Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15404 del 03/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 03/06/2021, (ud. 25/02/2021, dep. 03/06/2021), n.15404

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – rel. ed est. Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– ricorrente –

contro

F.A., F.F. e F.S., in proprio e quali ex soci

della F. Costruzioni Srl, cancellata in data 20.11.2015;

– intimati –

Avverso la sentenza n. 615, pronunciata dalla Commissione Tributaria

Regionale di Bologna il 10.2.2015, e pubblicata il 23.3.2015;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal

Consigliere Paolo Di Marzio;

la Corte osserva.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

l’Agenzia delle Entrate sottoponeva a controllo fiscale la Srl F. Costruzioni, società di capitali avente ristretta base partecipativa operante nel settore immobiliare, e riteneva doversi ricuperare a tassazione maggiori ricavi non contabilizzati, per complessivi Euro 1.885.995,00, in riferimento agli anni dal 2004 al 2006. In conseguenza inviava gli avvisi di accertamento n. (OMISSIS) (anno 2004), n. (OMISSIS) (anno 2005) e n. (OMISSIS) (anno 2006) relativi a proporzionali maggiori tributi IVA ed IRAP.

La società – come pure ciascuno dei soci in relazione al contestato reddito da partecipazione – proponeva separati ricorsi innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna. Le impugnazioni proposte dalla società erano riunite dalla CTP, che riteneva gli elementi raccolti dall’Ente impositore insufficienti per ritenere accertati i maggiori ricavi contestati, ed annullava gli atti impositivi. In conseguenza, nella medesima udienza erano accolti anche i ricorsi riuniti proposti dai soci – che sono oggetto di separato giudizio, anch’esso trattato in data odierna – perchè se non risultava accertato alcun maggior reddito conseguito dalla società, non poteva ritenersi che un reddito sociale, ulteriore rispetto al dichiarato, fosse stato distribuito ai soci.

L’Agenzia delle Entrate impugnava la decisione di annullamento degli accertamenti tributari nei confronti della società innanzi alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia. La F. Srl non si costituiva.

La CTR riteneva non condivisibile la decisione dei primi giudici, i quali avevano accolto i ricorsi riunii proposti dalla società, in relazione agli anni dal 2004 al 2006, reputando che gli atti impositivi risultassero fondati sull’unico presupposto dell’inattendibilità probatoria degli appunti manoscritti rinvenuti presso l’impresa, ritenuti documenti extracontabili. Diversamente l’Agenzia delle Entrate aveva proposto una pluralità di ulteriori elementi presuntivi, oltre la documentazione extracontabile. Tuttavia, osservava la CTR, tali elementi risultavano “elementi indiziari… tanto singolarmente quanto nel loro complesso… nè gravi, nè precisi nè, tantomeno, concordanti” (sent. CTR, p. 4). In conseguenza, anche se diversamente argomentando, confermava la decisione di annullamento degli atti impositivi.

Avverso la decisione assunta dalla CTR di Bologna nei ricorsi riuniti avverso gli accertamenti notificati alla società F. Srl, l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione nei confronti dei soci, essendo intervenuta la cancellazione della società in data 20.11.2015, affidandosi a due strumenti di gravame. I soci non si sono costituiti.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. La ricorrente Agenzia delle Entrate con il suo primo motivo di impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, contesta la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nonchè degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., per avere il giudice dell’appello confermato la decisione di annullamento degli avvisi di accertamento sebbene non ne ricorressero i presupposti di legge.

1.2. Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’Ente impositore critica la nullità della decisione adottata dalla CTR in conseguenza della violazione del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 9, nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2 e art. 35, comma 3, e degli artt. 112,115 e 277 c.p.c., per non avere la CTR pronunciato in materia di rideterminazione della pretesa tributaria in riferimento a quelle contestazioni contenute negli atti impositivi che sono risultate integralmente provate nel loro fondamento.

