Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15523 del 30/06/2010

Cassazione civile sez. trib., 30/06/2010, (ud. 27/04/2010, dep. 30/06/2010), n.15523

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUPI Fernando – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – rel. Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

RAMA SPA – Azienda di trasporto – in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

GERMANICO 197, presso lo studio dell’avvocato NAPOLEONI CRISTINA, che

lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato GAMBOGI GIANLUCA,

giusta delega in calce;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 38/2005 della COMM. TRIB. REG. di FIRENZE,

depositata il 24/11/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/04/2010 dal Consigliere Dott. CARLO PARMEGGIANI;

udito per il ricorrente l’Avvocato DE STEFANO, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il resistente l’Avvocato GAMBOGI, che si riporta e deposita

nota spese;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

NUNZIO Wladimiro, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Società R.A.M.A. s.p.a impugnava con due ricorsi il silenzio- rifiuto della Amministrazione Finanziaria al rimborso di parte dell’IRAP versato per le annualità 1999 e 2000, sostenendo che i contributi pubblici ricevuti dalla Regione Piemonte, finalizzati al conseguimento dell’equilibrio economico della impresa,esercente attività di pubblico trasporto, non potevano essere ricompresi nella base imponibile per il calcolo della imposta, ai sensi del combinato disposto del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3 ed art. 11 bis, comma 1.

Si costituiva in entrambi i giudizi l’Agenzia delle Entrate, ufficio di Grosseto, contestando la tesi della ricorrente.

La Commissione Tributaria Provinciale di Grosseto accoglieva i ricorsi, ritenendo che i contributi in questione non fossero soggetti ad IRAP, in forza della interpretazione normativa sostenuta dalla ricorrente.

Appellava la Agenzia, e la Commissione Tributaria Regionale della Toscana, riunite le cause, con sentenza n. 38, in data 20-10-2005, depositata il 24-11-2005, rigettava i gravami confermando le decisioni impugnate.

Avverso la sentenza propone ricorso per Cassazione la Agenzia, con quattro motivi.

Resiste la società con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, occorre esaminare la eccezione di inammissibilità del ricorso per tardività della notifica dello stesso, sollevata dalla resistente in controricorso sul rilievo che il plico sarebbe stato consegnato all’Ufficiale giudiziario il 15-3-06, laddove il termine veniva a scadenza il 14-3-06.

La eccezione è infondata, in quanto emerge dalla attestazione apposta sul ricorso che il plico fu un effetti consegnato all’Ufficiale Giudiziario in data 14-3-2006, ultimo giorno utile (in relazione alla notifica della sentenza di appello avvenuta in data 13- 1-2006).

Con il primo motivo la Agenzia deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs n. 446 del 1997, artt. 5, 11, 11 bis, D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies, convertito dalla L. n. 265 del 2002, art. 12 disp. gen., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Espone che la inclusione dei contributi pubblici erogati dalla Regione per il ripianamento dei disavanzi di esercizio nella base imponibile a fini IRAP era espressamente prevista dal D.Lgs n. 446 del 1997, art. 11, secondo cui ” in ogni caso” i contributi erogati a norma di legge concorrono alla determinazione della base imponibile, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione.

Tale disposizione tassativa non poteva ritenersi derogata dal successivo art. 11 bis, che dispone che “i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione, così come determinati ai sensi degli artt. 5, 6, 7, 8 e 11, si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi.”. Tale norma, di carattere tecnico-contabile, era tuttavia formulata in modo da date adito a dubbi in ordine alla assoggettabilità ad IRAP dei contributi come quelli in questione, che erano esenti da IRPEG. Da ciò, ad avviso della Agenzia, la necessità di una norma interpretativa, cui il legislatore ha provveduto con la nuova formulazione del D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies, di cui alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 5 comma 3.

Conseguentemente tale norma non deve qualificarsi innovativa, e come tale non retroattiva, come ha ritenuto la Commissione di appello, ma genuinamente interpretativa, rispettosa dei canoni di eccezionalità e del rispetto della legittime aspettative del contribuente, conformemente ai principi dettati dallo Statuto del contribuente e dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale, e pertanto dotata del requisito della retroattività.

