Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15564 del 27/07/2016

Cassazione civile sez. trib., 27/07/2016, (ud. 25/05/2016, dep. 27/07/2016), n.15564

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – rel. Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 3064/2011 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del suo legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

P.G., elettivamente domiciliato in Roma, corso Trieste, 185,

presso lo studio dell’Avv. V.R. che lo rappresenta e

difende per procura speciale a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio,

n. 177/26/09, depositata il 9/12/2009;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 25

maggio 2016 dal Relatore Cons. Emilio Iannello;

udito l’Avvocato dello Stato Barbara Tidore per la ricorrente;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.

CUOMO Luigi, il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con sentenza depositata in data 9/12/2009 la C.T.R. del Lazio confermava la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto da P.G. avverso la cartella di pagamento notificatagli, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 36-bis in data 1/12/2004, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi Unico 2001, per Irpef e relative addizionali relative all’anno 2000 pari a complessivi Euro 6.620,95. I giudici d’appello ritenevano infatti fondate sia l’eccezione di decadenza dell’azione di riscossione per decorrenza del termini stabiliti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 17 per la notifica della cartella di pagamento, sia quella di carenza di motivazione, a quest’ultimo riguardo in particolare rilevando che la cartella esattoriale “richiedeva somme maggiori di quelle risultanti dalla… dichiarazione dei redditi Unico 2011” e che, pertanto, contenendo questa veri e propri accertamenti in rettifica, essa avrebbe dovuto avere sufficiente e congrua motivazione ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42 o, quanto meno, avrebbe dovuto “essere preceduta da un formale invito al contribuente, se non proprio da un avviso di accertamento, prima dell’iscrizione a ruolo della maggior somma dovuta”. Soggiungevano che peraltro “la semplice indicazione sintetica degli elementi sulla base dei quali è stata effettuata l’iscrizione a ruolo non costituisce motivazione sufficiente per l’iscrizione a ruolo dei singoli tributi, ancorchè liquidati a seguito di controllo automatizzato D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis”.

2. Avverso tale decisione propone ricorso l’Agenzia delle entrate sulla base di tre motivi, cui resiste il contribuente depositando controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

3. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Lamenta che la C.T.R. ha ritenuto insufficientemente motivata la cartella di pagamento muovendo dal presupposto erroneo, nonchè contrario ad ogni evidenza documentale, che la cartella contenesse un accertamento in rettifica, laddove essa riguardava esclusivamente omessi e tardivi versamenti riscontrati dal semplice raffronto tra i dati dichiarati dal contribuente e i versamenti dallo stesso effettuati.

4. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36-bis e 42 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. affermato la nullità della cartella opposta per difetto di motivazione, senza considerare che la stessa era stata adottata ai sensi dell’art. 36-bis D.P.R. cit. e che la liquidazione era avvenuta, pertanto, sulla base degli elementi presenti nella stessa dichiarazione del contribuente.

5. Con il terzo motivo l’Agenzia ricorrente denuncia “violazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25 del D.L. n. 106 del 2005, art. 1, commi 5-bis e 5-ter conv. in L. n. 156 del 2005 e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” per aver affermato la decadenza dall’azione di riscossione sul duplice erroneo assunto che, da un lato, non fosse applicabile al caso di specie la normativa sui termini di notifica introdotta dalla L. n. 156 del 2005 e, dall’altro, che sulla base della normativa previgente, tale decadenza fosse maturata.

6. Con il proposto controricorso il contribuente ha preliminarmente eccepito l’inammissibilità del ricorso: a) perchè non autosufficiente, non essendo riportate nel testo del ricorso le eventuali difese svolte dall’Agenzia nei gradi del giudizio di merito; b) perchè tardivo; c) per la mancata indicazione “dell’organo di fisica rappresentanza dell’Agenzia delle entrate; d) per omessa “indicazione degli elementi per confermare o mutare l’orientamento della Corte di cassazione..

