Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15525 del 30/06/2010

Cassazione civile sez. trib., 30/06/2010, (ud. 27/04/2010, dep. 30/06/2010), n.15525

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUPI Fernando – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – rel. Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

ANM AZIENDA NAPOLETANA MOBILITA’ SPA, REGIONE CAMPANIA;

– intimati –

sul ricorso 5768-2006 proposto da:

ANM AZIENDA NAPOLETANA MOBILITA’ SPA in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

GIACOMO PUCCINI 9, presso lo studio dell’avvocato PERRONE LEONARDO,

che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato TARDELLA

GIANMARCO, con procura speciale notarile del Not. Dr. LUIGI VALENTE

in NAPOLI, rep. n. 249.994 del 16/01/2006;

– controricorrente e ricorrente incidentale condizionato –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, REGIONE CAMPANIA SETTORE FINANZA TRIBUTI;

– intimati –

sul ricorso 5996-2006 proposto da:

REGIONE CAMPANIA in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA POLI 29, presso lo studio

dell’avvocato GRANDE CORRADO, che lo rappresenta e difende unitamente

all’avvocato LACATENA MASSIMO, giusta delega a margine;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

AZIENDA NAPOLETANA MOBILITA’ SPA, AGENZIA DELLE ENTRATE, AGENZIA

DELLE ENTRATE UFFICIO DI (OMISSIS);

– intimati –

sul ricorso 9044-2006 proposto da:

ANM (AZIENDA NAPOLETANA MOBILITA’) SPA, in persona del Presidente del

Consiglio di Amministrazione e legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA GIACOMO PUCCINI 9, presso lo

studio dell’avvocato PERRONE LEONARDO, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato TARDELLA GIANMARCO, con procura speciale

notarile del Not. Dr. LUIGI VALENTE in NAPOLI, rep. n. 250.397 del

21/02/2006;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

REGIONE CAMPANIA, AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimati –

avverso la sentenza n. 98/2005 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI,

depositata l’11/10/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/04/2010 dal Consigliere Dott. EUGENIA MARIGLIANO;

udito per il ricorrente l’Avvocato DE STEFANO, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato PERRONE, che si rimette agli atti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

NUNZIO Wladimiro, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale, inammissibilità incidentale dell’ANM, accoglimento del

primo motivo ricorso incidentale Regione Campania.

Fatto

La società A.N.M.(Azienda Napoletana Mobilità S.p.A.), esercente l’attività di trasporto pubblico locale di persone, impugnava il silenzio rifiuto maturatosi su due istanze di rimborso rivolte alla Direzione regionale delle entrate della Campania ed alla Regione Campania relative all’I.R.A.P. per gli anni 1999 e 2000 asseritamente versata in eccesso per avere incluso nell’imponibile il contributo regionale ricevuto a copertura delle perdite di esercizio, che pretendeva essere totalmente escluso dalla base di calcolo dell’imponibile D.Lgs. n. 446 del 1997, ex art. 11 bis, perchè non compreso nella base imponibile I.R.Pe.G..

In via subordinata, chiedeva il rimborso delle quote afferenti quella parte di contributi riguardante le spese per prestazioni lavorative, rispettivamente pari ad Euro 2.782.593,70 ed ad Euro 2.835.383,70;

instava, inoltre, per la condanna dei convenuti al pagamento degli interessi maturati e maturandi, di quelli anatocistici e del danno da svalutazione.

Non si costituivano nè l’Ufficio nè la Regione.

La C.T.P. di Napoli, con distinte sentenze, accoglieva parzialmente i ricorsi, condannando l’Agenzia delle entrate e, per quanto di ragione, la Regione al rimborso nella misura integrale richiesta in via principale con gli interessi legali dalla presentazione della domanda di rimborso.

Non riconosceva gli interessi anatocistici ed il danno da svalutazione.

Impugnava l’Agenzia delle entrate, deducendo che i contributi ricevuti dalla Regione concorrevano a determinare la base imponibile I.R.A.P. e che, pertanto, l’imposta pagata era quella dovuta, mentre la società resisteva eccependo l’inammissibilità dell’appello principale ed avanzando anche appello incidentale riguardo alle domande accessorie non accolte. La C.T.R. della Campania ordinava l’integrazione del contraddittorio nei confronti della Regione che non si costituiva.