Ne deriva che, chiarito l’obbiettivamente esistente dubbio interpretativo, i contributi relativi agli anni in contestazione dovevano essere compresi nella base imponibile a fini IRAP. Con il secondo motivo, in via subordinata, e limitatamente al richiesto rimborso per l’anno 2000. eccepisce violazione del D.Lgs n. 546 del 1992, art. 57, in quanto la Commissione ha ritenuto che l’assunto subordinato della società secondo cui le erogazioni pubbliche erano da ritenersi corrispettivi per il servizio, e non contributi, e quindi in ogni caso valutabili ai fini IRAP, costituiva questione nuova ed inammissibile, laddove tale non era in fatto in quanto compresa nell’originario assetto difensivo, ed in ogni caso rientrava, quale questione di diritto, nell’ambito dei poteri di applicazione della legge da parte del giudice ex art. 113 c.p.c..

Con il terzo motivo, sempre con i limiti di cui sopra, deduce violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 11, ed 11 bis; della L. R. Toscana n. 42 del 1998, art. 15 e del D.Lgs. 19 novembre 1997, art. 19. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Rileva che la Commissione, decidendo sul merito della stessa questione di cui sopra, nonostante la ritenuta inammissibilità, ha escluso, erroneamente, che le erogazioni pubbliche, dipendenti da un ” contratto di servizio” concernente il servizio di trasporto tra l’ente pubblico e la società, fossero da considerarsi corrispettivi contrattuali a fronte del servizio prestato, sì da essere in ogni caso valutabili ai fini IRAP. Con il quanto motivo, ed in ulteriore subordine, deduce violazione dell’art. 112 c.p.c., in quanto la commissione non avrebbe considerato quanto dalla Agenzia tempestivamente dedotto in ordine alla esistenza di due statuizioni aventi il medesimo oggetto, precisamente il rimborso del primo acconto versato per l’IRAP dell’anno 2000, compreso in entrambe le sentenze della CTP di Grosseto, riunite in appello, e confermate “in toto” con violazione del principio del “ne bis in idem”.

La società nel controricorso contesta la fondatezza delle argomentazioni dell’Ufficio, e, in particolare, in relazione all’ultimo motivo, rileva che non sussiste il dedotto vizio, in quanto la statuizione della sentenza impugnata concerne il rimborso dei versamenti IRAP effettuati dalla società per il 1999 ed il 2000, senza alcuna duplicazione.

Il primo motivo è fondato.

In ordine al punto controverso della inclusione o meno dei contributi in oggetto nella base imponibile a fini IRAP è già intervenuta questa Corte, dapprima con sentenza n. 4838 del 2007, quindi a Sezioni Unite con la sentenza n. 21749 del 2009, conforme alla precedente, sicchè il principio espresso in materia, che questo Collegio condivide, può ormai dirsi consolidato.

La tesi accolta dalla Corte poggia su un presupposto interpretativo del collegamento sistematico degli artt. 11 ed 11 bis nel testo risultante dalla modifica legislativa operata con il D.Lgs. n. 506 del 1999.

Si è infatti osservato che appariva insuperabile il dato desumibile dall’art. 11 nella nuova formulazione, al comma 3, secondo cui “ai fini della determinazione della base imponibile, concorrono, in ogni caso .. i contributi erogati a norma di legge con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione”.

Tale indicazione espressa, che non ammette eccezioni, impone di considerare in modo diverso la correlazione tra l’art. 11 ed il nuovo (in quanto non esistente prima della modifica legislativa) art. 11 bis, secondo cui “i componenti positivi e negativi di reddito che concorrono alla formazione del valore della produzione, così come determinati ai sensi degli artt. 5, 6, 7, 8, 11, si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento ed in diminuzione previste ai fini della imposta sui redditi”.

