Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15635 del 11/06/2019

Cassazione civile sez. trib., 11/06/2019, (ud. 10/01/2019, dep. 11/06/2019), n.15635

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 23407-2017 proposto da:

MAVI DRINK SRL in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA G. AVEZZANA 6, presso lo

studio dell’avvocato ARNALDO COSCINO, che lo rappresenta e difende

giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1314/2017 della COMM. TRIB. REG. della

CAMPANIA, depositata il 16/02/2017;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

10/01/2019 dal Consigliere Dott. GRAZIA CORRADINI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

KATE TASSONE che ha concluso per il rigetto del 1 e 3 motivo di

ricorso, inammissibilità del 2 motivo;

udito per il ricorrente l’Avvocato COSCINO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato PALATIELLO che si riporta

agli atti.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza in data 26.10.2015 la Commissione Tributaria provinciale di Caserta, rilevata la nullità dell’atto per violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, accoglieva, per tale eccezione preliminare, il ricorso presentato dalla Srl Mavi Drink contro l’avviso di pagamento, basato su una verifica effettuata da militari della Guardia di Finanza al fine di controllare l’adempimento della normativa tributaria relativa alle accise sull’alcole etilico e sulle bevande alcoliche, con cui erano state recuperate le accise su prodotti alcolici per gli anni di imposta 2010, 2011 e 2012 per l’importo di Euro 571.871.50, di cui, parte, “per eccedenza non consentita di prodotto imbottigliato fascettato”, “deficienza non giustificata di prodotto finito risultata superiore al calo legale di cui al D.M. n. 55 del 2000”, “deficienza non giustificata di distillati superiore al calo legale”, e, altra parte “per recupero di imposta su prodotti alcolici in sospensione di imposta, immessi in consumo in evasione di imposta in territorio italiano con riguardo ai trasporti di merce indirizzata “agli operatori comunitari SPIRITS AND DRINK Srl, Romania, LOVINI TRGOVINA, Slovenia, BEIT GMgH, Germania, nonchè all’operatore italiano SPERITS & WINE Sas di F.M. & c, avvenuti in modo irregolare in quanto i trasporti in questione non erano stati mai effettuati con la conseguenza che la società aveva potuto disporre di un prodotto in nero, venduto senza pagare le imposte dovute”.

Investita dall’appello della Agenzia delle Dogane, la Commissione Tributaria Regionale della Campania, con sentenza n. 1314/31/2017, depositata in data 16.2.2017, escluso preliminarmente che vi fosse stata violazione del principio del contraddittorio poichè il verbale di constatazione era stato redatto in contraddittorio con il legale rappresentante della società verificata e sottoscritto dallo stesso che aveva anche presentato memorie difensive, accoglieva l’appello e compensava fra le parti le spese del giudizio, ritenendo, sulla base delle risultanze del verbale di constatazione della Guardia di Finanza, recepite dall’avviso di pagamento, per quanto ancora interessa, che i prodotti alcolici non fossero stati trasportati negli Stati indicati nel Documento Amministrativo di Accompagnamento (DAA), non essendo al contrario mai usciti dall’Italia e che in ogni caso la Mavi Drink, garante di tutti i trasporti in considerazione, non aveva fornito la prova della regolarità della operazione ovvero che la irregolarità era stata commessa fuori dal territorio dello Stato, essendo al contrario rimasto dimostrato in causa che la documentazione presentata dalla società ricorrente per l’appuramento era risultata falsa, a comprova delle irregolarità riscontrate anche con riferimento al trasporto.

In proposito il giudice di appello ha escluso che l’asserito ricevimento da parte della Mavi Drink Srl del terzo esemplare del documento amministrativo di accompagnamento potesse costituire la prova della presa in carico del prodotto da parte del destinatario estero, poichè tale copia conteneva solo la autocertificazione, da parte del destinatario, dell’arrivo della merce, su cui la autorità doganale ricevente non effettuava alcun controllo sulla effettiva presa in carico con assunzione da parte del destinatario del relativo carico di imposta, ma semplicemente attestava la conformità fra la terza e la quarta copia, per cui era la Mavi Drink, quale titolare del deposito fiscale e quale garante di tutti i trasporti in considerazione, a risultare debitrice nei confronti dell’Erario della relativa accisa, in assenza della prova del trasporto in altro stato comunitario, in conformità al D.Lgs. 26 ottobre 1995 n. 504, art. 2, come modificato dal D.Lgs. 29 marzo 2010 n. 48, art. 1, comma 1, lett. b, per cui “è obbligato al pagamento dell’accisa il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l’immissione in consumo e, in solido, il soggetto che si sia reso garante del pagamento ovvero il soggetto nei cui confronti si verificano i presupposti per la esigibilità della imposta”. In conseguenza di tale disposizione la Mavi Drink non poteva pertanto essere liberata dall’obbligo di pagare la imposta poichè era la titolare del deposito fiscale dal quale era avvenuta l’immissione in consumo, con irrilevanza del fatto che la irregolarità fosse, in ipotesi, avvenuta nell’ambito di un trasporto organizzato da una società di spedizione scelta dall’acquirente della merce, come meramente ipotizzato dalla parte, poichè tale circostanza, frutto di una libera opzione della parte, non poteva determinare il trasferimento in capo al terzo della obbligazione tributaria bensì solo la assunzione in capo al terzo di una obbligazione solidale. Irrilevante era pure la difesa della Mavi Drink di avere appurato il buon esito delle spedizioni attraverso il successivo ricevimento del terzo esemplare del DAA apparentemente vidimato dalla Dogana competente in relazione al luogo di destinazione dei prodotti in sospensione di imposta, poichè era risultato che, al contrario, le merci non erano mai giunte a destinazione e che i DAA non erano mai stati presentati all’Ufficio delle Dogane di (OMISSIS) per essere registrati e presi in carico, mentre, con riferimento ai timbri, essi probabilmente erano falsi, come comunicato dalla dogana di Bacau, con conseguente obbligo di pagamento in capo alla Mavi Drink ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 2, comma 2, lett. a), e comma 4, lett. a), e art. 7, comma 1, lett. a) b) d); così come era irrilevante la difesa della società che voleva attribuire il pagamento della imposta all’operatore rumeno quale autore della frode poichè, alla luce dell’accertata falsificazione delle attestazioni riportate sui DAA, non vi era prova dell’appuramento della uscita della merce dall’Italia e di immissione in consumo in territorio diverso da quello italiano, per cui la riscossione spettava allo stato di partenza, ai sensi della Dir. n. 92 del 2012 CEE, art. 20, par. 3.