7. E’ infondata la preliminare eccezione di tardività del ricorso.

Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è infatti da ritenersi tempestivo in quanto risulta affidato all’ufficiale giudiziario per la notifica entro il c.d. termine lungo di cui all’art. 327 c.p.c., comprensivo del periodo di sospensione feriale.

Diversamente da quanto sostenuto dal controricorrente, non può estendersi al presente procedimento l’esclusione della sospensione feriale stabilita dalla L. 7 ottobre 1969, n. 742, art. 3 per l’opposizione all’esecuzione.

La materia dell’esecuzione forzata tributaria è infatti specificamente disciplinata dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 49 e ss.; il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 57 sancisce l’inammissibilità delle opposizioni all’esecuzione e agli atti esecutivi, per le entrate tributarie, ai sensi della L. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 29 la tutela giudiziaria è affidata, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 49 e ss. alle Commissioni tributarle. Il ricorso avverso la cartella esattoriale non rientra dunque tra i procedimenti per i quali la L. 7 ottobre 1969, n. 742, art. 3 norma eccezionale insuscettibile di interpretazione analogica (v. Cass., Sez. 6 – 1, Ord. n. 25659 del 17/12/2010, Rv. 615767), esclude l’applicabilità della sospensione feriale dei termini (v. Cass. Sez. 5, n. 15643 del 09/07/2014, Rv. 632110).

8. E’ altresì priva di pregio l’eccezione di inammissibilità del ricorso in quanto mancante dell’indicazione della persona fisica che ricopre la carica di rappresentante dell’ente ricorrente.

Con ferma giurisprudenza, questa Corte ha, al riguardo, avuto modo di evidenziare che, in tema di contenzioso tributario, stante la rappresentanza legale dell’Agenzia delle Entrate in capo al suo direttore generale ed il difetto di personalità giuridica delle rispettive articolazioni territoriali, non occorre necessariamente indicare nel ricorso per cassazione il nome della persona fisica preposta a tale carica, essendo individuato in modo incontrovertibile, per la circostanza sopradetta, ai sensi del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, artt. 67 e 68 quale unico rappresentante ed autorizzato ex lege a stare in giudizio davanti alla Corte di cassazione (Sez. 5, n. 5875 del 08/03/2013, Rv. 625908; Sez. 5, n. 22761 del 03/12/2004, Rv. 579393).

Le altre eccezioni di inammissibilità del ricorso rimandano all’esame dei motivi che ne sono posti a fondamento, risolvendosi in buona sostanza In argomenti volti a contrastarne la specificità e l’idoneità a sorreggere la proposta impugnazione e devono, pertanto, considerarsi assorbite dalle considerazioni che seguono.

9. E’ fondato il secondo motivo di ricorso.

Sul filo dell’insegnamento enunciato dalle Sezioni unite, secondo cui “la cartella esattoriale che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa tributaria, deve essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, e contenere, quindi, gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sulla correttezza dell’imposizione” (Sez. U, n. 11722 del 14/05/2010, Rv. 613233), la giurisprudenza della Corte, rilevando che anche per effetto del più generale principio di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, la motivazione costituisce elemento imprescindibile di tutti gli atti tributari, in quanto essa assolve, come pure si è precisato, alla “ineludibile esigenza (dettata dal principio di legalità che informa lo Stato di diritto e dalla garanzia costituzionale del diritto di difesa) di portare a conoscenza del contribuente i fatti costitutivi sui quali si fonda la pretesa, al fine di consentire al destinatario dell’atto di verificare la correttezza o meno dell’accertamento ed eventualmente di sindacare l’illegittimo esercizio del potere avanti la giurisdizione tributaria” (Sez. 5, n. 11176 del 21/05/2014), ha più volte ribadito, anche di recente, che la cartella di pagamento, in quanto atto impositivo, deve essere motivata in relazione ai presupposti di fatto e di diritto che hanno originato la pretesa (Sez. 6 – 5, Ord. n. 2023 del 30/01/2014).

