Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15684 del 23/06/2017

Cassazione civile, sez. trib., 23/06/2017, (ud. 06/03/2017, dep.23/06/2017),  n. 15684

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 15937 del ruolo generale dell’anno 2013,

proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– ricorrente-

contro

s.p.a. IGPDECAUX, in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del

ricorso, dall’avv. Giuseppe Cacciato, col quale elettivamente si

domicilia in Roma, alla via Marocco, n. 18, presso lo studio Trivoli

& Associati;

_- controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, sezione 30, depositata in data 2 maggio

2012, n. 29/30/12;

udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 6

marzo 2017 dal consigliere Angelina-Maria Perrino;

udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore

generale Soldi Anna Maria, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso;

sentiti per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Paolo

Gentili e per la contribuente l’avv. Giuseppe Cacciato.

Fatto

FATTI DI CAUSA

In esito a verifica condotta nei confronti della s.p.a. Aegis Media Italia, i verbalizzanti riscontrarono che questa società emetteva nei confronti delle società concessionarie di spazi pubblicitari, tra le quali la s.p.a. Igpdecaux, fatture aventi come oggetto “premi impegnativa”, che assoggettava ad iva con l’aliquota del 20%. Di rimando, le società concessionarie, e quindi anche la s.p.a. Igpdecaux, ricevute le fatture, le contabilizzavano, detraendo gli importi dell’iva. L’Ufficio ha qualificato i “premi impegnativa” come cessioni di danaro a titolo gratuito, in quanto tali non assoggettabili ad iva ed ha per conseguenza rettificato la dichiarazione iva per l’anno 2002 presentata dalla contribuente, irrogando la conseguente sanzione. La s.p.a. IGPDECAUX ha impugnato il relativo avviso di accertamento, ottenendone l’annullamento dalla Commissione tributaria provinciale. Quella regionale ha respinto l’appello dell’Agenzia, sostenendo che la contribuente abbia venduto pubblicità alla Aegis Media Italia s.p.a., la quale l’ha acquistata per conto dei suoi clienti, di modo che la prestazione resa dalla seconda è consistita nell’apportare clienti alla prima, ricevendone remunerazione; a tanto ha aggiunto che se la Aegis non dovesse applicare Viva, insorgerebbe l’obbligo dell’Agenzia di rimborsare l’iva indebitamente assolta ed il correlativo diritto della concessionaria di ottenere in restituzione dalla Aegis l’iva versata, senza vantaggio per alcuno.

Contro questa sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per ottenerne la cassazione, che affida a tre motivi, cui la contribuente reagisce con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- Col secondo e col terzo motivo di ricorso, da esaminare congiuntamente perchè connessi e di rilievo prodromico rispetto al primo, l’Agenzia lamenta, in ambo i casi ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

-la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3, art. 3, comma 1, artt. 17, 18 e 19, artt. 17, 18 e 20 della sesta direttiva, artt. 167 e 168 della direttiva n. 2006/112/CE, nonchè dell’art. 1322 c.c., comma 2, artt. 1362, 1754 e 2697 c.c., in quanto i centri media sono mandatari degli inserzionisti e non già delle concessionarie di pubblicità. Rileva al riguardo la ricorrente che gli accordi intercorsi tra le concessionarie di pubblicità ed il centro media non contemplavano alcun obbligo della Aegis di procacciare affari, ma si limitavano ad indicare l’ammontare di un compenso che sarebbe stato corrisposto soltanto al maturare di un determinato investimento pubblicitario – secondo motivo;

-la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17, 18 e 19, artt. 17, 18 e 20 della sesta direttiva, artt. 167 e 168 della direttiva n. 2006/112/CE, osservando che la detrazione dell’iva erroneamente addebitata alla società ha determinato una perdita di gettito, di modo che l’esclusione della detraibilità dell’imposta non viola il principio di neutralità – terzo motivo.

La censura complessivamente proposta è fondata.

2.-In generale, tocca all’acquirente di beni o al committente di prestazioni di servizi che invochi il diritto di detrazione dell’iva assolta o dovuta provare che ricorrono i presupposti per fruirne (tra varie, Corte giust. 18 luglio 2013, causa C-78/12, “Evita-K” EOOD, punto 37), ossia, sotto il profilo sostanziale, la propria soggettività passiva, la circostanza che i beni o i servizi siano utilizzati a valle ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta (oppure, almeno, che sussista un nesso diretto e immediato tra le spese connesse alle operazioni a monte ed il complesso delle attività economiche del soggetto passivo: Corte giust. 22 ottobre 2015, causa C-126/14, Sveda UAB) e che, a monte, detti beni siano ceduti o che tali servizi siano forniti da un altro soggetto passivo.

