Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15442 del 30/06/2010

Cassazione civile sez. trib., 30/06/2010, (ud. 18/02/2010, dep. 30/06/2010), n.15442

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MERONE Antonio – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – rel. Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso n. 12929/2003 proposto da:

Ministero dell’Economia e delle Finanze e Agenzia delle Entrate, in

persona del Direttore pro tempore rappresentati e difesi

dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso i cui uffici in Roma,

via dei Portoghesi, n, 12, sono domiciliati;

– ricorrenti –

contro

F.R.G., elettivamente domiciliato in Roma, Via

Barberini, n. 86, nello studio dell’avv. Gianluca Sole; rappresentato

e difeso dall’Avv. FARESE FILOMENA MARIA, giusta delega in atti;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania, n. 231/11/02, depositata in data 5 dicembre 2002;

cui è riunito il ricorso n. 12931/2003, proposto da:

Ministero dell’Economia e delle Finanze e Agenzia delle Entrate, in

persona del Direttore pro tempore Come sopra rappresentati;

– ricorrenti –

contro

F.R.G., come sopra rappresentato;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania, n. 230/11/02, depositata in data 5 dicembre 2002;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienze del dal

consigliere Dott. Pietro Campanile;

Sentito l’Avv. Gen. Dello Stato, De Stefano, il quale ha chiesto

l’accoglimento dei ricorsi;

Udite le richieste del Procuratore Generale, in persona del Sostituto

Dott. Ennio Attilio Sepe, il quale ha concluso per l’inammissibilità

del ricorso n. 12930/03 e l’accoglimento del ricorso n. 12931/03.

Fatto

1.1 L’Ufficio delle Entrate di Sant’Angelo dei Lombardi, a seguito di ispezione eseguita dalla Guardia di Finanza nei confronti della ditta di F.R.G., dalla quale era emersa l’omessa fatturazione di prestazioni effettuate, nell’anno 1995, a favore della Neo Farma S.p.a. per L. 30.807.000, emetteva avviso di accertamento con cui contestava le relative violazioni.

Avverso tale atto il F. proponeva ricorso in data 21 settembre 2000, con il quale, senza contestare l’effettuazione delle suindicate prestazioni, deduceva di non essere tenuto all’emissione di fattura, per non aver ricevuto il pagamento delle prestazioni.

Successivamente, in data 12 ottobre 2000, il F. presentava ricorso di identico tenore, ma recante la dicitura “il presente ricorso annulla e sostituisce a tutti gli effetti quello presentato il 21 settembre 2000”.

1.2 La Commissione tributaria provinciale di Avellino, con due decisioni di identico tenore, pronunciate contestualmente, rigettava entrambi i ricorsi, rilevando che in effetti il pagamento delle prestazioni era avvenuto, in quanto la Neo Farma S.p.a., creditrice di un maggior importo nei confronti del F., aveva operato una parziale compensazione.

1.3 Avverso tali decisioni proponeva distinti atti di impugnazione, di identico tenore, il F., ribadendo le proprie difese.

La Commissione tributaria regionale della Campania, senza procedere alla riunione dei procedimenti, emetteva nella stessa data le decisioni meglio indicate in epigrafe, con le quali, con motivazioni completamente identiche, accoglieva i ricorsi in appello, affermando che, non risultando che le prestazioni fossero state pagate, “non poteva esserci emissione di fattura”.

1.4 Proponevano distinti- ricorsi, per cassazione il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate, affidati, ciascuno, a due motivi, del medesimo tenore.

La parte intimata, in entrambi i giudizi svolgeva attività difensiva, mediante controricorso, illustrato, con memoria.

Diritto

2.1 – In via preliminare va disposta la riunione dei procedimenti scaturiti dai ricorsi nn. 12930 e 12931 del 2003, non dubitandosi dell’applicabilità anche in anche in sede di legittimità del principio sancito nell’art. 273 c.p.c., in virtù delle stesse esigenze di ordine processuale – evitare il pericolo di contraddittorietà e, in ogni modo, di duplicità di giudicati -in base alle quali, salvi i limiti del giudicato già formatosi, la litispendenza può essere dichiarata in ogni stato e grado del processo (Cass., 25 maggio 2007, n. 12252).