2.1. – 2.2. L’Amministrazione finanziaria contesta, con il suo primo motivo di ricorso, la violazione di legge in cui sarebbe incorsa l’impugnata CTR per aver confermato l’annullamento degli atti impositivi, sebbene fosse stata fornita la prova presuntiva del giusto fondamento degli stessi.

Con il suo secondo motivo di ricorso, premessa la considerazione della natura di impugnazione-merito del giudizio tributario, l’Agenzia delle Entrate censura la decisione adottata dalla CTR dell’Emilia Romagna, per aver annullato integralmente l’atto impositivo invece, se del caso, di ridurlo nei limiti in cui riteneva lo stesso risultare fondato.

Ricorrendo ragioni di connessione, i motivi di ricorso possono essere trattati congiuntamente.

L’Ente impositore prospetta che la pretesa impositiva risultava “fondata su elementi di fatto dotati dei requisiti di legge (gravità precisione e concordanza) e quindi aventi sufficiente valore probatorio in merito alla omessa contabilizzazione di maggiori ricavi” (ric., p. 17). L’Agenzia delle Entrate opera quindi riferimento, al fine di esemplificare gli elementi indiziari raccolti, in primo luogo alla documentazione extracontabile acquisita presso la società che, secondo quanto rilevato nell’avviso di accertamento, avrebbe provato la sistematica riduzione del 30% dei prezzi di acquisto degli immobili dichiarati nei rogiti di trasferimento, rispetto a quanto realmente concordato tra le parti nei preliminari informali manoscritti. L’esistenza di una contabilità parallela dovrebbe infatti considerarsi di per sè un elemento indiziario “dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza” (ric., p. 19), con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente. Inoltre, l’Amministrazione finanziaria ha fondato i propri recuperi anche su ulteriori elementi presuntivi, ed innanzitutto le perizie di stima del valore di alcuni degli immobili, per loro natura prudenziali perchè effettuate dalle banche al fine della concessione dei mutui agli acquirenti degli immobili, che nel caso di specie indicano invece valori frequentemente superiori al prezzo di vendita dichiarato. In taluni preliminari di vendita, poi, risulta indicato un prezzo superiore rispetto a quello poi dichiarato nel rogito di acquisto del medesimo immobile. Inoltre, i “valori OMI riferiti a tutte le vendite” risultano “notevolmente più elevati rispetto a quelli rogitati” (ric., p. 21).

La CTR di Bologna, lo si è segnalato in premessa, ha invero in parte condiviso le critiche proposte dall’Ente impositore, ritenendo incompleta la valutazione operata dalla CTP, perchè aveva respinto il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate rilevando che gli accertamenti in questione risultavano fondati esclusivamente su documentazione extracontabile, reputata insufficiente a provare le giuste ragioni dell’Agenzia. La CTR ha perciò provveduto a prendere in considerazione gli ulteriori elementi presuntivi allegati dall’Amministrazione finanziaria.

In particolare ha osservato, a proposito della documentazione extracontabile reperita presso la società, che l’Ente impositore aveva fondato i propri argomenti, già nell’avviso di accertamento (peraltro integrato dalla ricorrente nel ricorso per cassazione in forma solo parzialmente leggibile), affermando che dalla stessa emergesse un maggior importo del prezzo di compravendita riportato nei preliminari informali (scritture private) rispetto a quanto poi dichiarato nei rogiti di vendita degli immobili, pari al 30%. La CTR ha osservato che questo dato risulta almeno parzialmente inesatto, perchè “uno scostamento tra prezzo del preliminare e prezzo del rogito risulta, invero, circoscritto (ad) uno scostamento compreso tra il 20% ed il 33% soltanto per dieci delle settanta compravendite poste in essere dalla contribuente nel triennio 2004-2006” (sent. CTR, p. 5). Tuttavia, la CTR non ha fornito la propria motivazione sulle ragioni per cui anche in riferimento ai contratti per i quali lo scostamento è stato rilevato ha ritenuto di annullare l’accertamento. L’Amministrazione propone anche alcuni esempi di casi in cui lo scostamento rilevato nella documentazione extracontabile risulta confermato nel preliminare di vendita e nella perizia di stima, in relazione a sette compravendite, ma anche in questo caso la CTR non provvede ad indicare per quale ragione abbia ritenuto di non tener conto dell’argomento. Invero la CTR osserva, in relazione allo scostamento nel valore dei medesimi immobili tra i contratti preliminari ed i contratti di vendita, che l’Agenzia, in relazione all’anno 2004 “ha preso in considerazione soltanto quattro contratti preliminari su diciassette vendite operate, per i quali ha costatato una differenza… per altro non confermata dalla documentazione bancaria” (sent. CTR, p. 5), ma neppure in questo caso chiarisce per quale ragione abbia ritenuto di procedere all’annullamento integrale dell’atto impositivo.

