Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15522 del 21/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 21/07/2020, (ud. 17/12/2019, dep. 21/07/2020), n.15522

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO Maria Giulia – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22084/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate (C.F. 80224030587), in persona del direttore

pro tempore, rappresentata e difesa dall’avvocatura generale dello

Stato, elettivamente domiciliata presso i suoi uffici in Roma via

dei Portoghesi 12.

– ricorrente –

contro

P.F.P. (C.F. (OMISSIS)).

– intimato –

Avverso la sentenza n. 257/25/2011 della Commissione Tributaria

Regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, depositata il

giorno 4 luglio 2011.

Sentita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 17

dicembre 2019 dal Consigliere Giuseppe Fichera.

Fatto

FATTI DI CAUSA

P.F.P., titolare di una impresa individuale, impugnò separatamente gli avvisi di rettifica per gli anni 1994 e 1996 e l’avviso di accertamento per il solo 1995, tutti notificati dall’Ufficio provinciale dell’imposta sul valore aggiunto, in relazione alla maggiore imposta IVA dovuta nei detti esercizi.

Le separate impugnazioni vennero riunite in primo grado e, quindi, esperita una consulenza tecnica d’ufficio, integralmente accolte; proposto appello dall’Agenzia delle Entrate, la Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, con sentenza depositata il giorno 4 luglio 2011, lo respinse.

Avverso la detta sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi, mentre non ha spiegato difese l’intimato.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo deduce l’Agenzia delle Entrate la nullità della sentenza impugnata, per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 53 e 62, poichè la commissione tributaria regionale ha erroneamente ritenuto che tutti i motivi di appello fossero inammissibili, perchè fondati esclusivamente sulle contestazioni mosse alle risultanze della consulenza disposta d’ufficio e, quindi, privi della necessaria specificità.

2. Con il secondo motivo assume la violazione degli artt. 115 e 329 c.p.c. e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1, poichè il giudice di merito ha ritenuto che l’appellante non potesse muovere censure alla consulenza tecnica d’ufficio disposta in primo grado, solo perchè nella detta fase non aveva sollevato contestazioni di sorta avverso le conclusioni della medesima.

2.1. I primi due motivi del ricorso, connessi per l’oggetto, possono essere esaminati congiuntamente e sono infondati, anche se la motivazione resa dal giudice di merito merita di essere corretta ai sensi dell’art. 384 c.p.c.

2.2. Secondo un orientamento di questa Corte formatosi nell’ambito dei procedimenti civili, le contestazioni difensive della consulenza tecnica d’ufficio costituiscono sempre eccezioni rispetto al suo contenuto, sicchè esse sono soggette al termine di preclusione di cui all’art. 157 c.p.c., comma 2, dovendo, pertanto, dedursi – a pena di decadenza – nella prima istanza o difesa successiva al suo deposito (Cass. 03/08/2017, n. 19427; Cass. 25/02/2014, n. 4448).

Si è pure evidenziato che le osservazioni critiche alla consulenza tecnica d’ufficio, non potrebbero essere formulate per la prima volta negli scritti difensivi finali, anche perchè in tal modo esse rimarrebbero sottratte al contraddittorio e al dibattito processuale (Cass. 19/02/2016, n. 3330; Cass. 09/09/2013, n. 20636; Cass. 22/03/2013, n. 7335; Cass. 01/07/2002, n. 9517; Cass. 26/11/1998, n. 11999).

Altro più liberale filone giurisprudenziale, invece, afferma che i rilievi delle parti alla consulenza tecnica di ufficio, ove non integrino eccezioni di nullità relative al suo procedimento, come tali disciplinate dagli artt. 156 e 157 c.p.c., costituiscono argomentazioni difensive, sebbene non di carattere tecnico giuridico, che possono essere svolte anche nella comparsa conclusionale, sempre che non introducano in giudizio nuovi fatti costitutivi, modificativi od estintivi, nuove domande o eccezioni o nuove prove, e purchè il breve termine a disposizione per la memoria di replica, non si traduca, con valutazione da effettuarsi caso per caso, in un’effettiva lesione del contraddittorio e del diritto di difesa (Cass. 21/08/2018, n. 20829; Cass. 26/07/2016, n. 15418; vedi anche le più datate Cass. 10/03/2000, n. 2809; Cass. 02/05/1977, n. 1666).

2.3. Quale che sia l’orientamento preferibile, è certo che i rilievi e le contestazioni alla consulenza tecnica nell’ambito del processo civile, siano essi formulati per ragioni processuali ovvero anche per profili di merito, in un’ottica di necessaria lealtà processuale e alla luce del principio di ragionevole durata del processo – che oggi hanno trovato codificazione attraverso la previsione dei termini fissati nell’art. 195 c.p.c., u.c., come aggiunto dalla L. 18 giugno 2009, n. 69 -, devono essere formulate nell’ambito del grado in cui le risultanze peritali si sono formate, restando preclusa alle parti la possibilità di sollevare nuove eccezioni o contestazioni di sorta, per la prima volta, soltanto nei gradi successivi.

2.4. Orbene, anche nel processo tributario, in forza del rinvio generale al codice di procedura civile contenuto nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, deve ritenersi che le eccezioni e contestazioni alla consulenza disposta dal giudice d’ufficio, debbano essere formulate dagli interessati, al più tardi, entro l’udienza pubblica di discussione innanzi al collegio, D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 34, nel contraddittorio tra tutte le parti.