In sostanza, l’art. 11 costituisce eccezione, in riferimento alla inclusione dei contributi nella base imponibile, rispetto all’art. 11 bis, che costituisce invece norma generale circa la correlazione tra la disciplina della determinazione del valore netto di produzione ai fini IRAP e quella regolante le imposte sui redditi.

A tal fine, non appare significativa la collocazione dell’art. 11 bis, posteriore rispetto all’art. 11, in quanto la distribuzione delle norme su un testo legislativo non può interferire con la interpretazione dei contenuti delle medesime.

D’atro canto, la asserita possibilità di tenere conto, ai sensi dell’art. 11 bis, della esenzione dei contributi dalla imposizione ai fini IRPEG ai sensi del D.L. n. 833 del 1986, art. 3, comma 1, (possibilità che si assumeva preclusa prima della riforma, dalla formulazione precedente dell’art. 11, che faceva esclusivo riferimento al D.P.R. n. 917 del 1986) non è condivisibile.

Infatti, da un lato la espressa citazione del TUIR nel citato Decreto n. 833 del 1986 poteva farlo ritenere astrattamente applicabile anche in precedenza;

dall’altro, e soprattutto, la esenzione di cui al D.L. costituisce norma speciale di stretta interpretazione, costituendo esenzione tributaria, per cui non è possibile desumerla in via interpretativa da una altra disposizione che ad essa non faccia specifico riferimento.

Peraltro, può notarsi, a tale proposito, che l’art. 11 bis fa riferimento alle “variazioni in aumento od in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi” e non prende in considerazione la diversa ipotesi in cui una componente del reddito sia esente dalla imposizione.

Di conseguenza, la tesi interpretativa sostenuta dall’Ufficio si evince dal contesto normativo anteriore alle successive riforme legislative.

Tale conclusione impone di considerare legittimo ed opportuno l’intervento del legislatore in materia.

Infatti, preso atto della obiettiva difficoltà interpretativa delle diposizioni sopra esaminate, il legislatore ha dapprima inteso eliminare ogni dubbio per il futuro sulla inclusione dei contributi nella base imponibile, con il D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies, convertito con L. n. 265 del 2002; successivamente ha inteso ribadire che detta soluzione interpretativa era valida anche per il passato, con la L. 37 dicembre 2002, n. 289, art. 5, comma 3, con la “interpretazione autentica” del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3.

Appare di indubbio significato che la interpretazione abbia avuto ad oggetto il solo art. 11, norma speciale, senza toccare l’art. 11 bis, costituente, come si è detto, norma di carattere generale.

Ciò posto, la legge di interpretazione autentica in oggetto non ha carattere innovativo, confermando una modalità di lettura della norma esperibile anche in precedenza (ed anzi da ritenersi corretta) e pertanto non può essere considerata una “pseudo interpretazione” intesa ad introdurre surrettiziamente una diposizione sostanziale con effetto retroattivo. Del pari, non è contraria ai principi espressi dallo Statuto del contribuente, in quanto non può essere negato un carattere di eccezionalità alla disposizione in parola e la necessità di un intervento chiarificatore sulla reale portata della norma considerata.

Ne consegue la piena applicabilità dell’art. 11 secondo la interpretazione autentica data dal legislatore.

Le considerazioni di cui sopra escludono la fondatezza degli opinamenti di incostituzionalità evocati nel controricorso, i quali tutti assumono come indiscusso presupposto di fatto il carattere di pseudo interpretazione della norma in oggetto, data come sostanzialmente innovativa, e pertanto non dotata del carattere di retroattività, requisito invero sussistente per quanto già in proposito affermato.

Il ricorso deve quindi essere accolto, con assorbimento degli altri motivi, svolti in via subordinata al mancato accoglimento del primo.

La sentenza deve quindi essere cassata, e, non essendo necessari nuovi accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con reiezione dei ricorsi introduttivi del contribuente.

La situazione di obiettiva incertezza giurisprudenziale all’epoca della proposizione dei ricorsi giustifica la compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, e, decidendo nel merito, rigetta i ricorsi introduttivi del contribuente. Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 27 aprile 2010.

Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2010