Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15615 del 27/07/2016


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Cassazione civile sez. trib., 27/07/2016, (ud. 30/06/2016, dep. 27/07/2016), n.15615

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CANZIO Giovanni – Presidente –

Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere –

Dott. DAVIGO Piercamillo – Consigliere –

Dott. CRISCUOLO Mauro – Consigliere –

Dott. CENTONZE Alessandro – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 1703-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

G.M., titolare della Ditta individuale GM di

G.M., elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI MONTI PARIOLI 48,

presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE MARINI, che lo rappresenta e

difende unitamente all’avvocato ERNESTINA POLLAROLO, giusta delega a

margine;

– controricorrente –

e contro

CORALI SPA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 39/2008 della COMM.TRIB.REG. di TORINO,

depositata il 10/12/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

30/06/2016 dal Consigliere Dott. ALESSANDRO CENTONZE;

udito per il ricorrente l’Avvocato PISANA che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SOLDI Anna Maria che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RILEVATO IN FATTO

1. L’Agenzia delle Entrate, in data 07/03/2005, notificava contestualmente a G.M. un avviso di accertamento e un atto di contestazione, relativi all’anno 2002, riguardanti le imposte IRPEF, IRAP, IVA e maggiori contributi previdenziali, cui conseguiva l’irrogazione di una sanzione pecuniaria. L’accertamento sottostante traeva origine dalla ricostruzione indiretta del reddito e dei ricavi d’impresa della ditta individuale GM di G.M., operante nel settore dell’installazione di impianti elettrici.

Avverso tali provvedimenti il G. ricorreva alla Commissione Tributaria Provinciale di Alessandria con atti di impugnazione separati, chiedendone l’annullamento, sul presupposto che l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Alessandria, non aveva indicato i parametri sulla base dei quali individuare la capacità reddituale del contribuente, rendendo incongruo il procedimento di ricostruzione indiretta seguito nel caso in esame.

La Commissione Tributaria adita, riuniti preliminarmente i ricorsi, li respingeva, ritenendo corretto l’operato dell’Amministrazione finanziaria, a fronte del quale il ricorrente non aveva fornito elementi utili a dimostrare la regolarità delle fatture acquisite In sede di accesso e a ricostruire la sua effettiva capacità contributiva.

2. Avverso tale decisione il G. proponeva appello, deducendo l’incongruità della ricostruzione indiretta del reddito d’impresa e dei maggiori ricavi operata in sede di accertamento dall’Agenzia delle Entrate, dalla quale discendeva l’illegittimità della sanzione pecuniaria irrogata.

Con sentenza del 10/12/2008 la Commissione Tributaria Regionale di Torino, ìn accoglimento dell’impugnazione proposta dal contribuente, annullava la sentenza appellata.

3. Avvero tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione, deducendo otto motivi di ricorso.

Con il primo motivo si eccepiva violazione di legge, in riferimento all’art. 112 c.p.c., in combinato disposto con il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, conseguente al fatto che la Commissione Tributaria Regionale di Milano aveva omesso di pronunciarsi sulla legittimità della sanzione pecuniaria irrogata al G., non tenendo conto dell’incidenza delle fatture prodotte dal contribuente ai fini della quantificazione dei maggiori ricavi contestati.

Con il secondo motivo, strettamente connesso alla censura giurisdizionale precedente, si eccepiva l’omesso esame di un fatto decisivo ai fini della decisione, costituito dall’esame delle fatture prodotte dal contribuente in sede dì accesso, il cui contenuto non era stato vagliato analiticamente dal Giudice tributario di appello, ai fini della valutazione della legittimità della sanzione pecuniaria irrogata.

Con il terzo motivo si eccepiva violazione di legge, in riferimento al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 18 e art. 39, comma 1, lett. d), conseguente al fatto che la Commissione Tributaria Regionale di Milano aveva omesso di pronunciarsi sulla congruità della ricostruzione indiretta del reddito d’impresa del contribuente, eseguita attraverso la valutazione delle operazioni di carico e scarico della merce registrata nei magazzini della sua ditta.

Con il quarto motivo si eccepiva l’omesso esame di un fatto decisivo ai fini della decisione, rappresentato dal processo logico-processuale attraverso cui la Commissione Tributaria Regionale di Milano aveva fondato il suo giudizio in ordine alla quantificazione del reddito e dei maggiori ricavi d’impresa percepiti dal G. nei corso del 2002.

Con il quinto motivo si eccepiva violazione di legge, in riferimento al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 33 e art. 52, comma 5, in combinato disposto con il D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 33 e L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 1,conseguente al fatto che la Commissione Tributaria Regionale di Milano aveva omesso di pronunciarsi sulla validità dei documenti contabili prodotti dal contribuente in sede di accertamento con adesione, riguardanti le distinte relative alle rimanenze della merce di magazzino, che non erano state esibite nell’originario accesso.