Resta escluso, poi, che eccezioni, rilievi ed osservazioni nei confronti dell’elaborato peritale, in relazione alle quali la parte sia incorsa in decadenza per non averle tempestivamente articolate nel corso del giudizio innanzi alla commissione tributaria provinciale, possano essere formulate come motivi di gravame, avverso la decisione che si fondi appunto sulle risultanze della consulenza esperita.

2.5. Orbene, nella vicenda che ci occupa, come osservato dalla commissione tributaria regionale, l’Agenzia delle Entrate, pure ottenuto un rinvio dell’udienza di discussione innanzi al collegio per esaminare i risultati della consulenza tecnica disposta dal giudice, non intese formulare osservazioni o rilievi di sorta, nè con una memoria illustrativa D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 32, comma 2, e neppure nella nuova udienza di discussione appositamente fissata, limitandosi a contestare per la prima volta il contenuto dell’elaborato peritale soltanto attraverso l’articolazione di motivi di appello, in maniera all’evidenza inammissibile per le ragioni sopra evidenziate.

3. Con il terzo motivo ancora denuncia vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), nonchè la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7 e art. 62, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, art. 54, e dell’art. 2967 c.c., avendo il giudice di merito fondato la decisione sulle risultanze istruttorie acquisite tramite /disposta l2 consulenza d’ufficio, così esonerando il contribuente dall’onere della prova.

4. Con il quarto motivo eccepisce la violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1, nonchè vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), atteso che il giudice di merito ha completamente ignorato i plurimi elementi indiziari posti a fondamento degli atti impositivi impugnati per sostenere che il contribuente fosse dedito all’emissione di fatture inesistenti, nonchè alla vendita di prodotti senza emissione di fattura.

4.1. Entrambi i detti motivi, meritevoli di esame congiunto, sono inammissibili, in quanto denunciando un vizio di motivazione e violazione di legge, in realtà la ricorrente intende sottoporre al vaglio del giudice di legittimità – in maniera appunto inammissibile – un nuovo esame dei medesimi fatti storici già oggetto di valutazione da parte del giudice di merito.

5. Con il quinto motivo lamenta la violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19, 25 e 39, e dell’art. 17 della direttiva CEE 17 maggio 1977, n. 388, dell’art. 2724 c.c., n. 3) e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1, considerato che la commissione tributaria regionale ha ritenuto detraibile l’imposta versata dal contribuente, nonostante il medesimo non fosse in possesso delle relative fatture.

5.1. Il motivo è fondato.

Com’è noto, in tema di IVA, la detrazione dell’imposta pagata per l’acquisizione di beni o servizi inerenti all’esercizio dell’impresa è subordinata, in caso di contestazione da parte dell’Ufficio, alla relativa prova, che deve essere fornita dal contribuente mediante la produzione delle fatture e del registro in cui vanno annotate; ove lo stesso dimostri di trovarsi nell’incolpevole impossibilità di produrre tali documenti e di neppure essere in grado di acquisire copia delle fatture presso i fornitori dei beni o dei servizi, trova applicazione la regola generale prevista dall’art. 2724 c.c., n. 3, secondo cui la perdita incolpevole del documento occorrente alla parte per attestare una circostanza a lei favorevole non costituisce motivo di esenzione dall’onere della prova, nè trasferisce lo stesso a carico dell’Ufficio, ma autorizza soltanto il ricorso alla prova per testimoni o per presunzioni, in deroga ai limiti per essa stabiliti (Cass. 13/04/2017, n. 9611).

Orbene, nella vicenda all’esame, la commissione tributaria regionale ha ritenuto che il contribuente avesse diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti, pure in difetto dell’esibizione delle relative fatture e senza avere neppure valutato le ragioni per cui non erano state esibite, attribuendo valenza decisiva all’avvenuto assolvimento dell’imposta.

Ha errato, pertanto, il giudice di merito nel ritenere che il diritto alla detrazione dell’imposta, potesse sorgere semplicemente in dipendenza dell’avvenuto pagamento dell’IVA, senza verifica di sorta in ordine alla natura dei beni e servizi in relazione ai quali era stata assolta l’imposta.

6. Con il sesto motivo deduce violazione dell’art. 112 c.p.c., ovvero in subordine dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4), del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 e art. 62, comma 1, e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., poichè i giudici di appello hanno omesso di pronunciarsi sulla censura dell’appellante, concernente la ingiustificata riduzione del volume d’affari del contribuente operata nella sentenza di primo grado dalla commissione tributaria provinciale.

6.1. Il motivo è manifestamente infondato, in quanto la commissione tributaria regionale, ritenendo che non potessero essere sollevate contestazioni alle conclusioni rese in sede peritale, ha implicitamente – ma evidentemente – inteso respingere il motivo di gravame.

7. in definitiva, respinti, il primo, secondo e sesto motivo, dichiarati inammissibili il terzo e il quarto, va accolto il quinto; per l’effetto la sentenza impugnata deve andare cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per statuire sulle spese di legittimità.

P.Q.M.

Respinge il primo, secondo e sesto motivo, dichiara inammissibili il terzo e il quarto, accoglie il quinto; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia per un nuovo esame alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità. Così deciso in Roma, il 17 dicembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 21 luglio 2020