Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1565 del 27/01/2014


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 1565 Anno 2014
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: VALITUTTI ANTONIO

SENTENZA

sul ricorso 10330-2009 proposto da:
FOSCHI SIMONE nella qualità di titolare della Ditta
individuale, elettivamente domiciliato in ROMA VIA
OTTAVIANO 42, presso lo studio dell’avvocato LO
GIUDICE BRUNO, che lo rappresenta e difende
unitamente all’avvocato ZANGHERI FRANCO giusta delega
a margine;
– ricorrente contro

MINISTERO ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro
pro tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in

Direttore

pro tempore,

elettivamente

persona del

domiciliati in

Data pubblicazione: 27/01/2014

ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA
GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende
ope legis;
– controri correnti –

avverso la sentenza n. 17/2008 della COMM.TRIB.REG.

udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 25/11/2013 dal Consigliere Dott. ANTONIO
VALITUTTI;
udito per il ricorrente l’Avvocato LO GIUDICE che ha
chiesto il rinvio a nuovo ruolo, per il resto si
riporta, salvo applicazione della novella del 2012 su
deducibilità dei costi per imposte dirette;
udito per il controricorrente l’Avvocato DE STEFANO
che ha chiesto il rigetto, salvo applicazione della
novella del 2012;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per il
rigetto guanto all’Iva, accoglimento guanto alle
imposte dirette secono la novella del 2012.

di BOLOGNA, depositata il 27/03/2008;

RITENUTO IN FATTO.
1. A seguito di processo verbale di constatazione emesso
dalla Guardia di Finanza di Forlì il 29.4.02, veniva notificato, in data 25.1.05, a Foschi Simone – nella sua
qualità di titolare della ditta individuale Euro Trade
Italia – un avviso di accertamento emesso dall’Ufficio ai
fini IRPEF, IRAP ed IVA, per l’anno di imposta 2000. Con
rava a tassazione ingenti somme corrispondenti a costi
ritenuti indeducibili, ai fini delle imposte sui redditi,
ed indetraibili ai fini IVA, poiché risultanti da fatture
considerate inerenti ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti.
2. L’avviso di accertamento veniva, quindi, impugnati) dal
contribuente dinanzi alla CTP di Forlì, che accoglieva
parzialmente il ricorso, limitatamente alla detrazione
dell’IVA contestata dall’Ufficio. La CTR dell’Emilia Romagna, adita in sede di gravame da entrambe le parti, con
sentenza n. 17/1/08, depositata il 27.3.08, respingeva
l’appello principale proposto dal Foschi, che condannava
alle spese del giudizio, mentre accoglieva l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle Entrate.
2.1. Il giudice di seconde cure riteneva, invero, in relazione al gravame incidentale dell’Ufficio, che
l’accertata partecipazione del Foschi all’evasione ai fini IVA, mediante l’utilizzazione di fatture relative ad
operazioni inesistenti, comportasse, di conseguenza,
l’indeducibilità dei relativi costi ai fini delle imposte
dirette, per difetto del requisito dell’inerenza
all’attività di impresa.
2.2.

Per contro,

la CTR riteneva,

in relazione

all’appello principale del contribuente, di dovere confermare la statuizione del primo giudice, quanto alla indetraibilità del credito IVA derivante dall’utilizzazione
delle fatture concernenti le operazioni ritenute inesistenti.
3. Per la cassazione della sentenza n. 17/1/08 ha proposto ricorso Foschi Simone articolando otto motivi.