Con il sesto motivo si eccepiva violazione di legge, in riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in combinato disposto con le norme del D.L. 19 dicembre 1984, n. 853, convertito, con modificazioni, dalla L. 17 febbraio 1985, n. 17, conseguente al fatto che la Commissione Tributaria Regionale di Milano aveva effettuato una ricostruzione indiretta del reddito d’impresa del contribuente sulla base del ricarico medio operato in relazione ai quantitativi di merce venduti dalla sua ditta, senza alcun riferimento alle medie ponderali di settore.

Con il settimo motivo si eccepiva violazione di legge, in riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 in combinato disposto con il D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 2, 7 e 59 conseguente al fatto che la Commissione Tributaria Regionale di Milano si era limitata ad annullare l’avviso di accertamento impugnato dal G., senza dare preventivamente conto dei criteri utilizzati per calcolare le percentuali di ritmico applicate in relazione ai quantitativi di merce venduti dalla ditta sottoposta a verifica.

Infine, con l’ottavo motivo di ricorso si eccepiva violazione di legge, in riferimento al D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 2, 7 e 59, in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 conseguente al fatto che la Commissione Tributaria Regionale di Milano si era limitata ad annullare l’avviso di accertamento impugnato dal contribuente senza individuare preventivamente quale percorso valutativo l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Alessandria, avrebbe dovuto seguire nella quantificazione della sanzione pecuniaria inflitta al G..

Queste ragioni processuali imponevano l’annullamento della sentenza impugnata.

3.1. Infine, il contribuente depositava controricorso del 22/02/2010, con il quale si contestavano le censure giurisdizionali poste a fondamento del ricorso introduttivo.

Queste argomentazioni venivano ribadite con le memorie difensive del 22/06/2016, che ripercorrevano ulteriormente, contestandone la fondatezza, gli otto motivi del ricorso in esame.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è infondato.

Deve, innanzitutto, ritenersi infondato il primo motivo di ricorso, riguardante la violazione dell’art. 112 c.p.c., in combinato disposto con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, risultando tale censura smentita dalle emergenze processuali, correttamente vagliate dalla Commissione Tributaria Regionale di Torino in relazione all’avviso di accertamento e all’atto di contestazione presupposti.

Deve, in proposito, rilevarsi che, nell’emettere il provvedimento impugnato, la Commissione Tributaria Regionale di Torino si pronunciava espressamente sulla documentazione contabile prodotta dal contribuente, aì fini della valutazione della legittimità degli atti presupposti e della sanzione pecuniaria irrogata, richiamando sia le fatture acquisite in sede di accesso sia le distinte di magazzino relative alle merci giacenti nei depositi della ditta individuale GM di G.M. acquisite in sede di accertamento con adesione.

Sulla scorta di tali elementi si rivalutavano i documenti contabili acquisiti nella procedura di accertamento con adesione, così come attestato nel verbale di contraddittorio redatto il 16/02/2005, evidenziandosi, nel passaggio esplicitato a pagina 5 della sentenza in esame, che doveva ritenersi pacifico che “le rimanenze finali siano state contabilizzate, che il prospetto relativo sia stato consegnato all’Ufficio, e che questi le abbia ritenute valide, tanto da usarle per un tentativo di ricalcolo poi non accolto dalla parte”.

Ne discende che, al contrario di quanto dedotto dalla parte ricorrente, nessuna omissione motivazionale è ravvisabile nella sentenza che si soffermava analiticamente sui dati contabili – cosi come ritualmente acquisiti dall’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Alessandria, in sede di accertamento – che imponevano di ritenere effettuata correttamente la contabilizzazione delle rimanenze finali di magazzino della ditta del contribuente, sulla base della quale veniva accolto il suo ricorso, con la conseguente caducazione della sanzione pecuniaria irrogata al G..

Queste considerazioni impongono di ritenere infondato il primo motivo di ricorso.

2. Dall’infondatezza del primo motivo discende l’infondatezza dell’ulteriore doglianza, non essendo ravvisabile, sulla base delle considerazioni che si sono esposte nel paragrafo precedente, alcuna omissione motivazionale in ordine ai dati contabili utilizzati dalla Commissione Tributaria Regionale di Torino per ritenere incongrua la ricostruzione indiretta eseguita dall’Agenzia delle Entrate e conseguentemente illegittimi l’avviso di accertamento, l’atto di contestazione e la sanzione pecuniaria irrogata al G..