Ha presentato ricorso la Srl Mavi Drink con atto consegnato il 18.9.2017 affidato a tre motivi.

La Agenzia delle Dogane si è costituita con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione del regime di prova vincolata delineato dal D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 6, e dal D.M. n. 210 del 1996, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza impugnata erroneamente rigettato la eccezione per la quale l’appuramento del buon esito della spedizione, attraverso la ricezione del terzo esemplare del documento di accompagnamento (DAA), sollevava la contribuente dalle conseguenze fiscali sfavorevoli di una eventuale frode perpetrata da terzi, benchè fosse stato dedotto nei giudizi di merito che non si era realizzata alcuna evasione di accise in presenza del possesso dell’esemplare n. 3 della DAA per ciascuno dei tre trasporti esteri in contestazione, alla luce della normativa vigente ratione temporis; per cui, pur essendo la Mavi Drink titolare del deposito fiscale e speditore dei beni in regime sospensivo di cui al cit. D.M., art. 4, con conseguente responsabilità nella fase di circolazione dei beni, quanto all’avvio ed al buon esito del trasporto, essa peraltro aveva rispettato la normativa in materia di appuramento del buon esito delle operazioni attraverso il riscontro della terza copia della DAA, come si desumeva anche dal D.M., art. 4, comma 2, che, pur se riferito allo svincolo della cauzione impegnata, prevedeva ugualmente un obbligo di prova “attenuato”, posto che, a norma del D.M., art. 7, “solo al mittente o a un suo terzo rappresentante era consentito cambiare il luogo di consegna della merce o del destinatario”, come confermato dalla Circolare della Agenzia delle Dogane n. 7/D del 18 febbraio 2004.

Il motivo è inammissibile poichè, sotto il profilo della violazione di legge, viene in realtà dedotto, sulla base di una ricostruzione della fattispecie concreta, diversa da quella operata dal giudice di merito (in base alla quale, come si legge nella sentenza impugnata, la merce non era mai giunta a destinazione e la documentazione era risultata falsa sulla base delle informazioni fornite dalla dogana rumena per cui non solo i timbri erano falsi ma i DAA non erano mai stati presentati all’Ufficio di Dogana di (OMISSIS) per essere registrati), che vi sarebbe stata, da parte della sentenza impugnata, una violazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 6, che peraltro la sentenza impugnata non ha applicato, mentre ha ritenuto applicabile lo stesso D.Lgs., art. 7.

In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma di legge e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, sotto l’aspetto del vizio di motivazione: il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi – violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta – è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa (v. Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 – 01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 – 01).

In ogni caso non è neppure vero che dal D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 6, in relazione al Reg. n. 201 del 1996, art. 3, deriverebbe un regime di prova vincolata, come tale non suscettibile di prova contraria e che il giudice di appello avrebbe quindi violato tale disposizione, ritenendo che la documentazione (DAA) in possesso della contribuente potesse essere screditata dall’esito della richiesta di cooperazione rivolta alla Dogana rumena di (OMISSIS) che aveva affermato che le spedizioni non erano giunte a destinazione, poichè in primo luogo nel testo in vigore nel 2010, l’art. 6, riportato dalla ricorrente prevede: “1. La circolazione nello Stato e nel territorio della Unione Europea dei prodotti soggetti ad accisa, in regime sospensivo, deve avvenire solo tra depositi fiscali, fatto salvo quanto stabilito dall’art. 8.