La C.T.R., riuniti tutti gli appelli, rigettava quelli dell’Ufficio, affermando la natura innovativa delle disposizioni di cui al D.L. n. 209 dl 2002, art. 3, comma 2 quinquies, e della L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, che autorizzerebbero a considerare esclusi i contributi de quibus dalla base imponibile IRAP per i periodi di imposta fino al 31 dicembre 2002. Accoglieva parzialmente invece quello della società in ordine alla decorrenza degli interessi legali dalla data del pagamento e quelli anatocistici dalla domanda giudiziale.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione con unico complesso motivo. Resiste la società A.N.M. con controricorso e ricorso incidentale condizionato articolato in tre motivi cui resiste la Regione Campania con controricorso e ricorso incidentale sulla base di due censure. Contro tale ultima impugnativa la società resiste a sua volta con controricorso e ricorso incidentale condizionato articolato in unico motivo.

Diritto

Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, e art. 11 bis, artt. 11 e 12 preleggi, comma 1, nonchè del D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies, introdotto con Legge Di Conversione n. 265 del 2002 e D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies nel testo risultante a seguito delle modifiche introdotte con la L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, affermando che, in ragione di una non congruente ricostruzione esegetica del dettato normativo, il giudice di merito avrebbe erroneamente ritenuto esclusi dalla base imponibile IRAP i contributi erogati – dalle Regioni – alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale al fine di ripianarne i disavanzi di esercizio, negandone l’esplicita natura interpretativa ed erroneamente affermando che essa avrebbe per la prima volta stabilito la rilevanza dei contributi in esame ai fini della base imponibile I.R.A.P. (già invece affermata dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3).

La società, oltre a contrastare la ricostruzione esegetica della normativa così come operata dalla difesa erariale, avanza richiesta, in caso si dovesse ritenere la natura interpretativa del D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies, nel testo introdotto con la L. n. 289 de 2002, art. 5, comma 3, che sia sollevata in via incidentale a questione di legittimità costituzionale di tale norma in riferimento agli artt. 3, 53 Cost., comma 1, e art. 97 Cost.. Deduce, inoltre, l’esistenza di un giudicato interno non rilevato dalla C.T.R. nei confronti della Regione Campania, non avendo detto ente proposto appello avverso le decisioni della C.T.P..

Con la seconda condizionata censura deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 112, 324, 342 c.p.c., art. 2909 c.c. e del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 49, nonchè omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione per avere la C.T.R. deciso oltre i limiti del petitum ed in violazione del principio di cosa giudicata e di quello devolutivo dell’appello in quanto la C.T.P. aveva affermato che se i contributi de quibus non concorrevano alla formazione dell’imponibile I.R.Pe.G. gli stessi non potevano concorrere nemmeno alla base imponibile I.R.A.P. e sul punto specifico l’appellante non aveva mosso contestazioni, argomentando invece in ordine all’interpretazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, e art. 11 bis.

Con il terzo motivo, infine denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, nonchè omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione per avere la C.T.R. respinto l’eccezione di inammissibilità degli appelli dell’ufficio per mancanza di specificità dei motivi.

La regione Campania, costituitasi per la prima volta nel presente procedimento solo in questa sede di legittimità, nel contrastare quanto dedotto dalla società propone ricorso incidentale con due motivi, con il primo dei quali deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 e D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 24, eccependo in via preliminare l’erroneità della sentenza nella parte in cui aveva condannato essa regione alla restituzione dell’I.R.A.P. in quanto priva di legittimazione passiva, mentre il rimborso o di competenza del soggetto preposto a svolgere le attività di accertamento, riscossione, versamento e contenziosa e che ha emesso l’atto impugnato o che non ha emanato l’atto richiesto e cioè l’Agenzia delle entrate, territorialmente competente in base al domicilio fiscale del contribuente, almeno tino al momento in cui non avrà attuazione la L.R. n. 3 del 2003 che prevede la competenza della regione per l’attività di liquidazione, accertamento e riscossione I.R.A.P..

Con il secondo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, e art. 11 bis, artt. 11 e 12 preleggi, comma 1, nonchè del D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies, introdotto con Legge Di Conversione n. 265 del 2002 e D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies nel testo risultante a seguito delle modifiche introdotte con la L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, affermando, in armonia con quanto sostenuto dall’Agenzia delle entrate, che, in ragione di una non congruente ricostruzione esegetica del dettato normativo, il giudice di merito avrebbe erroneamente ritenuto esclusi dalla base imponibile IRAP i contributi erogati – dalle Regioni – alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale al fine di ripianarne i disavanzi di esercizio, negandone l’esplicita natura interpretativa ed erroneamente affermando che essa avrebbe per la prima volta stabilito la rilevanza dei contributi in esame ai fini della base imponibile I.R.A.P..