l’atto impositivo, l’ Amministrazione finanziaria recupe-

l’Agenzia delle Entrate ha replicato con controricorso.
Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Con il primo motivo di ricorso, il Foschi denuncia la
violazione e falsa applicazione dell’art. 1176 c.c., in
relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.
1.1. Avrebbe, invero, errato la CTR nel ritenere che il
buon padre di famiglia, ai sensi dell’art. 1176 c.c.,
esercitando una preventiva azione di informazione e di
controllo circa l’attività svolta dai propri fornitori,
al fine di non incorrere in responsabilità per operazioni
di evasione di imposta.
1.2. Per contro, ad avviso del ricorrente, la norma succitata non potrebbe che imporre un obbligo di correttezza
nell’adempimento a carico del debitore, per quel che inerisce il comportamento che il medesimo deve tenere ai fini di non pregiudicare le ragioni del creditore, ma non
potrebbe essere intesa nel senso di essere il debitore
tenuto ad esercitare un controllo sull’attività svolta
dai propri fornitori.
1.3. La censura è infondata.
1.3.1. E’ evidente, infatti, che – al di là del rinvio
formale e di stile al generale disposto dell’art. 1176
c.c., la cui portata precettiva effettiva rileva ben poco
nella vicenda processuale in esame – l’onere di ordinaria
diligenza cui la CTR ha inteso fare riferimento, nella
sostanza, è quello, specifico, gravante sull’ imprenditore, onesto e mediamente esperto, cui sia contestato di
avere utilizzato, ai fini della detrazione dell’IVA, fatture emesse per operazioni soggettivamente od oggettivamente inesistenti.
E, sotto tale profilo, l’assunto del giudice di appello è
perfettamente in linea con la giurisprudenza di questa
Corte, nonché con quella della Corte di Lussemburgo – come più approfonditamente si vedrà in prosieguo – secondo
cui il diritto alla detrazione va escluso nelle ipotesi
in cui il contribuente, al momento in cui acquistò il be-

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contribuente avrebbe dovuto adoperare la diligenza del

ne od il servizio, pur senza essere tenuto ad operare
specifici e dettagliati controlli sull’attività svolta
dai propri fornitori, sapeva o poteva sapere, con l’uso
dell’ordinaria diligenza e sulla scorta di elementi fortemente sintomatici in tal senso, che il soggetto formalmente cedente, con l’emissione della relativa fattura,
aveva evaso l’imposta o compiuto una frode (cfr., tra le
del contribuente, Cass. 23560/12).
1.3.2. Per tali ragioni, pertanto, la censura deve essere
rigettata.
2. Con il secondo motivo di ricorso, Foschi Simone denuncia l’insufficiente motivazione su un fatto decisivo della controversia.
2.1. Il giudice di appello non avrebbe, invero, adeguatamente esposto – a parere del ricorrente – le ragioni per
le quali, pur in presenza di operazioni effettivamente
poste in essere nella loro materialità abbia ritenuto di
escludere la deducibilità dei costi, relativi alle suddette operazioni, ai fini dell’IRPEF e dell’IRAP.
2.2. Il motivo è inammissibile.
2.2.1. Il Foschi ha, difatti, del tutto omesso di formulare – a corredo del motivo di ricorso – un’indicazione
riassuntiva e sintetica, contenente la chiara indicazione
del fatto controverso in relazione al quale la motivazione si assume contraddittoria o insufficiente, ai sensi
dell’art. 366 bis, co. 2, c.p.c. (applicabile alla fattispecie ratione temporis), a tenore del quale la formulazione della censura ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c.
deve contenere un “momento di sintesi” omologo del quesito di diritto, che costituisca un quid pluris rispetto
all’illustrazione del motivo operata dalla parte ricorrente (Cass. 2652/08, Cass.S.U. 11652/08, 16528/08,
24255/11).
2.2.2. Per cui la censura in questione – per le ragioni
suesposte – non può trovare accoglimento.
3. Con il terzo motivo di ricorso, il contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 109

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tante, con particolare riferimento all’onere di diligenza

