Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15513 del 21/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 21/07/2020, (ud. 12/11/2019, dep. 21/07/2020), n.15513

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. TINARELLI FUOCHI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – rel. Consigliere –

Dott. NOCELLA Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17609/2015 proposto da

ITALDIESEL s.r.l. (C.F. e p. IVA: 02756510109), con sede in Genova,

via S. Bartolomeo del Fossato 13R/A, in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti

(Prof.) Remo Dominici, Andrea Bodrito e (Prof.) Francesco D’Ayala,

con domicilio eletto presso l’Avv. (Prof.) Francesco D’Ayala, con

studio in Roma in viale Parioli 43;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia;

– controricorrente e ricorrente incidentale condizionato –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Liguria n. 20/03/2015, pronunciata il 5 novembre 2014 e depositata

il 9 gennaio 2015;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 novembre 2019

dal Consigliere Fabio Antezza.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La contribuente ricorre, con quattro motivi, per la cassazione della sentenza (indicata in epigrafe) di rigetto dell’appello principale dalla stessa proposto avverso la sentenza n. 627/20/2014 emessa dalla CTP di Genova, con accoglimento di quello incidentale dell’Amministrazione (così come l’Agenzia delle Entrate – “A.E.” esperisce ricorso incidentale, con motivo unico).

2. Il Giudice di primo grado, a sua volta, accolse solo in parte l’impugnazione dell’avviso di accertamento (notificato il 21 gennaio 2013) n. (OMISSIS) IRES, IRAP e IVA relativo all’esercizio 2007, ed effettuato previa determinazione induttiva del reddito d’impresa (in ragione dell’omessa dichiarazione per il detto anno) sulla base del bilancio 2007 (depositato presso la camera di commercio) ed in forza di costi ritenuti non documentati ovvero non deducibili.

In particolare, la CTP riconobbe ammissibili i costi relativi agli emolumenti dell’amministratore e dei soci per l’attività prestata nel 2007, confermando per il resto quanto recuperato a tassazione.

3. La CTR, con la sentenza oggetto di attuale ricorso per cassazione, accolse l’appello incidentale dell’Amministrazione, ritenendo non riconoscibili i costi relativi agli emolumenti dell’amministratore e dei soci per l’attività prestata nel 2007, deliberati solo il 31 marzo 2008, che, in quanto non pagati nel 2007 non sarebbero stati deducibili con riferimento al detto anno.

Per il resto il Giudice d’appello confermò la sentenza impugnata, rigettando l’appello principale della contribuente.

La Commissione, per quanto ancora rileva nel presente giudizio, ritenne non operante nella specie il contraddittorio endoprocedimentale ed in particolare la disciplina di cui all’art. 12 (in particolare comma 7) della L. 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”), sostanzialmente in ragione dell’inconfigurabilità di un necessario contraddittorio generalizzato in materia ed in forza dell’assenza, nella fattispecie, di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali desinati all’esercizio dell’impresa.

Il Giudice di merito considerò altresì non riconoscibile anche in sede di determinazione induttiva dell’IVA (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ex art. 55, comma 1) il vantato credito d’IVA, in quanto, nella specie, non detratto al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello di insorgenza del diritto alla detrazione (ex art. 19 dello stesso decreto).

4. Come detto, contro la sentenza d’appello il contribuente propone ricorso principale, affidato a quattro motivi, mentre l’A.E. si difende con controricorso e propone ricorso incidentale condizionato, affidato ad un motivo.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il motivo n. 1 del ricorso principale proposto dalla contribuente è fondato, per le ragioni e nei termini di seguito evidenziati, con assorbimento degli altri motivi di ricorso principale nonchè del motivo unico sul quale si fonda il ricorso incidentale.

2. Con il motivo n. 1 del ricorso principale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deducono “violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 1, e art. 12, comma 7”, per non aver la CTR ritenuto insussistente in materia tributaria un principio generalizzato implicante la necessità del contraddittorio endoprocedimentale preventivo e, quindi, per non averlo ritenuto necessario nella fattispecie, ancorchè non caratterizzata da accessi, ispezioni e verifiche nei locali di esercizio dell’impresa.

Con il motivo n. 2 del ricorso principale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deducono “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 1”, per aver la CTR ritenuto operante il termine per la detrazione dell’IVA di cui all’art. 19 del medesimo decreto anche nel caso di accertamento induttivo.