2. Il titolare del deposito fiscale mittente è tenuto a fornire garanzia, anche in solido con il trasportatore o con il destinatario, del pagamento dell’accisa gravante sui prodotti trasportati. In luogo del depositarlo autorizzato mittente la garanzia può essere prestata dal trasportatore o dal proprietario della merce. La garanzia deve essere prestata in conformità delle disposizioni comunitarie e, per i trasferimenti intracomunitari, deve avere validità in tutti gli Stati membri dell’Unione Europea e ne è disposto lo svincolo quando è data la prova della presa in carico del prodotto da parte del destinatario….

3. La circolazione, in regime sospensivo, dei prodotti soggetti ad accisa deve avvenire con il documento di accompagnamento previsto dalla normativa comunitaria.

4. Il documento di accompagnamento di cui al comma 3, non è prescritto per la circolazione di prodotti soggetti ad accisa, provenienti da Paesi terzi o ivi destinati, quando sono immessi in una zona franca o in un deposito franco o quando sono sottoposti ad uno dei regimi sospensivi doganali elencati nel Reg. CEE n. 2913 del 1992, art. 84, paragrafo 1, lett. a), del Consiglio del 12 ottobre 1992, istitutivo di un codice doganale comunitario, pubblicato nella Gazzetta ufficiale delle Comunità Europee L. 19 ottobre 1992, n. 302. I prodotti soggetti ad accisa, spediti da un depositarlo autorizzato insediato in un determinato Stato membro, per essere esportati attraverso uno o più Stati membri, circolano in regime sospensivo con la scorta del documento di cui al comma 3, da appurare mediante certificazione da parte della dogana di uscita dalla Comunità che i prodotti hanno effettivamente lasciato il territorio comunitario.

5. Nel caso di spedizioni di prodotti soggetti ad accisa effettuate da Stati membri verso un altro Stato membro o un Paese EFTA, attraverso uno o più Paesi terzi non EFTA, utilizzando un carnet TIR o ATA, questo documento sostituisce quello previsto dal comma 3. Nel caso di spedizioni di prodotti soggetti ad accisa, effettuate fra gli Stati membri, con attraversamento di Paesi EFTA, o da uno Stato membro verso un Paese EFTA, vincolati al regime di transito comunitario interno per mezzo del documento amministrativo unico, questo documento sostituisce quello previsto dal comma 3; in tale ipotesi, dal documento amministrativo unico deve risultare che trattasi di prodotto soggetto ad accisa ed un esemplare dello stesso deve essere rispedito dal destinatario, per l’appuramento. Negli altri casi, i documenti saranno integrati con l’osservanza delle modalità di applicazione stabilite dai competenti organi comunitari….” e cioè che i prodotti partiti da un deposito italiano viaggiano verso altro stato membro scortati dal DAA, con la garanzia in primo luogo del titolare del deposito fiscale.

Comunque l’art. 6, non può essere letto autonomamente poichè è strettamente collegato al successivo art. 7 che ne stabilisce la portata: “1. In caso di irregolarità o di infrazione, che comporti l’esigibilità dell’imposta, commessa nel corso della circolazione di prodotti in regime sospensivo, si applicano, salvo quanto previsto per l’esercizio dell’azione penale se i fatti addebitati costituiscono reato, le seguenti disposizioni: a) l’accisa è corrisposta dalla persona fisica o giuridica che si è resa garante per il trasporto; b) l’accisa è riscossa in Italia se l’irregolarità o l’infrazione è stata commessa nel territorio dello Stato; c) se l’irregolarità o l’infrazione è accertata nel territorio dello Stato e non è possibile stabilire il luogo in cui è stata effettivamente commessa, essa si presume commessa nel territorio dello Stato; d) se i prodotti spediti dal territorio dello Stato non giungono a destinazione in un altro Stato membro e non è possibile stabilire il luogo in cui sono stati immessi in consumo, l’irregolarità o l’infrazione si considera commessa nel territorio dello Stato e si procede alla riscossione dei diritti di accisa con l’aliquota in vigore alla data di spedizione dei prodotti, salvo che, nel termine di quattro mesi dalla data di spedizione, non venga fornita la prova della regolarità dell’operazione ovvero la prova che l’irregolarità o l’infrazione è stata effettivamente commessa fuori dal territorio dello Stato….”.

E’ quindi l’art. 7, che stabilisce il regime della prova del raggiungimento della destinazione della merce, nel senso che eventualmente spetta al depositario dimostrare la regolarità della operazione, circostanza che nel caso in esame, tuttavia, è irrilevante poichè la stessa ricorrente dà atto ampiamente nel ricorso delle prove prodotte dalla Agenzia delle Entrate a sostegno del mancato superamento del confine nazionale da parte delle merci e non indica, nel contempo, alcuna prova, mai dedotta, del superamento del confine nazionale, al di fuori dei DAA poi risultati falsi.

E neppure il D.M. finanze 25 marzo 1996, n. 210, art. 3, relativo all’approvazione del regolamento recante norme per estendere alla circolazione interna le disposizioni relative alla circolazione intracomunitaria dei prodotti soggetti al regime delle accise, (GU Serie Generale n. 133 del 10-06-1997), ha il significato che vorrebbe attribuirgli la ricorrente poichè prevede:

“1. Il buon fine di ogni spedizione di prodotti in regime sospensivo è appurato dallo speditore con la ricezione del terzo esemplare del DAA contenente, nell’apposita casella C, l’attestazione di ricezione della merce redatta e firmata dal destinatario o da un suo rappresentante.