Contro detto atto resiste la società contrastando quanto sostenuto e ribadendo, con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato, che nei confronti della Regione si sarebbe tonnato il giudicato sulla pronuncia della C.T.P. che l’aveva condannata al rimborso delle somme in esame, in quanto detto Ente non aveva impugnato la relativa decisione nè si era costituito nel giudizio di secondo grado, malgrado che la C.T.R. avesse ordinato l’integrazione del contraddittorio, ritenendo erroneamente che tra l’ufficio impositore e l’Ente territoriale si realizzasse un’ipotesi di litisconsorzio necessario.

Occorre in via preliminare riunire i ricorsi nn. 5768/2006, 5996/2006 e 9044/2006 al ricorso n. 2009/2006 ai sensi dell’art. 335 c.p.c. in quanto proposti avverso la stessa sentenza.

Il ricorso principale proposto dall’Agenzia delle entrate (n. 2009/06) va accolto sulla base di quanto in ultimo affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. 21749/2009), a conferma del precedente indirizzo giurisprudenziale(Cass. 4838/2007),secondo cui il D.L. 24 settembre 2002, n. 209, art. 3, comma 2 quinquies, (introdotto dalla Legge Di Conversione 22 novembre 2002, n. 265), nell’includere nella base imponibile, con decorrenza dal 1 gennaio 2003, i contributi erogati a norma di legge, ivi compresi quelli non assoggettati alle imposte sui redditi, dispone esclusivamente per il futuro, eliminando ogni dubbio in ordine alla debenza dell’imposta, e non costituisce pertanto interpretazione autentica del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3, (nel testo risultante dalle modifiche introdotte dal D.Lgs. 30 dicembre 1999, n. 506, art. 1, comma 1, lett. b), interpretazione che è stata invece fornita dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 5, comma 3, nel senso che sono soggetti all’imposta in questione anche i contributi esclusi dalla base imponibile delle imposte sui redditi, salvo diverse disposizioni delle leggi istitutive dei singoli contributi o altre disposizioni di carattere speciale. Ne consegue che i contributi erogati a norma di legge, ivi compresi quelli versati – prima dal Fondo nazionale trasporti, poi dalle Regioni – alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale al fine di ripianare i disavanzi di esercizio, debbono essere inclusi nel calcolo per la determinazione della base imponibile dell’IRAP, anche se erogati(come nella specie) in epoca anteriore al 31 dicembre 2002.

Passando all’esame del ricorso incidentale proposto dalla società A.N.M., occorre dapprima esaminare l’eccezione di illegittimità costituzionale sollevata in via incidentale del D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies nel testo introdotto con la L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, in riferimento agli artt. 3, 53 Cost., comma 1, e art. 97 Cost..

Tale eccezione è manifestamente infondata.

La Corte costituzionale ha più volte affermato che ciò che conta ai fini del giudizio di illegittimità costituzionale di una norma retroattiva, al di fuori della materia penale, “non è l’esistenza dei presupposti .. per l’emanazione di una legge retroattiva, quanto piuttosto la non irragionevolezza della sua efficacia retroattiva e l’inesistenza di violazioni di altri principi costituzionali” (v.

sent. n. 409 del 2005), chiarendo che “in tali casi il problema da affrontare riguarda non tanto la natura della legge, quanto piuttosto i limiti che la sua portata retroattiva incontra alla luce del principio di ragionevolezza e del rispetto di altri valori ed interessi costituzionalmente protetti” (cfr., sentt. 229 del 1999, 525 del 2000, 291 del 2003, 168 del 2004 e 74 del 2008).

Ed in particolare per quanto riguarda le norme di interpretazione autentica, è costante l’affermazione della Corte costituzionale secondo cui la norma contenuta nella legge di interpretazione autentica non può ritenersi irragionevole ove si limiti ad assegnare alla disposizione interpretata un significato già in essa contenuto, riconoscibile come una delle possibili letture del testo originario (v. recentemente sentt. nn. 135 e 274 del 2006 e 234 del 2007).

Nè appaiono di maggior rilievo le censure in ordine alla capacità contributiva ed all’imparzialità della P.A. in quanto tale interpretazione non incide certo sulla capacità contributiva delle società addette ai trasporti, costituendo indubbiamente tali contributi una posta attiva del loro bilancio e non risultando rilevante nella specie il riferimento all’art. 97 Cost..