d.P.R. 917/86 e 11 d.lgs. n. 446/97 (applicabile alla
fattispecie ratione temporis), in relazione all’art. 360
n. 3 c.p.c.
3.1. Avrebbe, invero, errato la CTR nel ritenere che i
costi relativi alle operazioni contestate, sebbene oggettivamente esistenti, non fossero deducibili dal reddito
assoggettabile ad IRPEF, nonché dalla produzione lorda
tivamente sostenuti ed imputati al conto economico
dell’esercizio di competenza, ovverosia di elementi negativi concorrenti a determinare il reddito netto dell’ impresa, i medesimi – ad avviso del ricorrente – avrebbero
dovuto essere riconosciuti in deduzione dalla CTR, a prescindere dall’eventuale falsità ideologica delle relative
fatture.
3.2. Il motivo è fondato.
3.2.1. Ed invero, in materia di imposte dirette, l’art.
14, co. 4 bis della 1. 24.12.1993 n. 537 – come novellato
dall’art. 8, co. l del d.l. 2.3.2012 n. 16, convertito
dalla 1. 26.4.2012 n. 44 – prevede che “nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni
o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati
per il compimento di atti o attività qualificabili come
delitto non colposo per il quale il pubblico ministero
abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il
giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio
ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale
ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi
dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista
dall’articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga
una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi
dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sus-

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soggetta ad IRAP. Ed infatti, trattandosi di costi effet-

sistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo
529 del codice di procedura penale, compete il rimborso
delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente
e dei relativi interessi”.
teressa, ha – dipoi- stabilito che le disposizioni di cui
al citato co. l “si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o
attività posti in essere prima dell’entrata in vigore”
dello stesso co. 1, “ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al
citato coma 4-bis previgente non si siano resi definitivi”.
3.2.2. Ebbene, sul tema questa Corte ha già avuto occasione più volte di rilevare, anche sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del d.l. n. 16
del 2012, che in forza della nuova normativa, poiché nel
caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i beni
acquistati – di regola (salvo il caso, ad esempio, in cui
il “costo” sia consistito nel “compenso” versato all’emittente il falso documento) – non sono stati utilizzati
direttamente per commettere il reato ma, nella maggior
parte dei casi, per essere commercializzati, non è più
sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole,
dell’acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall’effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a
dette operazioni. Resta, peraltro, pur sempre ferma la
verifica della concreta deducibilità dei costi stessi in
relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza,
competenza, certezza, determinatezza o determinabilità
(cfr. Cass. 10167/12; 3258/13; 12503/13; 24429/13).

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Il co. 3 della medesima disposizione, per quanto qui in-

3.3.3. Ed è del tutto evidente che, stante il chiaro disposto del succitato co. 3 dell’art. 8 d.l. n. 16/12, la
disciplina in parola ha efficacia retroattiva (Cass.
5342/13), sicchè essa si applica anche alla fattispecie
concreta, ancorchè la vicenda, relativa all’anno 2000, ne
preceda l’entrata in vigore.
3.4. Alla stregua dei rilievi che precedono, pertanto, la
4. Con il quarto, quinto ed ottavo motivo – che, per la
loro intima connessione, vanno esaminati congiuntamente Foschi Simone denuncia la violazione e falsa applicazione
degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633/72, 2727 e 2729
c.c., in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., nonché
l’insufficiente motivazione su punti della controversia,
in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.
4.1. La CTR – ad avviso del ricorrente – sarebbe incorsa
nella violazione delle disposizioni succitate, nel disconoscere il diritto alla detrazione dell’IVA, e non avrebbe fornito alcuna motivazione sufficiente circa il fatto,
decisivo ai fini della risoluzione della controversia,
relativo alla conoscenza, da parte del Foschi, della natura di cd. cartiere – poiché svolgenti il ruolo esclusivo di emettere fatture per operazioni commerciali non
realmente poste in essere – delle società con le quali il
medesimo aveva posto in essere acquisti di merce nelle
annualità di imposta in contestazione. La non ignoranza,
in capo al contribuente, di contribuire al compimento di
una vasta operazione di evasione dell’IVA sarebbe, difatti, fondata – a parere del Foschi – su elementi sforniti
di un’idonea valenza probatoria, anche perché contrastati
da elementi di prova di segno contrario, offerti in giudizio dal ricorrente.
4.2. Le censure sono infondate.
4.2.1. Va osservato, infatti, che, in materia di IVA, la
fattura è documento idoneo a rappresentare un costo
dell’impresa, comprensivo dell’incidenza dell’ imposta in
parola sul prezzo di acquisto dei beni, attesa la disciplina del suo contenuto di cui all’art. 21 d.P.R. 633/72.