2. L’attestazione di cui al comma 1, è soggetta al visto dell’ufficio finanziario competente sull’impianto destinatario, e cioè, a seconda dei casi, dell’UTF, dell’ufficio finanziario di fabbrica o della dogana, per i trasferimenti di merce aventi termine nel territorio dello Stato, e, se previsto, dell’autorità fiscale del Paese comunitario di destinazione. ((Il visto apposto dall’ufficio finanziario sull’esemplare n. 3 del DAA ha valore di presa d’atto e di attestazione di conformità del suddetto esemplare con l’esemplare n. 4))”. Neppure da tale disposizione si può quindi desumere un regime vincolato di prova del ricevimento della merce insito nell’esemplare 3, come assume la ricorrente; con la conseguenza che non vi sarebbe stata, comunque, alcuna violazione di legge da parte della sentenza impugnata per avere violato il preteso regime di prova vincolata in relazione ad una disposizione (art. 6), non applicata e non applicabile nel caso in esame.

Con il secondo motivo di ricorso viene dedotta la omissione della motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, con riferimento all’art. 360 c.p.c., n. 5, in relazione all’art. 112 c.p.c., per avere il giudice di merito omesso di motivare: in ordine alla deduzione difensiva della ricorrente per cui i prodotti alcolici ordinati dalla società slovena Lovini Trgovina, da recapitare alla società romena B&C West Route srl, erano stati presi in consegna da tale società come da nota 2 agosto 2011 inviata alla Mavi Drink, anche se il destinatario non aveva potuto chiudere la procedura elettronica per un problema del sistema informatizzato rumeno (come risultava anche dal pvc della Guardia di Finanza in data 26.11.2012, pag. 33 con cui si dava atto che il trasporto in questione non risulta “completato” dalla autorità fiscale romena ma riporta la annotazione “cancellato”) e cioè per condotta addebitabile alla società destinataria delle merci e della Dogana romena; nonchè in ordine alla ulteriore eccezione difensiva relativa al trasporto destinato alla società tedesca BEIT GMBH per cui il prodotto alcolico sarebbe rientrato prima della consegna al cliente e reimmesso nel suo deposito fiscale come da tre pvc redatti dai funzionari delle Dogane di Caserta. In tal modo la sentenza di appello non avrebbe preso in esame “una o più questioni giuridiche sottoposte al loro esame nell’ambito di quella domanda o di quella eccezione” (pag. 18 del ricorso per cassazione) incorrendo in vizio di motivazione.

Premesso che l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, è stato richiamato dalla ricorrente nella formulazione previgente “per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”, mentre ratione temporis, al momento del ricorso per cassazione, presentato nel 2017, la disposizione legislativa era stata riformulata dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv. in L. n. 134 del 2012, nella diversa versione “per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, il che ha inciso anche nella prospettazione del preteso vizio di motivazione basato su presupposti non in linea con la disposizione in vigore, occorre rilevare che la novella introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); pertanto, l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (V. Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 2 -; Ordinanza n. 27415 del 29/10/2018 Rv. 651028 – 01).

Siffatto vizio, in sostanza, “sussiste solo se nel ragionamento del giudice di merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrabile un mancato o deficiente esame di punti decisivi della controversia”: rad, 360 c.p.c., n. 5″, infatti, “non conferisce a questa Corte il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, al quale soltanto spetta di individuare le fonti del proprio convincimento ed all’uopo valutare le prove, controllarne l’attendibilità e la concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute più idonee a dimostrare i fatti in discussione” atteso che “la valutazione delle risultanze delle prove… involgono apprezzamenti di fatto riservati al giudice di merito, il quale è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, senza essere tenuto ad una esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegali dalle parti (Cass. 17 luglio 2001 n. 9662, 3 marzo 2000 n. 2404)”.

Il motivo così come formulato rivela quindi diffusi profili di inammissibilità. L’interpretazione di questa Corte ha chiarito che costituisce un “fatto”, agli effetti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non una “questione” o un “punto”, ma un vero e proprio “fatto”, in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. Sez. 1, 04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761; Cass. Sez. 5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1, 05/03/2014, n. 5133). Non costituiscono, viceversa, “fatti”, il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802: Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152); gli elementi istruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il “vario insieme dei materiali di causa” (Cass. Sez. L, 21/10/2015, n. 21439). E’ quindi inammissibile l’invocazione del vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5, per sostenere il mancato esame di deduzioni istruttorie, di documenti, di eccezioni ovvero di semplici allegazioni difensive a contenuto tecnico o per lamentarsi di una “motivazione non corretta” o ancora per lamentare l’omesso esame di “una o più questioni giuridiche sottoposte all’esame dei giudici di secondo grado nell’ambito di quella domanda o di quella eccezione”, come indicato a pagina 18 del ricorso per cassazione.