Anche la censura sollevata con motivo di ricorso incidentale condizionato in merito all’esistenza di un giudicato interno formatosi nei confronti della Regione Campania per non avere la stessa impugnato la statuizione della C.T.P. che la condannava al rimborso nella misura integrale richiesta in via principale con gli interessi legali dalla presentazione della domanda di rimborso delle somme ritenute indebitamente versate dalla società a titolo I.R.A.P. per gli anni 1999 e 2000, è inammissibile oltre che infondata.

Tale censura è inammissibile perchè, per il principio di autosufficienza del ricorso per Cassazione, il motivo deve necessariamente essere specifico, cioè articolarsi nella enunciazione di tutti i fatti e di tutte le circostanze idonee ad evidenziarlo, cosa che la società (nell’esposizione della propria doglianza non ha compiuto, e ciò non può essere escluso neppure quando sia in riferimento alla deduzione di un “error in procedendo” nelle fasi di merito, ai sensi dell’art. 360 cod. proc. civ., n. 4, poichè il rispetto dell’esigenza di specificità non cessa di essere necessario per il fatto che, com’è noto, la Corte di Cassazione, essendo sollecitata a verificare se vi è stato errore nell’attività di conduzione del processo da parte del giudice del merito, abbia la possibilità di esaminare direttamente gli atti contestati.

Dall’esame della sentenza dalla C.T.P. però non risulta che questa abbia manifestato chiaramente o addirittura espressamente nella motivazione l’intenzione del giudice di accogliere la domanda di condanna nei confronti della Regione e nel dispositivo si limita invece ad una disposizione ambigua, riferendosi nei confronti della Regione con l’espressione ” per quanto di ragione”.

Anche se tale situazione non determina nemmeno astrattamente alcun problema di nullità della sentenza nella sua complessiva efficacia decisoria alla stregua dell’art. 360 c.p.c., n. 4, in quanto non si concreta in un contrasto insanabile fra le due parti della sentenza (la motivazione ed il dispositivo), tale da indurre l’impossibilità di ricostruire in alcun modo il “dictum” della decisione stessa, bensì soltanto una potenziale incertezza.. Conseguentemente non risultando con sufficiente chiarezza la volontà di condannare la Regione al rimborso de tributo ritenuto non dovuto, questa Corte non ritiene che nel caso specifico possa invocarsi un giudicato di condanna.

Il secondo motivo resta assorbito dalla decisione di accoglimento del ricorso principale.

Anche la terza censura è inammissibile oltre che infondata, in quanto il motivo è privo di autosufficienza; tuttavia dal l’esame degli atti, permesso a questa Corte trattandosi di error in procedendo, risulta che l’Agenzia delle entrate pur non avendo articolato l’atto di appello in specifici motivi, ha però dedotto tutto quanto era necessario per contraddire ed impugnare la decisione della C.T.P..

Il primo motivo del ricorso della Regione è inammissibile per avere proposto la questione per la prima volta in sede di legittimità, mentre il secondo è inammissibile per carenza d’interesse essendo cessata, con la decisione favorevole nei confronti dell’Agenzia delle entrate, la materia del contendere.

Solo per completezza di esposizione occorre aggiungere che ai sensi della L.R. Campania n. 3 del 2003, art. 2, comma 1: “A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1.1.2003 sono di competenza della Regione, quale ente titolare del tributale attività di liquidazione, accertamento, riscossione dell’I.R.A.P., la constatazione delle violazioni, il contenzioso ed i rimborsi ad essa relativi, e la determinazione delle relative aliquote d’imposta”, per cui, nella specie, trattandosi delle annualità 1999 e 2000, la Regione era del tutto estranea al rapporto tributario e quindi priva di legittimazione passiva.

Quanto infine al ricorso incidentale condizionato della società proposto avverso il ricorso della Regione è ancora una volta inammissibile per carenza di autosufficienza; peraltro anch’esso può considerarsi assorbito dal rigetto dell’eccezione di giudicalo svolto nel ricorso incidentale avverso il ricorso dell’Agenzia.

L’accoglimento del ricorso principale e l’inammissibilità di quelli incidentali comporta la cassazione della sentenza impugnata e consente la decisione della causa nel merito ex art. 384, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente.

Il succedersi delle modifiche normative sul tema e le decisioni sia delle sezioni unite che della sezione tributaria di questa Corte, emesse in epoca successiva alla proposizione dei ricorsi sulla questione oggetto della presente controversia, comportano la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, dichiara inammissibili i ricorsi della società A.N.M. e della Regione Campania, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente. Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di Cassazione Sezione Tributaria, il 27 aprile 2010.

Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2010