Ciò nondimeno si è però anche precisato che “la generale portata precettiva dell’obbligo di motivazione va differenziata a seconda del contenuto prescritto dalle norme per ciascun atto impositivo” (Sez. 5, n. 3948 del 18/02/2011), di modo che, dovendo distinguersi, anche con riguardo alla cartella, tra l’atto di liquidazione dell’imposta e l’atto accertativo della pretesa fiscale, l’obbligo di motivazione, in funzione delle finalità conoscitive e di difesa del contribuente, risulta ineludibile allorchè a mezzo della cartella si rettifichino i risultati della dichiarazione ed essa divenga perciò estrinsecazione di una pretesa ulteriore, in tal caso configurandosi l’esercizio di una vera e propria potestà impositiva riconducibile all’ordinaria attività accertatrice e dovendo dunque la cartella essere debitamente motivata in adesione a quanto più specificamente prescritto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 1, (Sez. 5, n. 11176 del 2014, cit.; Sez. 5, n. 28056 del 30/12/2009, Rv. 611316). Diversamente, va detto, l’obbligo di motivazione si atteggia laddove la cartella, nel quadro delle attività di controllo che hanno rilievo solo cartolare (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis), si sovrapponga alla dichiarazione del contribuente e si proceda perciò alla liquidazione dell’imposta sulla base dei dati forniti dal contribuente o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, in tal caso essendosi ripetutamente affermato che il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l’effetto che l’onere di motivazione può considerarsi assolto dall’Ufficio mediante mero richiamo alla dichiarazione medesima (Sez. 5, n. 8137 del 23/05/2012; Sez. 5, Ord. n. 10033 del 06/05/2011; Sez. 5, n. 26671 del 18/12/2009, Rv. 610912).

La breve ricognizione del quadro di riferimento consente di riconoscere la fondatezza della doglianza della ricorrente circa l’insussistenza del difetto di motivazione divisato dal giudice a quo nella cartella oggetto di impugnazione, atteso che la sua emissione è avvenuta all’esito di un procedimento di controllo c.d. formale o automatizzato della dichiarazione a cui l’amministrazione ha potuto procedere attingendo i dati necessari direttamente dalla dichiarazione. Sovrapponendosi in tal caso la cartella direttamente alla dichiarazione non sussiste, dunque, il lamentato vulnus, poichè gli elementi conoscitivi utilizzati dall’ufficio erano già noti al contribuente, avendovi egli stesso dato causa presentando la dichiarazione nell’anno precedente e portando il credito in compensazione nell’anno successivo. Nè a giustificare la pretesa di un maggiore impegno motivazionale può bastare il solo rilievo, contenuto in sentenza, che la cartella esattoriale “richiedeva somme maggiori di quelle risultanti dalla… dichiarazione dei redditi”, posto che tale circostanza non esclude di per sè che a tale maggiore liquidazione si sia comunque pervenuti sulla base dei dati contenuti nella dichiarazione (ad es. attraverso l’esclusione di un credito non spettante o l’emenda di un mero errore di calcolo) (cfr. Sez. 5, Sez. 5, n. 25329 del 28/11/2014).

Rimane conseguentemente assorbito l’esame del primo motivo, impingente il medesimo tema, sotto il profilo del vizio motivazionale.

6. Il terzo motivo si appalesa anch’esso fondato.

La notifica della cartella risulta, infatti, avvenuta nei limiti indicati dalla legge di riforma dettata con il D.L. 17 giugno 2005, n. 106, convertito, con modificazioni, dalla L. 31 luglio 2005, n. 156, il cui art. 1, comma 5-ter, lett. a), n. 1), ha abrogato del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 17 al quale è riferita la doglianza in esame.