In ogni caso, poichè la legge richiede espressamente che la sentenza contenga una “concisa esposizione” dei motivi in fatto ed in diritto (art. 132 c.p.c., comma 4, n. 4), è al riguardo necessario e sufficiente che nella motivazione del provvedimento risulti esplicitato, ancorchè sinteticamente, l’iter” logico – giuridico seguito dal giudice per pervenire alla decisione. Occorre cioè che la motivazione sia sufficiente, nel senso che deve contenere ragioni oggettivamente idonee a giustificare la decisione ed a tali criteri si è attenuto il giudice di appello il quale ha esaminato i fatti oggetto di discussione fra le parti con riguardo alla prova della presa in carico delle merci da parte del destinatario in ambito comunitario ritenendo, con giudizio non illogico e quindi non censurabile in questa sede, che tale prova non fosse stata data in radice poichè l’autocertificazione del destinatario, su cui l’autorità doganale non effettuava alcun controllo sulla effettiva presa in carico della merce sul relativo registro, non provava la regolarità della operazione bensì attestava soltanto la conformità fra la terza e la quarta copia e vi era per converso la prova della falsità ed irregolarità della documentazione di trasporto, come d’altronde riconosciuto dalla stessa ricorrente in ordine “alla mancata completezza” del trasporto accertata con il pvc con riguardo alla operazione con la Lovini Trgovina ed alla operazione con la società tedesca Beith Gmbh cui la merce non era mai certamente pervenuta. Ed in tale ambito il motivo di ricorso, con cui si deduce una omissione di motivazione in merito a fatti decisivi, rilevando poi, contradditoriamente, l’omesso esame di questioni giuridiche decisive, cerca in realtà di introdurre una diversa valutazione della prova sulla base di una diversa ricostruzione probatoria, il che non può essere chiesto al giudice di legittimità “per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”.

Con il terzo motivo la ricorrente si duole della violazione del principio comunitario della proporzionalità di cui al Trattato UE, art. 5, nonchè dell’art. 2697 c.c., e dei principi di riparto dell’onere probatorio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poichè la Mavi Drink avrebbe tenuto condotta diligente sui profili di trasporto di propria competenza, utilizzando vettori terzi

nell’ambito di pattuizioni intercorse direttamente tra i vettori ed i destinatari delle merci e non poteva perciò rispondere delle eventuali attività illecite poste in essere nell’ambito del trasporto in assenza di elementi probatori implicanti una sua eventuale partecipazione diretta alle attività posta in essere dal trasportatore o da terzi. La ricorrente richiama in proposito la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE in tema di frodi carosello in materia di IVA, in base alla quale spetta alla Amministrazione finanziaria dimostrare alla luce di elementi oggettivi che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che la operazione si iscriveva in una evasione commessa dal fornitore o da altro operatore a monte e in particolare la sentenza “Teleos” secondo cui “qualsiasi suddivisione del rischio, in seguito ad una frode commessa da un terzo”, deve essere compatibile con il principio di proporzionalità, i cui cardini erano stati estesi dalla Corte UE anche in ambito doganale, per desumerne che è contrario al principio di proporzionalità addossare ad un operatore economico la responsabilità e le conseguenze di una frode perpetrata da altro soggetto, laddove egli ha agito in buona fede, così come d’altronde stabilito anche dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 24912 del 2013, la quale, proprio in tema di accise per i prodotti alcolici che si trovano in regime di sospensione, sostiene che all’operatore professionale non può essere addossata una sanzione di responsabilità obiettiva per la perdita o la distruzione di prodotti avvenuta per causa fortuita o per forza maggiore o per fatti compiuti da terzi non imputabili al soggetto passivo per dolo o colpa grave.

Anche tale motivo presenta profili di inammissibilità poichè il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa – come nel caso in esame in cui la ricorrente postula una ricostruzione del fatto diversa da quella operata dal giudice di merito, il quale ha ritenuto solo una “ipotesi della società ricorrente”, presa in esame, appunto, in via meramente ipotetica, la circostanza che la scelta del trasportatore fosse avvenuta ad opera del destinatario della merce (compendiata nella formula sintetica ma estremamente significativa “come ipotizzato nel caso”), fra l’altro contrastata dalla deduzione difensiva per cui la frode sarebbe stata perpetrata dall’operatore rumeno, al quale la merce non era peraltro mai giunta e dalla pendenza di un procedimento penale davanti al Tribunale di Santa Maria Capua Vetere proprio nei confronti del legale rappresentante della società Mavi Drink per sottrazione di prodotti alcolici alle imposte – è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (v. per tutte Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 24155 del 13/10/2017 Rv. 645538 – 03; Sez. 5, Sentenza n. 26110 del 30/12/2015 Rv. 638171 – 01; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8315 del 04/04/2013 Rv. 626129 – 01, con specifico riguardo alla inammissibilità del motivo di ricorso con il quale era stata contestata, sotto il profilo della violazione di legge, la valutazione che la commissione tributaria regionale aveva fatto in ordine alla concludenza di una prova presuntiva).

Il motivo è comunque anche infondato.