2.1.- In questo contesto, le categorie negoziali del diritto interno vanno connotate secondo la prospettiva tributaria, alla stregua della quale finiscono col perdere la loro complessità semantica: ciò che conta sono soltanto i tratti idonei a rivelare l’esistenza del presupposto d’imposta. Ed è a questo fine che la Corte di giustizia sottolinea che “la valutazione della realtà economica e commerciale” costituisce un criterio fondamentale per l’applicazione del sistema comune dell’iva, destinato a prevalere anche sul testo dei contratti (Corte giust. 20 giugno 2014, causa C.653/11, Commissioners Her Majesty’s Revenue and Customs c. Newey, punto 40; 7 ottobre 2010, Loyalty Management UK e Baxi Group, C-53/09 e C-55/09, punti 39 e 40 nonchè la giurisprudenza ivi citata). Si spiega quindi che l’art. 6 della sesta direttiva, nel definire la prestazione di servizi, ricorra al lemma descrittivo di “operazione”.

2.2.-Sia pure filtrate dalla “realtà economica e commerciale”, peraltro, le categorie negoziali conservano rilevanza anche nella prospettiva tributaria.

Per giurisprudenza costante una prestazione di servizi è effettuata “a titolo oneroso”, ai sensi dell’art. 2, paragrafo 1, lettera c), della sesta direttiva iva, soltanto quando tra l’autore di tale prestazione e il suo destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avviene uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, per cui il compenso ricevuto dal primo costituisce il controvalore effettivo del servizio fornito al secondo (Corte giust. in causa C-653/11, punto 40; 27 marzo 2014, causa C-151/13, Le Rayon d’Or, punto 29 e giurisprudenza ivi richiamata). Questa nozione di prestazione di servizi si specchia nel diritto interno, giacchè secondo il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3 “costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da…”. La prospettiva della “realtà economica e commerciale” induce dunque ad aver riguardo precipuo all’operazione, ma comporta comunque la necessità dell’esistenza del nesso corrispettivo tra prestazione e compenso (sulla necessaria sinallagmaticità delle prestazioni di servizi, per la loro imponibilità ai fini dell’iva, vedi Cass., sez.un., 15 marzo 2016, n. 5078).

2.3.- Risalta dunque, anche in questa prospettiva, la forza qualificante della corrispettività e non della mera onerosità, che si traduce nella correlatività assicurata dallo scambio; scambio, che, ai fini dell’iva, non necessariamente dev’essere lucrativo, essendo indifferente il risultato dell’operazione economica (Corte giust. 22 giugno 2016, causa C-267/15, Gemeente Woerden, punto 40, a proposito della pattuizione di un prezzo inferiore ai costi sostenuti).

Lo scambio pretende:

a.- la configurabilità di un rapporto giuridico da cui scaturiscano le attribuzioni patrimoniali;

b.- la reciprocità delle attribuzioni, data dalla sussistenza di un nesso diretto tra il servizio fornito al destinatario ed il compenso da costui corrisposto.

Giova rimarcare che il fatto generatore dell’iva e, dunque, l’insorgenza della correlativa imponibilità vanno identificati con la materiale esecuzione della prestazione, di modo che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 3 a norma del quale “le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”, va inteso nel senso che il conseguimento del compenso coincide non con l’evento generatore del tributo, bensì, per esigenze di semplificazione funzionali alla riscossione, soltanto con la sua condizione di esigibilità, estremo limite temporale per l’adempimento dell’obbligo di fatturazione (Cass., sez.un., 21 aprile 2016, n. 8059). Posto che il pagamento del corrispettivo non è essenziale al riscontro del carattere oneroso che l’operazione deve assumere per costituire presupposto dell’imposta, è alla fase esecutiva del rapporto giuridico che bisogna aver riguardo. Occorre quindi non soltanto la prova che da tale rapporto siano originate le attribuzioni reciproche, ma anche che il compenso sia convenuto come “corrispettivo di un servizio individualizza bile fornito nell’ambito di un siffatto rapporto giuridico” (così Corte giust. 18 gennaio 2017, causa C-37/16, Minister Finansow c. Stowarzyszenie Artystow Wykonawcow Utworow Muzycznych i Slowno-Muzycznych SAWP (SAWP), punto 27).