Si è già detto, invero, che tale giudizio veniva fondato sulla documentazione contabile allegata da contribuente, sia nell’ambito dell’originario accesso che nel corso della procedura di accertamento con adesione, instaurata davanti all’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Alessandria. Ne consegue che nessuna discrasia è ravvisabile nel percorso argomentativo seguito nella sentenza impugnata che, su tali elementi contabili e sui connessi profili valutativi, si soffermava nei termini correttamente esplicitati nelle pagine 5 e 6 dello stesso provvedimento.

Queste considerazioni impongono di ribadire l’infondatezza del secondo motivo di ricorso.

3. Analogo giudizio di infondatezza deve esprimersi con riferimento al terzo motivo di ricorso, con cui si deduceva violazione di legge, in riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e art. 18 conseguente al fatto che la Commissione Tributaria Regionale di Torino, al contrario di quanto dedotto dalla parte ricorrente, si soffermava analiticamente sul procedimento di ricostruzione indiretta del reddito e dei ricavi d’impresa percepiti dal contribuente nel corso del 2002 – eseguita attraverso la valutazione contabile delle operazioni di carico e scarico delle merci giacenti nei magazzini della ditta GM di G.M. – ritenendola incongrua e contrastante con le emergenze processuali.

Sul punto, non si può non richiamare ulteriormente il passaggio motivazionale esplicitato nelle pagine 5 e 6 del provvedimento impugnato, nel quale si censurava il procedimento di ricostruzione indiretta dei reddito d’impresa del contribuente, sul presupposto che tale ricostruzione contrastava con la documentazione contabile acquisita agli atti, dalla quale emergeva la corretta contabilizzazione delle rimanenze finali di magazzino. Ne consegue che, presupponendo l’erronea valutazione del procedimento di ricostruzione indiretta della capacità contributiva del G., la doglianza in esame risulta smentita dalle evidenze processuali, da cui emerge che la Commissione Tributaria vagliava correttamente la verifica fiscale compiuta dall’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Alessandria, valutandola negativamente, siccome contrastante con la documentazione contabile in possesso dello stesso Ufficio.

Queste ragioni impongono dì ribadire l’infondatezza del terzo motivo di ricorso.

4. Dall’infondatezza del terzo motivo di ricorso discende l’infondatezza dell’ulteriore doglianza, non essendo ravvisabile, sulla base delle considerazioni che si sono espresse nel paragrafo precedente, cui si deve rinviare, alcuna omissione valutativa in ordine al processo logico-giuridico attraverso il quale la Commissione Tributaria Regionale di Torino formava il suo convincimento giurisdizionale sul reddito d’impresa percepito dal G. nel corso del 2002, atteso che, nella sentenza impugnata, il percorso argomentativo seguito per valutare il compendio probatorio sottoposto a verifica processuale risulta ineccepibile.

Nè era possibile per la Commissione Tributaria Regionale di Torino avallare una ricostruzione indiretta del reddito del contribuente fondata sui beni della ditta sottoposta a verifica e non sui documenti contabili allegati in sede di contraddittorio dal G., di cui l’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Alessandria, aveva piena contezza.

In questa cornice, la decisione impugnata risulta pienamente rispettosa della giurisprudenza di questa Corte che ha costantemente affermato che la procedura di accertamento induttivo fondata sulla ricostruzione delle rimanenze iniziali e finali di magazzino deve essere ancorata a presupposti valutativi rigorosi, potendo essere effettuata dall’Agenzia delle Entrata esclusivamente sulla base dei dati della contabilità aziendale, che costituiscono prova a carico del contribuente e di cui deve presumersi l’esattezza, rispetto ai quali è consentita l’acquisizione di ulteriori elementi soltanto a condizione che contraddicano in modo inoppugnabile i dati contabili forniti dal contribuente (cfr. Sez. 5, n. 21951 del 19/10/2007, Rv. 601151).

Queste ragioni impongono di ribadire l’infondatezza del quarto motivo di ricorso.

5. Parimenti infondato deve ritenersi il quinto motivo di ricorso, con cui si deduceva violazione di legge, in riferimento al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 33 e art. 52, comma 5, in combinato disposto con il D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 33 e della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 1, conseguente al fatto che la Commissione Tributaria Regionale di Torino aveva omesso di pronunciarsi sulla validità dei documenti contabili prodotti dal contribuente in sede di accertamento con adesione – di cui si è già detto – che non erano stati esibiti nel corso dell’originario accesso, disposto dall’Agenzia delle Entrate.

Sul punto, ci si deve limitare a rinviare alle conclusioni cui si è giunti nei paragrafi 1 e 2, dovendosi ribadire che i documenti contabili sulla base dei quali veniva adottata la decisione impugnata risultavano in possesso dell’Ufficio impositore, così come documentato nel verbale di contraddittorio redatto il 16/02/2005, già richiamato.