In primo luogo, occorre rilevare che non ha alcuna attinenza con il caso in esame la sentenza della Corte di Cassazione n. 24912 del 2013, richiamata dalla ricorrente, per cui “In materia di accise, l’esigibilità dell’imposta è sottoposta al regime sospensivo di cui al D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 1, comma 2, lett. g), (T.U. delle imposte sulla produzione e sui consumi) fino all’immissione in consumo dei prodotti sui quali la stessa grava, con la conseguenza che, ove la merce soggetta ad accisa sia stata rubata da terzi prima della sua immissione in consumo, l’imposta non è dovuta, dovendosi assimilare il furto – in armonia con quanto previsto dalla Dir. 25 febbraio 1992, n. 92/12/CEE, art. 14, – alle cause estintive dell’obbligazione impositiva previste dal menzionato T.U., art. 4, (nel testo modificato dalla L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 59, comma 1, lett. a), quale ipotesi di caso fortuito, semprechè che il fatto non sia imputabile al soggetto passivo a titolo di dolo o colpa grave”. Nel caso in esame non è stato infatti neppure presupposto un furto della merce da parte di terzi e comunque si trattava, nel caso di cui alla sentenza n. 24912 del 2013, di importazione dei liquori, provenienti da Paesi terzi, nel territorio dell’Unione Europea, là dove la esigibilità della accisa è correlata all’immissione dei beni in consumo ed era intervenuto, secondo quella pronuncia, un fattore che aveva impedito l’immissione in consumo ed estinto comunque l’obbligazione tributaria già insorta, essendosi verificato il corrispondente fatto generatore, il che finiva per escludere il diritto dell’amministrazione finanziaria di esigere in concreto il tributo. Fra l’altro, la sentenza n. 24913 del 2013 è stata superata da altre pronunce successive di questa Corte, fra cui la n. 27825 del 12/12/2013 Rv. 629639 – 01, la quale ha ritenuto, al contrario, che “in materia di accise, neppure il furto del prodotto (nella specie, gasolio denaturato ad uso agricolo) ad opera di terzi e senza coinvolgimento nei fatti del soggetto passivo, di per sè esime, ai sensi del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 4, comma 1, come modificato dalla L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 59, dal pagamento dell’imposta, che resta abbuonata solo nell’ipotesi – la cui prova deve essere fornita dall’obbligato – di dispersione o distruzione del prodotto atteso che solo in questo caso ne resta impedita l’immissione nel consumo, laddove la sottrazione determina soltanto il venir meno della disponibilità del bene da parte del soggetto per effetto dello spossessamento, ma non ne impedisce l’ingresso nel circuito commerciale (v. anche sentenza n. 16966 del 11/08/2016 Rv. 640957 – 01). Con la conseguenza che il soggetto obbligato, per potere ottenere l’abbuono dell’imposta, ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 4, come novellato, in riferimento alla perdita o alla distruzione di prodotti in sospensione d’imposta in conseguenza di un reato commesso da terzi, non può limitarsi, anche nel testo modificato dalla L. n. 342 del 2000, art. 59, a dimostrare che l’evento è stato determinato da un fatto umano ascrivibile a terzi, ma è tenuto a provare di non aver concorso con dolo o di non aver cooperato con colpa al suo verificarsi; ipotesi quest’ultima che si verifica quando, senza il comportamento gravemente colposo dell’obbligato, il reato non si sarebbe verificato o si sarebbe verificato in modo diverso – cfr. Cass. n. 9279/2013; Cass. n. 12428/2007, Cass. e S.U. n. 28536/2008; Cass. n. 11220 e 11221/201. Corte giust. 18.12.2007 causa C-314/06 e, ancora più di recente, con riferimento all’ipotesi di furto di merce da deposito doganale Corte giust. 11 luglio 2013 causa C-273/12-.

Per il resto, non è in discussione che il principio comunitario di proporzionalità trovi applicazione anche in materia tributaria, per cui deve esservi un rapporto di stretta necessità ed idoneità delle misure adottate dal legislatore nazionale rispetto ai fini propri della normativa dell’Unione ed in particolare le restrizioni che gli Stati possono introdurre rispetto all’esercizio delle libertà fondamentali non devono eccedere quanto strettamente necessario al perseguimento di un fine, quale ad esempio il contrasto alla evasione o elusione fiscale. Da ciò discende che una normativa nazionale che comporta una restrizione delle libertà fondamentali può essere giustificata dal perseguimento di un obiettivo rilevante, come la lotta alla evasione o elusione fiscale, il mantenimento della coerenza del sistema fiscale ecc., ma è ugualmente incompatibile con il diritto dell’UE se appare sproporzionata rispetto allo scopo che vuole raggiungere e se possono essere adottate misure meno restrittive delle libertà fondamentali.