2.4.- Di contro, il carattere incerto della stessa esistenza di un compenso a fronte del singolo, individuabile servizio spezza il nesso diretto che tra essi deve sussistere, necessario per l’assoggettabilità ad iva della prestazione di servizi (v., per analogia, sentenze 3 marzo 1994, Tolsma, causa C-16/93, punto 19, e 27 settembre 2001, Cibo Participations, causa C-16/00). Occorre, per conseguenza, che ogni prestazione sia fronteggiata da un corrispettivo diretto ad essa interrelato (vedi Corte giust. 10 novembre 2016, causa C-432/15, Bastovà, a proposito della messa a disposizione di cavalli per la partecipazione a gare ippiche, secondo cui tale messa a disposizione è presupposto impositivo dell’iva soltanto se sia di per sè compensata, indipendentemente dal conseguimento di premi); in mancanza di tale interrelazione, in cui si risolve lo scambio, non vi è base imponibile e tali prestazioni non sono, quindi, soggette all’iva (tra varie, Corte giust. 11 giugno 2016, causa C-11/15, Cesky’ rozhlas, punto 20).

3.- Il punto è che della sussistenza di questa relazione il giudice d’appello non si è nella sostanza interessato, in quanto, nell’affermare che “la prestazione o il servizio reso dalla Aegis media Italia s.p.a. è appunto quello di apportare clienti alla Igpdecaux s.p.a., che poi la remunera per la prestazione o servizio reso”, si è limitato a descrivere il fenomeno, senza inquadrare la prestazione in seno ad un rapporto di scambio, nell’accezione dinanzi specificata. E in questo contesto irrilevante, perchè concernente circostanza non decisiva, in mancanza di prova del rapporto giuridico di scambio, è il fatto, riferito in sentenza, che non vi sia stata “…una precisa, e tantomeno forte, contestazione…” da parte dell’Agenzia dell’esecuzione di una prestazione.

4.- Eccentrico e comunque irrilevante è anche il richiamo alla partita di giro tra Agenzia, Aegis Media e Igpdecaux. Anzitutto, se non ne esistono i presupposti, non è possibile esercitare il diritto di detrazione, per impossibilità giuridica del suo oggetto, giacchè la detrazione concerne l’imposta assolta in quanto dovuta. Il sistema delle detrazioni è inteso ad esonerare l’imprenditore dall’iva dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche, purchè queste siano di per sè soggette all’iva (principio granitico, per l’espressione del quale vedi, tra varie, Corte giust. 22 giugno 2016, causa C-267/15, Gemeente Woerden, punto 32 e, nella giurisprudenza interna, sempre tra varie, Cass. 15 maggio 2015, n. 9942).

Di per sè ininfluente è la circostanza che sia stato corrisposto un tributo, in quanto il contribuente ha l’obbligo di corrispondere l’imposta prevista dalla legge e non quella scelta in base a considerazioni soggettive (vedi Cass. 5 settembre 2014, n. 18764). In particolare, ha precisato la Corte di giustizia, i principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e del legittimo affidamento devono essere interpretati nel senso che non ostano a che il destinatario di una fattura si veda negare il diritto a detrarre l’imposta sul valore aggiunto a monte a causa dell’assenza di un’operazione imponibile effettiva, al fine di eliminare alla radice il rischio di perdita di gettito fiscale; nè tali principi ostano ad una valutazione differente della necessità della effettiva sussistenza di una cessione di beni o di una prestazione di servizi per quanto riguarda l’emittente della fattura ed il destinatario di questa (Corte giust. 31 gennaio 2013, causa C-643/11, LVK-56 EOOD, e 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans EOOD).

5.- I motivi vanno quindi accolti, con assorbimento del primo, che concerne il vizio di motivazione della sentenza.

Segue la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione che valuterà altresì le questioni rimaste assorbite e ritualmente riproposte, nonchè i motivi dell’appello incidentale condizionato, delle quali dà conto il controricorso e regolerà le spese.

PQM

la Corte:

accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, assorbito il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 6 marzo 2017.

Depositato in Cancelleria il 23 giugno 2017