Con il motivo n. 3 del ricorso principale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, si deduce “nullità della sentenza per omessa pronuncia”, non avendo la CTR considerato l’IVA maturata nel periodo d’imposta 2006.

Con il motivo n. 4 del ricorso principale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deducono “violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 95, comma 5”, per aver la CTR ritenuto operante, ai fini della deducibilità dei costi, il criterio di cassa anche per i compensi ai soci (invece previsto per gli emolumenti degli amministratori dall’art. 95 cit.), laddove, per il ricorrente, si sarebbe dovuto applicare il diverso criterio di competenza.

Con il motivo unico del ricorso incidentale condizionato spiegato dall’Amministrazione ci si duole della “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., sotto il profilo dell’infrapetizione”, non essendosi pronunciata la CTR in merito ad autonoma doglianza relativa alla stessa deducibilità degli emolumenti corrisposti ai soci, in ragione dell’assenza di prova circa natura e titolo, in virtù dell’accoglimento della critica incentrata sull’impossibilità di considerare gli emolumenti dell’amministratore e dei soci in applicazione del criterio di cassa.

3. Il motivo n. 1 del ricorso principale è, in parte, fondato (con conseguente assorbimento degli altri motivi e del ricorso incidentale), in applicazione di principi ormai consolidati nella giurisprudenza di questa Corte, elaborati anche in considerazione delle statuizioni della Corte di giustizia.

In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, difatti, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti, inerenti tributi “non armonizzati” (come, nell’attuale fattispecie, per l’IRES e l’IRAP) fondati solo su indagini c.d. “a tavolino”, cioè non caratterizzate (come nella specie) da accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, per quanto emerge, peraltro, anche dall’art. 12 cit., invocato dal ricorrente (si vadano, ex purimis: Cass. Sez. U., 09/12/2015, n. 24823, Rv. 637605-01, che ha in particolare escluso il detto obbligo di contraddittorio endoprocedimentale proprio con riferimento all’IRAP oltre che in merito all’IRPEG, e successive conformi).

Il detto art. 12, solo nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso ante tempus, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, come l’IVA (di cui all’attuale fattispecie), senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la c.d. “prova di resistenza”, dovendo il contribuente assolvere all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere onde evitare la proposizione di un’opposizione meramente pretestuosa. La detta prova è invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., come nella specie, nel caso di accertamenti cd. “a tavolino”), ipotesi nelle quali il Giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto del contraddittorio (in tal senso si vedano, in particolare, Cass. sez. 5, 11/09/2019, n. 22644, Rv. 655048-01, e Cass. sez. 5, 15/01/2019, n. 701, Rv. 652456-01, che muovono ed argomentano dalla citata Cass. Sez. U., 09/12/2015, n. 24823, Rv. 637605-01 e 637604-01, oltre che da diverse statuizioni della Corte di Giustizia).

Ne consegue, dunque, che il motivo in esame, infondato con riferimento al profilo di critica inerente l’IRES e L’IRAP (tributi non armonizzati ed oggetto di indagini a tavolino), è fondato con riferimento al profilo di critica inerente l’IVA. Trattandosi di indagini a tavolino (e di tributo armonizzato), la CTR avrebbe dovuto difatti effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto del contraddittorio, avendo il ricorrente in questa sede evidenziato di aver esplicitato nel giudizio di merito le ragioni che, a suo dire, avrebbe potuto far valere onde evitare la proposizione di un’opposizione meramente pretestuosa (riportando e trascrivendo in sintesi le dette ragioni – per come prospettate in sede di merito – a pag. 6 e 7 del ricorso per ragioni di specificità del relativo motivo).

4. In conclusione, in accoglimento del motivo n. 1 del ricorso principale nei termini di cui innanzi (assorbiti tutti gli altri motivi del ricorso principale ed il motivo del ricorso incidentale) la sentenza impugnata deve essere cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, che provvederà anche a regolare le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il motivo n. 1 del ricorso principale, nei termini di cui in parte motiva, con assorbimento degli altri motivi dello stesso ricorso e del motivo unico del ricorso incidentale, e cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, che provvederà anche a regolare le spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 12 novembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 21 luglio 2020

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