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censura in esame non può che essere accolta.

Ed, in tali limiti, essa può certamente costituire una
prova a favore dell’imprenditore o del professionista,
nei rapporti con il fisco.
Ben si intende, allora, che in ipotesi di fatture che
l’Ufficio ritenga relative ad operazioni oggettivamente,
o anche solo soggettivamente, inesistenti, o che – ancorchè effettivamente poste in essere – si iscrivono in coml’Amministrazione stessa ha l’onere di provare che
l’operazione commerciale oggetto della fattura non è stata posta in essere, o non lo è stata tra i soggetti che
figurano nella fattura, o che tale documento sottende
un’operazione fraudolenta cui il cessionario sia partecipe. E non può revocarsi in dubbio che tale prova – anche
sotto il profilo della consapevolezza della frode al fisco – possa essere fornita anche mediante

presunzioni,

come espressamente prevede, per l’IVA, l’art. 54, co. 2,
del d.P.R. n. 633/72 (analoga previsione è contenuta, per
le imposte dirette, nell’art. 39, co. l, lett. d) del
d.P.R. n. 917/86) (cfr. Cass. 21953/07, che fa riferimento alla possibilità che l’amministrazione produca elementi anche

indiziari,

a sostegno della pretesa fiscale

azionata; Cass. 9108/12; Cass. 15741/12, in motivazione;
Cass. 23560/12; nello stesso senso C. Giust. 6.7.06, 0439/04, C. Giust., 21.2.06, 0-255/02; C. Giust. 21.6.12,
C -80/11; C. Giust. 6.12.12, 0-285/11; C. Giust. 31.1.13,
C-642/11).
4.2.2. Ora, è di tutta evidenza che – nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti – è escluso in radice
che possa configurarsi la buona fede del cessionario o
committente, il quale sa bene se una determinata fornitura di beni o prestazione di servizi l’ha effettivamente
ricevuta o meno.
4.2.3. Principi più articolati trovano applicazione in
relazione al caso in cui l’Amministrazione contesti al
contribuente di avere adoperato, ai fini della detrazione
dell’IVA, fatture solo soggettivamente inesistenti, ovverosia che la fattura sia stata emessa da un soggetto di-

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binazioni negoziali fraudolente ai danni del fisco,

verso dall’affettivo fornitore del bene o prestatore del
servizio.
4.2.3.1. A tal riguardo, la Corte europea ha, da ultimo,
ribadito che se – tenuto conto di evasioni o irregolarità
commesse dall’emittente della fattura, o a monte
dell’operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione – tale operazione è considerata come non effetelementi oggettivi ed alla stregua dei principi
sull’onere della prova vigenti nello Stato membro, senza,
peraltro, esigere dal destinatario della fattura verifiche (circa la qualità di soggetto passivo IVA in capo al
fatturante, o la disponibilità dei beni di cui trattasi)
alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o
avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva
nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto; circostanza, questa, che – secondo la Corte di Lussemburgo – spetta al giudice del rinvio verificare (C.
Giust. 6.12.12, cit.; 31.1.13, cit.).
4.2.3.2. Nel medesimo ordine di idee, questa Corte – in
decisioni recenti – ha rilevato, al riguardo, che la prova, fornita dall’Amministrazione, che la prestazione non
è stata effettivamente resa dal fatturante, perchè sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione, costituisce, di per
sé, per la sua pregnanza dimostrativa, idoneo elemento
sintomatico dell’assenza di “buona fede” del contribuente. L’immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore fatturante – cessionario o committente) induce, invero,
ragionevolmente ad escludere in via presuntiva – a fronte
di una conclamata inidoneità del fatturante allo svolgimento dell’ attività economica – l’ignoranza incolpevole
del cessionario o committente circa l’avvenuto versamento
dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta. In tal
caso, sarà – di conseguenza – il contribuente a dover
provare, in applicazione di principi ordinari sull’onere
della prova vigenti nel nostro ordinamento (art. 2697