Non può non rilevarsi, invero, come nei precedenti gradi di merito si sia perpetuata l’intollerabile anomalia della contemporanea pendenza di due procedimenti aventi ad oggetto l’impugnazione del medesimo avviso di accertamento, con ricorsi sostanzialmente sovrapponibili, decisi, per giunta, dallo stesso collegio nell’ambito della medesima udienza.

A tale situazione si sarebbe dovuto porre rimedio, a prescindere dall’adozione di un doveroso provvedimento di riunione, mediante una verifica dell’ammissibilità dell’uno o dell’altro ricorso, sulla base delle regole dettate dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come integrato dal codice di rito.

2.2 – Osserva in proposito la Corte che, avuto anche riguardo al principio contenuto nel citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 60, (secondo cui l’appello dichiarato inammissibile non può essere riproposto, dal quale si desume il corollario che tale impugnazione può essere riproposta, nel rispetto del termine (che, dopo la proposizione del primo appello, non può essere che “breve”: Cass., n. 21391/2007; Cass., n. 18821/2006), prima che sia intervenuta la declaratoria dell’inammissibilità. In tali casi, invero, si ritiene che il principio di consumazione dell’impugnazione non esclude che, fino a quando non intervenga una declaratoria di inammissibilità, possa essere proposto un secondo atto di appello, immune dai vizi del precedente e destinato a sostituirlo, sempre che la seconda impugnazione risulti tempestiva, dovendo la tempestività valutarsi, anche in caso di mancata notificazione della sentenza, non in relazione al termine annuale, bensì a quello breve decorrente dalla data di proposizione della prima impugnazione, equivalendo essa alla conoscenza legale della sentenza da parte dell’impugnante (Cass. n. 9569/2000, n. 7791/2002, n. 15524/2004, n. 23220/2005; Cass., 21391/2007).

2.3 – Diverse sono la natura e la disciplina del ricorso introduttivo. Con riferimento ad esso, infatti, deve ritenersi che, in assenza di specifici riferimenti normativi, non possa prescindersi dalla natura impugnatoria del procedimento tributario, in considerazione della quale, se non possono applicarsi lo regole che disciplinano il giudizio civile ordinario, normalmente introdotto con atto di citazione – che non incontra limiti, se non di natura sostanziale, per quanto attiene ai termini per la sua proposizione -, appare maggiormente adeguato il riferimento al processo amministrativo (caratterizzato, al pari di quello tributario, dalla struttura impugnatoria e dalla previsione di un termine per ricorrere avverso atti del l’amministrazione), nel cui ambito si afferma, in assenza di disposizioni positive che impediscano al ricorrente di frazionare l’impugnazione in più ricorsi, l’ammissibilità – purchè notificato entro il termine di decadenza previsto per l’impugnazione dell’atto – di un successivo ricorso, contenente motivi diversi da quelli espressi nell’atto introduttivo del giudizio. In considerazione anche di tale aspetto, nonchè dell’assenza di una espressa previsione normativa o di esigenze desumibili dalla natura dell’atto, questa Corte (Cass. 31 marzo 2008, n. 8234) ha di recente affermato che non è possibile desumere dal semplice riferimento della norma al ricorso come atto singolo argomenti per affermare l’irripetibilità o l’infrazionabilità, così indirettamente incidendo sull’ampiezza del termine concesso dal legislatore al contribuente per esercitare il diritto di impugnare l’atto dell’autorità finanziaria, e perciò sull’esercizio di un diritto costituzionalmente presidiato quale quello di azione. In altri termini, al ricorso introduttivo del procedimento tributario non è applicabile il principio di consumazione dell’impugnazione.

