, in esito al pagamento, egli può riversarne l’onere mediante rivalsa).

Infine, il Collegio ritiene in questa sede di dar continuità e conferma all’orientamento espresso da questa Corte ancora di recente, sia pur in tema di energia elettrica ma concernente in generale il regime delle accise e quindi applicabile anche nella presente fattispecie, con ampie e puntuali argomentazioni che qui si condividono e confermano, secondo il quale “in tema di accise sull’energia elettrica, il soggetto passivo, ossia colui che ha realizzato uno dei fatti generatori dell’imposta, è tenuto al pagamento dei diritti di accisa all’atto della fatturazione al consumatore finale, o quando si accerti che non si sono verificate le condizioni di consumo per poter beneficiare di un’aliquota ridotta o di un’esenzione, o comunque all’atto dell’immissione in consumo, mentre le cessioni intermedie, che non abbiano realizzato la condizione di esigibilità, hanno rilevanza privatistica, nell’ambito di un fenomeno economico al quale è estranea l’amministrazione finanziaria. Più ampio del novero dei soggetti passivi dell’imposta è quello degli obbligati al pagamento di essa, che rispondono del debito d’imposta, pur non avendone realizzato i fatti generatori, qualora nei loro confronti se ne sia verificata la condizione di esigibilità” (Cass. Civile Sent. Sez. 5 n. 10684 del 5 giugno 2020). Sono quindi superate le considerazioni espresse in alcuni precedenti di questa Corte (di cui sono espressione Cass., ordd. 20 settembre 2017, nn. 21816, 21821 e 21824, nonchè 22 settembre 2017, n. 22158).

Pertanto, il ricorso è rigettato.

Sussistono giuste ragioni per compensare le spese del giudizio.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; compensa le spese del giudizio.

Così deciso in Roma, il 5 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 23 luglio 2020