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tivamente realizzata, si deve dimostrare, alla luce di

c.c.), di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il
fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (Cass. 6229/13).
4.2.3.3. Ed infatti, come questa Corte ha più volte affermato, qualora l’Amministrazione contesti al contribuente – come nel caso di specie – l’indebita detrazione
e fornisca attendibili riscontri indiziari sull’ inesistenza delle operazioni fatturate, ricade sul contribuente medesimo l’onere di dimostrare la fonte legittima della detrazione, altrimenti non operabile. Il cessionario,
in particolare, ha l’onere di dimostrare almeno, anche in
via alternativa, di non essersi trovato nella situazione
giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni
pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in
ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso
della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta in occasione dell’operazione contestata, di
non essere stato in grado di abbandonare lo stato di
ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione (Cass.
8132/11, 23074/12).
4.2.3.4. A tal fine, per le ragioni suesposte, non è tuttavia – sufficiente dedurre, da parte del contribuente, che la merce sia stata consegnata e la fattura, IVA
compresa, sia stata effettivamente pagata, trattandosi di
circostanze pienamente compatibili con il modello di frode fiscale, posto in essere mediante un’operazione soggettivamente inesistente (Cass. 17377/09; 230744/12). E
tanto meno può considerarsi sufficiente la dimostrazione
della regolarità formale delle scritture o le evidenze
contabili dei pagamenti, in quanto si tratta – com’è del
tutto evidente – di dati e circostanze facilmente falsificabili dal contribuente (cfr. Cass. 1950/07, 12802/11).
4.3. Tutto ciò premesso in via di principio, va osservato
che, nel caso di specie, l’impugnata sentenza – il cui
impianto motivazionale si palesa, in verità, immune dalle

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di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti,

pretese incongruenze logico-giuridiche denunciate dal ricorrente – ha evidenziato con chiarezza gli elementi di
prova presuntiva offerti dall’Amministrazione, sulla
scorta del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, a sostegno della ritenuta inesistenza oggettiva delle operazioni documentate dalle fatture in contestazione.
batorio è di assoluta evidenza, sono stati individuati
dall’impugnata sentenza:
1) nell’esposizione di ben quattro sistemi di frode – desunti dalle risultanze del processo verbale di constatazione, costituente una fonte di prova che il giudice di
merito è tenuto a valutare (Cass. 4306/10) – nei quali il
Foschi risultava essere stato sempre parte integrante;
2) nell’aumento vertiginoso ed improvviso degli affari
del Foschi in breve tempo;
3) nei rapporti commerciali intrattenuti con Montanari
Sergio, pregiudicato per frodi fiscali, del quale il Foschi era stato anche dipendente;
4) nella massiccia presenza di aziende cartiere tra i
fornitori diretti del Foschi, elemento questo – come sopra rilevato – di particolare significanza sul piano probatorio;
5) nei copiosi riscontri contenuti nel pvc e nelle c.t.u.
disposte in giudizio, nonché nelle deposizioni rese nel
giudizio penale da doversi soggetti, attestanti la piena
partecipazione del Foschi all’operazione evasiva, ed addirittura i tentativi di depistaggio posti in essere dal
medesimo per elidere le proprie responsabilità.
4.3.2. D’altro canto, la prova, a carico dell’ Amministrazione, circa la conoscenza della frode da parte del
contribuente – come si è in precedenza osservato – ben
può essere fornita anche attraverso presunzioni semplici,
dimostrandosi che, al momento in cui pagò l’imposta che
successivamente intese portare in detrazione, il contribuente disponeva di elementi tali da porre sull’avviso