2.4 – Tanto premesso, occorre procedere a una verifica dei rapporti che possono intercorrere tra i ricorsi introduttivi (tempestivamente) proposti in tempi diversi, e tra i giudizi da essi rispettivamente scaturiti, tenendo presente che, contrariamente a quanto spesso si afferma, soprattutto nella giurisprudenza di merito (cfr. ad es., CTR Lazio, 10 marzo 2008, n. 4, in Giur. merito, 2008, 2081 e ss), il problema non può essere risolto mediante un mero richiamo all’istituto della litispendenza, quando, come nei caso di specie, la stessa causa sia proposta non davanti a giudici diversi (art. 39 c.p.c), ma allo stesso giudice (Cass., 17 marzo 2006, n. 5894; Cass. 19 luglio 2004, n. 13348, in cui si precisa che anche nell’ipotesi in cui la riunione venga disposta in sede di legittimità, le cause mantengono la loro individualità).

Nell’ipotesi di pluralità di ricorsi tempestivamente proposti, premesso che il provvedimento di riunione, da disporsi ai sensi dell’art. 273 c.p.c., è idoneo a prevenire il rischio di giudicati contraddittori, non può omettersi di rilevare che possono sorgere seri problemi interpretativi quando i due atti abbiano contenuto diverso, oppure quando, in relazione al primo, si siano verificate delle preclusioni di carattere procedurale (cfr. in motiv., la citata Cass., n. 5894/2006).

2.5 – Per quanto attiene ai ricorsi in esame, deve, da un lato, evidenziarsi la loro totale sovrapponibilità e, dall’altro, l’assenza di rilievi in tema, di ammissibilità o di procedibilità dell’uno o dell’altro. Non può, tuttavia, prescindersi dalla specifica esternazione, da parte del ricorrente, all’atto della presentazione del secondo ricorso (con la dicitura, già richiamata, secondo cui il primo viene annullato e sostituito), ragion per cui, proprio in considerazione di quell’autonomia dei giudizi che sopravvive al provvedimento di riunione, deve procedersi alla declaratoria dell’inammissibilità del primo ricorso, in quanto vanificato dallo stesso proponente e non sorretto, quindi, da alcun interesse valutabile ai sensi dell’art. 100 c.p.c.. In tal senso appare agevole affermare, anche argomentando a contrario da Cass., 26 settembre 2005, n. 18756 (secondo cui, quando il secondo ricorso per cassazione sia preceduto da altro che non presenti vizi, la volontà di sostituzione non può ritenersi valida, con conseguente inammissibilità del secondo ricorso, in virtù del principio di consumazione dell’impugnazione), che il ricorso introduttivo del procedimento tributario, in relazione al quale non trova applicazione – come sopra evidenziato – il principio di consumazione dell’impugnazione, possa validamente manifestarsi la volontà di sostituire, con altro tempestivamente proposto, il precedente ricorso, con conseguente inammissibilità di quest’ultimo, caducato dalla stessa parte, con meccanismo analogo a quello della rinuncia.

In conseguenza di tale inammissibilità vanno annullate, senza rinvio, le sentenze, tanto di primo che di secondo grado, scaturite dai ricorso proposto nel settembre, 2000, ed inerenti al procedimento n. 12930 del 2003.

2.6 – Passando all’esame del procedimento n. 12931/03, e sempre in via preliminare, va dichiarata l’inammissibilità, per difetto di legittimazione, del ricorso proposto dal Ministero dell’economia e delle finanze, che non è stato parte del giudizio d’appello, instaurato dalla sola Agenzia delle entrate, nella sua articolazione periferica, dopo la data del 1 gennaio 2001, con implicita estromissione dell’ufficio periferico del Ministero (Cass., Sez. Un., n. 3166 del 2006). Il rilievo ufficioso dell’inammissibilità e l’assenza di qualsiasi aggravio nei riguardi dell’attività difensiva della controricorrente giustificano l’integrale compensazione – in parte qua – delle spese processuali.

3.1 – Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate denuncia la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, anche con riferimento all’art. 323 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, sostenendosi che con lo stesso ricorso il appello il contribuente avrebbe impugnato, in violazione del divieto di impugnazioni “cumulative”, le distinte (ancorchè identiche) decisioni di primo grado.