Tale principio ha trovato ampia applicazione nella giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea che ha recentemente consolidato le proprie linee-guida interpretative in relazione al rapporto tra requisiti sostanziali e adempimenti formali ai fini dell’individuazione del trattamento impositivo risolvendo il conflitto tra “forma” e “sostanza” nell’applicazione dei tributi armonizzati nel senso della prevalenza di quest’ultima sia con riguardo all’IVA (CGUE, 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis 06; CGUE, 8 maggio 2008, C-95/07 e C-96/07, Ecotrade; Id., 11 dicembre 2014, causa C-590/13) sia con riferimento alle imposte di consumo (CGUE, 2 giugno 2016, causa C-418/14, Roz-Swit). Ed anche questa Corte, sulla base della giurisprudenza comunitaria, nei più recenti approdi, ha ripetutamente affermato il principio per cui “l’adempimento degli obblighi di tenuta, registrazione e conservazione delle fatture di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, non costituisce “conditio sine qua non” per il riconoscimento del diritto alla detrazione dell’imposta” (Cass., 6 settembre 2013, n. 20846; Cass., Sez. trib., 3 aprile 2013, n. 8038; Cass., 15 aprile 2015, n. 7576; Cass., Sez. trib., 25 gennaio 2017, n. 1962; Cass. sez. un. 8 settembre 2016, n. 17757) e involge, più in generale, la totalità delle imposte anche con riguardo agli elementi negativi dell’imposizione che assumono rilevanza fiscale solo laddove siano rispettati taluni, sovente gravosi, adempimenti formali.

E’ opportuno aggiungere che la Corte di Giustizia si è interessata specificamente anche di casi similari a quello in esame, ad esempio con la sentenza del 12 dicembre 2002 (causa C- 395/00 Distillerie Fratelli C. SpA contro Ministero delle Finanze) su domanda di pronuncia pregiudiziale del Tribunale di Trento in ordine alla Dir. 92/12/CEE, art. 20, (che qui interessa), con riguardo alla esportazione verso paesi terzi di prodotti soggetti a regime sospensivo che devono essere considerati come non giunti a destinazione in ragione della falsificazione del documento di accompagnamento ed alla determinazione dello Stato membro competente ad esigere il diritto d’accisa. Nella interpretazione della Corte di Giustizia la Dir. che qui interessa, art. 20, e la speculare Disp. del Testo Unico nazionale, art. 7, che rispecchia perfettamente la Direttiva, non mettono in discussione che, nel caso di irregolarità o infrazione nel corso della circolazione per la quale è esigibile l’accisa, quest’ultima deve essere pagata nello Stato membro nel cui territorio l’irregolarità o l’infrazione è stata commessa, dalla persona fisica o giuridica resasi garante del pagamento dei diritti d’accisa conformemente all’art. 15, paragrafo 3, lasciando impreqiudicato il ricorso ad azioni penali, mentre la Dir., art. 20, n. 3, è invalido solo nella misura in cui il termine di quattro mesi previsto da tale disposizione per fornire la prova della regolarità dell’operazione, ovvero del luogo in cui l’irregolarità o l’infrazione è stata effettivamente commessa, è eccepito ad un operatore che ha garantito il pagamento dei diritti di accisa, ma che non sia potuto venire a conoscenza, in tempo utile, del fatto che non era avvenuto l’appuramento del regime sospensivo (circostanza che non rileva nel caso in esame).

In tempo ancora più recente la Corte di Giustizia (CE-UE – Sentenza 02 giugno 2016, n. C-81/15) è tornata sul tema della responsabilità del depositario autorizzato per le merci che circolano in regime di sospensione di imposta e sulla possibilità degli Stati membri di rendere il depositario autorizzato responsabile in solido per il pagamento di somme corrispondenti alle sanzioni pecuniarie inflitte agli autori di un atto di contrabbando, alla stregua dei principi di proporzionalità e di certezza del diritto, in riferimento alla disciplina nazionale greca di tali istituti (Si trattava di un carico mai giunto a destinazione, posto che l’indagine condotta dal servizio delle dogane aveva rilevato che l’autocarro che avrebbe dovuto trasportare il carico era partito verso la Bulgaria vuoto e che il carico era stato trasbordato su un altro autocarro). La Corte di Giustizia ha risposto alla questione sollevata affermando che la Dir. n. 92 del 2012, letta alla luce dei principi generali del diritto dell’Unione Europea, tra cui, in particolare, i principi di certezza del diritto e di proporzionalità, deve essere interpretata nel senso che essa osta a una normativa nazionale – come quella oggetto del procedimento principale, che permette di dichiarare responsabili in solido, per il pagamento delle somme corrispondenti alle sanzioni pecuniarie inflitte in caso infrazione commessa nel corso della circolazione dei prodotti in regime di sospensione dei diritti di accisa, segnatamente, i proprietari di tali prodotti allorquando detti proprietari sono legati agli autori dell’infrazione da un vincolo contrattuale che li rende loro mandatari – in forza della quale il depositarlo autorizzato è dichiarato responsabile in solido per il pagamento di tali somme, senza che possa sottrarsi a tale responsabilità fornendo la prova di essere completamente estraneo alla condotta degli autori dell’infrazione, anche se, secondo la normativa nazionale, tale depositarlo non deteneva tali prodotti al momento della commissione dell’infrazione e non era legato agli autori di quest’ultima da un contratto, che li rendeva suoi mandatari.