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4.3.1. Siffatti elementi, la cui pregnanza sul piano pro-

qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto (Cass.
23560/12).
4.3.3. Ebbene, a fronte di tali elementi indiziari e presuntivi offerti dall’Amministrazione finanziaria, a parte
un’apodittica contestazione della loro valenza probatoria, nessun elemento di prova concreto di segno contrario
ha fornito il contribuente, al di là delle circostanze del pagamento della merce.
Né va tralasciato di rilevare in proposito che, quanto
meno per il secondo sistema di frode al fisco – come in
precedenza accennato – manca addirittura l’operazione
nella sua struttura materiale, trattandosi di passaggi di
merce fittizi e solo cartolari dei beni, che finivano per
ritornare al venditore originario, finalizzati a determinare i presupposti per la creazione di crediti IVA indebitamente detratti, laddove in siffatta ipotesi – com’è
del tutto evidente – il diritto alla detrazione di imposta andava escluso in radice.
4.4. Per tutti i motivi esposti, pertanto, le censure in
esame non possono che essere disattese.
5. Con il sesto motivo di ricorso, il Foschi denuncia la
violazione e falsa applicazione dell’art. 12 del d.lgs.
n. 472/97, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., nonché
l’insufficiente motivazione su un punto decisivo della
controversia, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.
5.1. Si duole, invero, il ricorrente del fatto che la CTR
non abbia applicato la continuazione tra la violazione
fiscale contestata per l’anno 2000 e le precedenti, ai
sensi dell’art. 12 del d.lgs. n. 472/97, benchè il contribuente medesimo fosse stato assoggettato a precedenti
accertamenti per gli anni di imposta 1998 e 1999.
5.2. La censura suesposta è inammissibile.
5.2.1. Ed invero, secondo l’insegnamento costante di questa Corte, i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d’inammissibilità, questioni che siano
già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede

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come detto, non significative – dell’avvenuta ricezione e

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di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito, né rilevabili
d’ufficio (cfr.,

ex plurimis,

Cass. 2140/06, 7981/07,

17041/13).
5.2.2. Ebbene, dall’esame degli atti del presente giudizio ed, in particolare, dallo stesso ricorso (p. 31), si
evince che la questione proposta con il motivo in esame
del giudizio, benchè l’applicazione della continuazione
avrebbe potuto essere richiesta dal contribuente fin dal
processo di prime cure; sicchè la questione in parola,
per la sua novità, non può essere presa in considerazione
nel presente giudizio di legittimità. Ne consegue, pertanto, l’inammissibilità della censura che si fonda su
detta questione.
6. Con il settimo motivo di ricorso, Foschi Simone denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 112
c.p.c. e dell’art. 60 bis, co. 2 e 3 del d.P.R. 633/72,
in relazione all’art. 360 n. 3 e n. 4 c.p.c.
6.1. Avrebbe, invero errato la CTR – ad avviso del ricorrente – nel ritenere applicabile alla fattispecie concreta – nonostante una specifica eccezione contraria a tale
applicazione da parte del contribuente, e perciò in violazione dell’art. 112 c.p.c. – il disposto dell’art. 60
bis del d.P.R. 633/72, introdotto dall’art. l, co. 386,
della 1. n. 311/04, secondo cui il cessionario è responsabile in solido con il cedente per il mancato versamento
dell’IVA, nel caso di transazione che avvenga a prezzi
inferiori rispetto al valore normale, sebbene la presente
vertenza fosse stata incardinata in epoca precedente
all’entrata in vigore della legge succitata.
6.2 Il motivo è infondato.
6.2.1. Nessuna violazione del disposto di cui all’art.
112 c.p.c. è, per vero, ravvisabile da parte della CTR,
contrariamente all’assunto del ricorrente. E’ del tutto
evidente, infatti, che nel caso concreto non viene in rilievo una solidarietà del cessionario nel debito di imposta del cedente, bensì la non spettanza del diritto alla

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non è stata in alcun modo trattata nei gradi di merito