La CTR ha quindi osservato che la stessa utilizzazione dei dati OMI da parte dell’Agenzia delle Entrate non è stata suffragata da allegazione documentale relativa ai numerosi immobili il cui valore sarebbe stato accertato (soltanto) in tal modo, integrandosi “una presunzione semplice che non è sufficiente a giustificare il presunto occultamento dei corrispettivi” (set. CTR, p. 6), ma non esamina il dato in una valutazione complessiva, insieme agli ulteriori dati presuntivi forniti dall’Amministrazione finanziaria, procedendo ad una censurabile valutazione solo atomistica delle risultanze presuntive.

La CTR ha quindi concluso che “nonostante la mole delle compravendite (anche con riferimento alle somme accertate) e l’utilizzo delle indagini finanziarie a carico degli acquirenti, non è stato allegato nessun elemento che avvalori la corresponsione di maggiori somme oltre quelle indicate nel rogito” (ibidem).

L’affermazione che non sia stato allegato alcun elemento dall’Amministrazione finanziaria, che avvalori la corresponsione di maggiori somme oltre quelle indicate nel rogito, risulta smentita dai rilievi che precedono. Occorre allora osservare ancora che questo dato assume una particolare rilevanza in considerazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, dovendo, come sancito dalla CGUE, gli Stati membri assicurare l’integrale riscossione dell’IVA, tributo armonizzato, e l’efficacia della lotta contro l’evasione (CGUE C-64816, C-576-15, Euro 524-15). Non è pertanto consentito al giudice tributario svalutare gli elementi logici (es. maggiori valori di mutuo, perizie bancarie), circostanziali (oscillazioni dei prezzi in contratti preliminari e definitivi nello stesso plesso), e statistici (dati OMI), addotti dal fisco (cfr. Cass. sez. VI-II, 29.1.2029, n. 2482), quando risulti ipotizzabile la violazione di norme tributarie, sostanziali e procedimentali, dovendosi fondare il giudizio estimativo in stretto rapporto con il materiale probatorio complessivo, laddove, tenuto conto della struttura logica della prova per presunzioni (cfr. Cass. SU, 13.11.1996, n. 9961), il ragionamento viziato importa la violazione dell’art. 2729 c.c. (cfr. Cass. sez. V, 4.4.2019, n. 9453).

La conclusione della CTR, secondo cui i rilievi presuntivi allegati dall’Amministrazione finanziaria risultavano “elementi indiziari… tanto singolarmente quanto nel loro complesso… nè gravi, nè precisi nè, tantomeno, concordanti” (sent. CTR, p. 4), non appare condivisibile, ed i motivi di ricorso proposti dall’Amministrazione finanziaria devono ritenersi fondati, essendo necessario rinnovare l’analisi degli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione finanziaria in relazione ai singoli contratti, e quindi riesaminare l’accertamento tributario in una valutazione complessiva.

La Corte deve pertanto accogliere i motivi di ricorso introdotti dall’Amministrazione finanziaria, e cassare l’impugnata sentenza pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, disponendo il rinvio a quest’ultima perchè, in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio, e provveda pure a liquidare le spese di lite del giudizio di legittimità.

La Corte.

P.Q.M.

accoglie i motivi di ricorso proposti dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Bologna che, in diversa composizione, procederà a nuovo giudizio, e provvederà anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 25 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 3 giugno 2021

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