Deve, pertanto, rilevarsi che il G., al contrario di quanto dedotto nel ricorso in esame, non si è mai sottratto ai suoi doveri di allegazione, avendo prodotto la documentazione contabile in questione nel corso della procedura di accertamento con adesione attivata nei suoi confronti, dimostrando, già in quella sede, di avere proceduto a una regolare contabilizzazione delle rimanenze finali di magazzino.

Ne discende che, tenuto conto del comportamento diligente del contribuente, non era possibile ipotizzare la ricorrenza di alcun rifiuto di esibizione della documentazione contabile richiestagli in sede di accesso, la cui configurazione presuppone l’elusione di tali doveri, rilevante ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 5, non riscontrabile con riferimento alla posizione del G. (cfr. Sez. U, n. 45 del 25/02/2000, Rv. 534393).

Queste considerazioni impongono di ribadire l’infondatezza del quinto motivo di ricorso.

6. Analogo giudizio di infondatezza deve essere espresso in relazione al sesto motivo di ricorso, con cui si deduceva violazione di legge, in riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in combinato disposto con le norme del D.L. n. 853 del 1984, risultando ineccepibile il percorso argomentativo seguito dalla Commissione Tributaria Regionale di Torino nel censurare la ricostruzione indiretta del reddito d’impresa del contribuente, così come eseguita dall’Agenzia delle Entrate.

Deve, in proposito, ribadirsi che la metodologia seguita dall’Ufficio impositore, nell’applicare il procedimento di ricostruzione indiretta del reddito d’impresa del contribuente, non risulta congrua, atteso che l’utilizzo dei sistema di “carico e scarico” delle merci acquistate e successivamente rivendute dalla ditta del G., presupponeva che – tenuto conto dell’arco temporale sottoposto a verifica – fossero poste a confronto le rimanenze iniziali e quelle finali di magazzino, le quali ultime, nei caso di specie, non erano state considerate, sulla scorta di quanto già affermato nei paragrafi 3, 4 e 5, cui occorre ulteriormente rinviare.

Non si può, sul punto, non ribadirsi quanto già affermato a proposito della ricostruzione indiretta fondata sulle rimanenze iniziali e finali delle merci di magazzino della ditta del G., che imponevano una verificava rigorosa della documentazione contabile prodotta dal contribuente, non riscontrabile nel caso in esame (cfr. Sez. 5, n. 21951 del 19/10/2007, cit.).

Queste ragioni impongono di ribadire l’infondatezza del sesto motivo di ricorso.

7. Parimenti infondato deve ritenersi il settimo motivo di ricorso, con cui si deduceva violazione di legge, in riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 in combinato disposto con il D.Lgs. n. 546 del 1972, artt. 2, 7 e 59 atteso che, al contrario di quanto dedotto dalla parte ricorrente, la Commissione Tributaria Regionale di Torino indicava preventivamente i parametri, differenti da quelli concretamente adottati dall’Agenzia delle Entrate, indispensabili per calcolare una percentuale di ricarico congrua sulla base degli elementi contabili acquisiti, nei termini correttamente esplicitati nelle pagine 5 e 6 del provvedimento impugnato, già richiamate.

Nè era possibile effettuare alcuna sostituzione dei dati contabili forniti dal contribuente nella direzione prospettata dall’Agenzia delle Entrate, che propugnava l’applicazione al caso in esame di percentuali di ricarico di derivazione statistica, atteso che tale sostituzione risultava fondata su presupposti valutativi contrastanti con le emergenze probatorie. Sul punto, si ritiene utile richiamare il passaggio motivazionale esplicitato a pagina 5 del provvedimento impugnato, nel quale si affermava: “Secondo la giurisprudenza costante della Cassazione, l’Ufficio non può usare percentuali di ricarico non corrispondenti a quelle applicate dal contribuente concretamente accertato” (cfr. Sez. 5, n. 4312 del 04/03/2015, Rv. 635062; Sez. 5, n. 13319 del 17/06/2011, Rv. 618456).

Queste ragioni impongono di ribadire l’infondatezza del settimo motivo di ricorso.

8. Infine, dall’infondatezza del settimo motivo di ricorso discende l’infondatezza della residua doglianza, con cui si deduceva la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 2, 7 e 59 in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 costituente una mera riproposizione della censura già vagliata nel paragrafo precedente e ritenuta inesistente, rifluente sul piano motivazionale, rispetto al quale nessuna critica è possibile muovere al provvedimento impugnato.

9. Per queste ragioni processuali, il ricorso deve essere rigettato.

Deve, infine, rilevarsi che, nel caso di specie, ricorrono giustificate ragioni per compensare le spese del giudizio.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e dichiara compensate le spese del giudizio.

Così deciso in roma, il 30 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 27 luglio 2016

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