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detrazione esercitato dal primo. Tale è, difatti, la contestazione mossa dall’Ufficio al Foschi nell’atto impositivo oggetto di ricorso in sede giurisdizionale.
6.2.2. Orbene, va osservato – in proposito – che la disposizione di cui all’art. 21 d.P.R. n. 633/1972 – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni
inesistenti, l’imposta stessa è dovuta per l’intero amfattura – va interpretata nel senso che il corrispondente
tributo viene, in realtà, ad essere considerato “fuori
conto”, e la relativa obbligazione, conseguentemente,
“isolata” da quella risultante dalla massa di operazioni
effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo
di compensazione tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”, che
presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19
d.P.R. cit. E ciò anche in considerazione del fatto che
l’emissione di fatture per operazioni inesistenti costituisce, da sempre, una condotta penalmente sanzionata come delitto (cfr. Cass. 7289/01, 4247/07).
6.2.3. In altri termini, in presenza di operazioni inesistenti, non si realizza l’ordinario presupposto impositivo, né la configurabilità stessa di un “pagamento a titolo di rivalsa”, né sono ravvisabili i presupposti del diritto alla detrazione di cui all’art. 19, co. l, del
d.P.R. n. 633/72. Ed invero, va considerato, al riguardo,
che la previsione del menzionato art. 21, co. 7, se, per
un verso, incide direttamente sul soggetto emittente la
fattura, costituendolo debitore d’imposta pur in assenza
del suo ordinario presupposto, sulla base del solo principio di cartolarità, per altro verso, incide, sia pure
indirettamente, anche sul destinatario della fattura,
confermandone, in combinato disposto con gli artt. 19,
co. l, e 26, co. 3, la preclusione ad esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell’imposta, in
assenza del relativo presupposto (acquisto o importazione
di beni e servizi nell’esercizio dell’impresa, arte o
professione) (Cass.22882/06; 16730/07; 7672/12; 2362/13).

13

montare indicato o corrispondente alle indicazioni della

- 14 –

6.2.4. E ciò è a dirsi – per i motivi suesposti – anche
in relazione alla fattispecie dell’utilizzazione, ai fini
della detrazione, di fatture emesse a fronte di operazioni che siano soltanto soggettivamente inesistenti.
In queste ultime, invero, l’indetraibilità dell’IVA è ancorabile all’incoerenza dei termini soggettivi dell’ operazione rispetto a quelli della fatturazione (artt. 19,
alla dirompente alterazione della corretta sequenza tra
operazioni a monte ed operazioni a valle, costituente il
fulcro del disposto di cui all’art. 17 della VI Direttiva
IVA, secondo cui il giudice nazionale deve negare il diritto alla detrazione, se risulta dimostrato che il diritto dell’Unione Europea sia stato invocato in modo
fraudolento (Cass. 6229/13; 24426/13).
6.3. Per tali ragioni, dunque, la censura suesposta va
rigettata.
7. L’accoglimento del terzo motivo di ricorso comporta la
cassazione dell’impugnata sentenza, con rinvio ad altra
sezione della CTR dell’Emilia Romagna, che dovrà procedere a nuovo esame della controversia attenendosi al seguente principio di diritto: “in tema di imposte sui redditi, a norma dell’art. 14, comma quarto bis, della legge
24 dicembre 1993, n. 537, nella formulazione introdotta
con l’art. 8, comma primo, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, non
sono indeducibili per l’acquirente dei beni i costi delle
operazioni soggettivamente inesistenti, per il solo fatto
che essi sono sostenuti nel quadro di una cosiddetta
“frode carosello”, anche per l’ipotesi che l’acquirente
sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del t.u.
delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, siano in contrasto con i principi di
effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità”. L’eventuale contrasto dei costi
deducibili con tali principi dovrà essere, pertanto, accertato dal giudice di rinvio, che provvederà, altresì,
alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

14

co. 1, e 21, co. 7 e 26, co. 3 del d.P.R. 633/72), cioè

SENTE DA. 1.1..7.7.”.3′.7.1M.A…ZIGNE

– 15 –

– N. 5
1.A. TRIBUTARIA

P.Q.M.
La Corte Suprema di Cassazione;
dichiara inammissibili il secondo e sesto motivo di ricorso; rigetta il primo, quarto, quinto, settimo ed ottavo motivo di ricorso, ed accoglie il terzo; cassa
l’impugnata sentenza, in relazione al motivo accolto, con
rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Reliquidazione delle spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezio e Tributaria, il 25.11.2013.

gionale dell’Emilia Romagna, che provvederà anche alla

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