Orbene, se il suddetto principio, invocato dalla ricorrente, deve condurre ad escludere che un mancato adempimento formale possa portare ad affermare una responsabilità impositiva in capo ad un soggetto diverso dal debitore dell’imposta nell’ambito di una responsabilità oggettiva, senza che possa offrire la prova di essere completamente estraneo alla condotta del debitore di imposta (così come risulta dalla sentenza della Corte UE n. 499/2010 del 21.12.2011, invocata specificamente dalla ricorrente, emessa in materia doganale, ma anche dalle altre pronunce sopra indicate), non si vede peraltro come potrebbe condurre ad escludere la responsabilità impositiva del titolare del deposito doganale in un caso, come quello in esame, in cui, sotto il profilo oggettivo, vi è la prova che i prodotti non sono usciti dal territorio nazionale e, nel contempo, sotto il profilo soggettivo, la società ricorrente non ha neppure offerto la prova che il fatto è stato commesso da un terzo.

Sotto il profilo oggettivo, infatti, come risulta dalla sentenza impugnata, che ha accertato i fatti in modo non illogico attraverso una ricostruzione che non può essere messa in discussione in sede di legittimità, i prodotti alcolici non erano stati trasportati nello stato comunitario indicato nel documento di accompagnamento, non essendovi la prova del trasferimento (e cioè del regolare appuramento di uscita della merce e di immissione in consumo fuori dal territorio nazionale), mentre vi era la prova della falsificazione dei documenti di presa in carico e della irregolarità dei trasporti, dal che derivava che la riscossione dell’accisa doveva avvenire nello stato di partenza, a norma della Dir. CEE n. 92 del 2012, art. 20, paragrafo 3, come già ritenuto in fattispecie analoga da questa Corte (sentenza n. 5391 del 2015).

Sotto il profilo soggettivo, poi, la ricorrente, onde invocare la applicazione delle sentenze della Corte di Giustizia sopra indicate, assume, con il terzo motivo di ricorso ora in esame (fra l’altro in contrasto con quanto sostenuto con i precedenti motivi di ricorso per cui la merce sarebbe giunta a destinazione ovvero che vi sarebbe la frode del destinatario estero), che avrebbe provato che la sottrazione della merce sarebbe dovuta a frode del trasportatore, al quale dovrebbe essere imputata la condotta fraudolenta a titolo di dolo e colpa grave, ma anche la propria buona fede, avendo adottato tutte le cautele ragionevoli in suo potere per evitare la appropriazione, essendo stato in particolare il trasportatore scelto dal destinatario della merce, per cui sarebbe sproporzionata una propria responsabilità oggettiva. La ricostruzione della fattispecie sulla cui base la ricorrente invoca la applicazione del principio comunitario è però del tutto avulsa da quella operata dalla sentenza impugnata, il che rende non pertinente la doglianza, posto che, come risulta dalla sentenza impugnata, la circostanza della frode del terzo non è stata in alcun modo acclarata dalla sentenza d’appello che ha, al contrario, posto in luce la sussitenza di un processo penale a carico del legale rappresentante della Mavi Drink per la sottrazione dei prodotti alcolici alle imposte e la improponibilità della tesi, esposta in sede di merito, della frode perpetrata dall’operatore rumeno; ma anche la circostanza che il trasporto fosse stato organizzato da una società di spedizione scelta dall’acquirente della merce, della cui condotta fraudolenta non potrebbe essere chiamato a rispondere il titolare del deposito fiscale mittente, è stata presa in esame dalla sentenza impugnata come una mera ipotesi teorica affacciata dalla ricorrente, non già come circostanza provata in causa.

In effetti la affermazione contenuta nella sentenza della Commissione tributaria Regionale, a pagine 6 (fine) e 7 (inizio), per cui la frode del terzo/trasportatore sarebbe, in linea teorica ed ipotetica, in ogni caso irrilevante, anche se estranea alla sfera di controllo del mittente, è erronea, in linea di principio, poichè contrasta, con riguardo al profilo soggettivo della responsabilità del titolare del deposito doganale da cui è partita la merce, con il principio della buona fede e con le disposizioni comunitarie nella interpretazione che ne ha dato la Corte di Giustizia, in relazione alla esigenza di ammettere il titolare del deposito mittente a sottrarsi alla responsabilità fornendo la prova che il comportamento fraudolento è addebitabile ad un terzo e di essere completamente estraneo alla condotta dell’autore dell’infrazione; tuttavia, pur dovendosi correggere in questa sede la motivazione sotto tale aspetto, resta il dato oggettivo che la società ricorrente non si è fatta carico neppure nel ricorso di indicare quando e con quale modalità avrebbe denunciato la pretesa condotta fraudolenta del trasportatore e tanto meno di trascrivere o indicare il documento da cui deriverebbe la scelta del trasportatore da parte del destinatario della merce, mentre si è limitata genericamente a sostenere, in contrasto con la fattispecie concreta, che. in caso di frode commessa dal trasportatore, non sarebbe incorsa in responsabilità.

In conclusione il ricorso deve essere rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. Deve altresì darsi atto della sussistenza dei presupposti di applicazione del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite che liquida in Euro 10.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.

Così deciso in Roma, il 10 gennaio 2019.

Depositato in Cancelleria il 11 giugno 2019

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