Il motivo è infondato, sia perchè da una verifica degli atti processuali, consentita dalla natura procedurale del vizio denunciato, questa Corte ha apprezzato che i ricorsi in appello si riferiscono, nell’ambito dei singoli procedimenti ora riuniti, alle sentenze rispettivamente impugnate, sia perchè, in ogni caso, la tesi sostenuta contrasta con la giurisprudenza di legittimità, che considera ammissibile l’impugnazione, con un unico atto di appello, di più pronunce relative a distinti procedimenti, allorchè queste siano state rese tra le stesse parti ed abbiano trattato identiche questioni (Cass., 3 luglio 2003, n. 10499, nonchè, in generale, Cass. Sez. Un. 16 febbraio 2009, n. 3692).

4 – Il secondo motivo, con il quale si deduce la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1 e 3, art. 6, comma 3, art. 21, comma 4, artt. 1673, 2697, 1241 c.c. e segg., nonchè insufficiente ed illogica motivazione per avere la C.T.R. affermato l’insussistenza dell’obbligo di fatturazione per il sol fatto che il pagamento delle prestazioni del F. non risultava effettuato nei modi ordinari, senza prendere in considerazione altre modalità di estinzione delle obbligazioni, quale, ad esempio, la compensazione, è fondato.

La Commissione tributaria regionale, senza approfondire il complesso dei rapporti fra la Neo Farma e il F., con particolare riferimento all’operatività della compensazione legale, ha affermato, pur dando atto dell’esistenza di un credito della prima nei confronti del contribuente per un ammontare superiore a quello complessivo delle prestazioni eseguite dal F., senza mai ricevere alcuna rimessa, in un lungo arco temporale, che, poichè “le provvigioni per i servizi prestati alla Neo Farma L S.p.a. non sono mai state pagate, nel periodo dal 1994 al 2000”, .. “non poteva esserci emissione di fattura”.

Quanto all’obbligo di fatturazione in presenza di forme di estinzione dell’obbligazione di natura satisfattiva, diverse dal pagamento, questa Corte ha già avuto modo di affermare il principio, che il Collegio condivide ad al quale intende dare continuità, secondo cui, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6, comma 3, “le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”, con la conseguenza che nel caso in cui i rapporti dare/avere siano stati definiti tra le parti mediante compensazione, la relativa fattura deve essere emessa alla data in cui, per effetto dell’accordo raggiunto dalle parti, si verifica l’estinzione del credito (Cass., 13 marzo 2009, n. 6120).

Ricorre, pertanto, sia la denunciata violazione di legge, sia il vizio motivazionale, in quanto gli aspetti inerenti alla compensazione non risultano esaminati in maniera adeguata. Appare quindi evidente che le questioni inerenti alla operatività o meno, nel caso concreto, della compensazione, anche in relazione ad un’eventuale rinuncia preventiva alla stessa da parte della Neo Farma, così come dedotta nel controricorso, in quanto attinenti al merito, dovranno essere esaminate, tenuto conto anche dell’evoluzione dei rapporti sul piano diacronico, dal giudice del rinvio.

Mette conto di richiamare, in relazione agli aspetti probatori in tema di compensazione legale, il principio secondo cui, ai fini della operatività della compensazione legale come fattispecie dalla quale deriva l’effetto estintivo dell’obbligazione, ciò che rileva è l’omogeneità delle obbligazioni, la liquidità ed esigibilità dei crediti e l’esistenza per ciascun credito di un titolo diverse, prescindendosi da qualunque accordo intervenuto eventualmente tra le parti.; ne consegue che unica prova richiesta è quella della contemporanea esistenza dei crediti contrapposti (Cass., 9 luglio 2009, n. 16120; Cass., 10 febbraio 2003, n. 1955).

5 – Il ricorso, nei limiti sopra precisati, deve essere pertanto accolto; la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania, che si atterrà nel decidere, ai principi di diritto sopra enunciati e provvederà anche alla liquidazione delle spese di giudizio.

P.Q.M.

Riunisce al presente giudizio quello inerente al ricorso n. 12931/03.

Pronunciando sul ricorso n. 12930/03, dichiara inammissibile il ricorso introduttivo e cassa senza rinvio le decisioni di primo e di secondo grado.

Pronunciando sui ricorso n. 12931/03, dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, compensando le relative spese; rigetta il primo motivo del ricorso dell’Agenzia delle Entrate e accoglie il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile – Tributaria, il 18 febbraio 2010.

Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2010