Come questa Corte ha avuto modo di chiarire, invero, in tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, la legittimità della pretesa erariale è subordinata, alla luce dell’intervento legislativo realizzato con il D.L. 17 giugno 2005, n. 106, art. 1, commi 5-bis e 5-ter, convertito nella L. 31 luglio 2005, n. 156, (solo) alla notificazione della cartella di pagamento al contribuente entro un termine di decadenza, dovendo l’ordinamento garantire l’interesse del medesimo contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione delle dichiarazioni.

Siffatta regola è applicabile anche per i giudizi – quale quello che ne occupa – pendenti alla data di entrata in vigore della detta Legge di conversione n. 156 del 2005 che concernano le dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001 (D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 36, comma 2, lett. b), salvo che si tratti di dichiarazioni per la cui liquidazione i ruoli siano stati formati e resi esecutivi entro il 30 settembre 1999. In questo caso occorre distinguere: a) le ipotesi di “rettifica cartolare” (o formale), per le quali la cartella di pagamento deve essere notificata al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, nel testo vigente ratione temporis); b) le Ipotesi di controllo formale (o, più rettamente, cartolare), per le quali, a pena di decadenza, deve provvedersi sia all’iscrizione a ruolo entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (secondo il combinato disposto del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 17, comma 1, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, entrambi nel testo vigente ratione temporis), sia alla notifica della cartella di pagamento al contribuente entro il giorno cinque del mese successivo a quello nel quale il ruolo sia stato consegnato al concessionario a norma del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 24, (anche in questo caso, nel testo vigente ratione temporis). La prova del rispetto dei predetti termini, in caso di contestazione, deve essere data dall’ente impositore (v. Cass., Sez. 5, n. 1306 del 26/01/2015; Sez. 5, n. 13811 del 12/06/2009; Sez. 5, n. 16826 del 21/07/2006).

Alla luce di questi principi, va rilevato che trattandosi nella specie della liquidazione di una dichiarazione presentata nel 2001, il cui ruolo è stato reso esecutivo ben oltre il 30 settembre 1999, la notifica della cartella D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis avvenuta secondo quanto riferito in sentenza in data 1/12/2004, deve ritenersi pienamente idonea ad impedire la decadenza dell’Agenzia dal potere di liquidazione, posto che, in relazione ad essa, la previsione del richiamato D.L. n. 106 del 2005, art. 1, comma 5-bis, lett. c), fissa, a tal fine, al 31 dicembre 2006, il termine per l’utile notifica della cartella.

Giova peraltro soggiungere che, diversamente da quanto ritenuto in sentenza, il passaggio dal regime di decadenza ancorato all’iscrizione a ruolo a quello ancorato alla notifica della cartella è avvenuto, con riferimento al caso di specie, senza soluzione di continuità, atteso che, per le dichiarazioni presentate negli anni 2001 e 2002, i termini di decadenza per l’iscrizione a ruolo previsti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 17, comma 1, lett. a), erano stati in precedenza prorogati al 31/12/2005 (in deroga alle disposizioni della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 3, dal D.L. 24 giugno 2003, n. 143, art. 1, comma 2-octies, convertito in L. 1 agosto 2003, n. 212, n. 143).

Pertanto, anche nell’ottica indicata, nulla osta all’applicabilità dello ius superveniens del D.L. n. 106 del 2005, art. 1, comma 5-bis lett. c) (conv. in L. n. 156 del 2005) alla fattispecie concreta.

7. In accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va pertanto cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito ex art. 384 c.p.c. con il rigetto del ricorso introduttivo.

Trattandosi di questioni sulle quali la giurisprudenza di legittimità si è consolidata solo successivamente alla proposizione del ricorso, sussistono i presupposti per compensare tra le parti le spese di entrambi i gradi del giudizio di merito.

Il controricorrente va invece condannato al pagamento delle spese processuali relative al presente giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo.

PQM

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso; dichiara assorbito il primo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso Introduttivo; compensa per intero tra le parti le spese di ambo i gradi del giudizio di merito; condanna il contribuente al pagamento delle spese processuali relative al presente giudizio di legittimità, liquidate in Euro 2.000, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 25 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 27 luglio 2016

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