Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15381 del 20/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 20/07/2020, (ud. 28/02/2020, dep. 20/07/2020), n.15381

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23347/13 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

CI.SI., G.D. e M.P., in qualità di soci

della Colline Due di D.G. & C. s.a.s. (cancellata dal

registro delle imprese);

– intimati –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della

Toscana n. 38/9/13 depositata in data 28 febbraio 2013

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 febbraio

2020 dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera;

lette le conclusioni scritte del Sostituto Procuratore genrale, Dott.

De Augustinis Umberto, che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso.

Fatto

RILEVATO

Che:

Con separati ricorsi la società Colline Due di D.G. & C. s.a.s. impugnava la cartella di pagamento, emessa a seguito di controllo automatizzato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis, per omesso versamento di I.V.A. relativa alla fattura n. (OMISSIS), emessa dalla contribuente a fronte di un contratto preliminare di compravendita immobiliare stipulato con la Mizar Immobiliare s.r.l., nonchè l’avviso di accertamento con il quale veniva recuperata a tassazione l’I.V.A. indicata nella nota di credito emessa dalla contribuente in data 1 agosto 2007 per l’importo corrispondente alla fattura n. (OMISSIS), a seguito di risoluzione del contratto di compravendita.

L’Agenzia delle entrate, rilevando l’indebita emissione della nota di credito, con atto di contestazione irrogava alla contribuente la sanzione per infedele dichiarazione I.V.A. relativamente all’anno d’imposta 2007.

La contribuente deduceva che il mancato versamento dell’I.V.A. sulla fattura emessa in data 31 dicembre 2005 trovava giustificazione nella intervenuta risoluzione ex tunc del contratto preliminare e che l’1.V.A. riportata nella nota di credito, emessa ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma 2, non era mai stata compensata o detratta, atteso che a seguito della emissione della fattura non aveva versato l’imposta, con la conseguenza che la nota di credito era soltanto diretta ad annullare una pregressa indebita registrazione della fattura.

La Commissione provinciale di Prato, riuniti i ricorsi, considerato risolto di diritto il contratto preliminare di vendita, riteneva legittima la nota di credito e infondata la pretesa fiscale.

La sentenza veniva impugnata dall’Agenzia delle entrate con appello principale e dalla contribuente con appello incidentale; all’esito del giudizio di secondo grado, la Commissione regionale rigettava l’appello dell’Ufficio e accoglieva quello incidentale limitatamente alle sanzioni.

I giudici di appello, dopo avere dato atto che il contratto preliminare doveva intendersi risolto ex tunc, rilevavano che, ai fini della emissione della nota di credito, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26 non prevedeva soltanto la risoluzione di diritto del contratto, bensì qualsiasi forma di scioglimento e di risoluzione del rapporto, con la conseguenza che la nota di credito era legittima e tempestiva, essendo stata emessa entro il secondo anno successivo al verificarsi della risoluzione; ritenevano, quindi, non dovute l’1.V.A. relativa alla fattura n. (OMISSIS) e le relative sanzioni.

Ricorre per la cassazione della suddetta decisione l’Agenzia delle entrate, con quattro motivi.

I soci della Colline Due s.a.s., cancellata dal registro delle imprese, sebbene ritualmente intimati, non hanno svolto attività difensiva in questa sede.

Considerato che:

1. Con il primo motivo la difesa erariale censura la sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 26 e 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972.

Premette che: a) in data 30 dicembre 2005 la contribuente aveva stipulato un contratto preliminare con la società Mizar Immobiliare s.r.l., fissando il corrispettivo in Euro 5.350.000, di cui Euro 4.500.000 da corrispondere mediante accollo dei vari debiti della venditrice ed Euro 850.000,00 da versare in due tranches; b) in data 30 dicembre 2005 la contribuente aveva emesso la fattura n. (OMISSIS) per Euro 4.500.000,00; c) in data 21 dicembre 2006 la contribuente aveva inviato alla Mizar Immobiliare s.r.l. una nota al fine di denunciare il mancato adempimento degli obblighi contrattuali, dichiarando di considerare per tali motivi “conclusivamente risolto il contratto preliminare”; d) a seguito di lettera della Mizar Immobiliare s.r.l. del 22 dicembre 2007, con la quale si contestava l’inadempimento, e di un successivo scambio di lettere, in data 1 agosto 2007 la contribuente aveva emesso nota di credito per un importo pari alla fattura n. (OMISSIS), contabilizzata nella dichiarazione Modello Unico 2008.

La ricorrente – sottolineando che la Colline Due s.a.s. non aveva versato l’I.V.A. relativa alla fattura n. (OMISSIS) e che nel 2007 aveva effettuato una variazione in diminuzione dell’imponibile emettendo una nota di credito giustificata dalla asserita risoluzione del contratto preliminare, che era stata contabilizzata nell’anno 2007, ma non utilizzata di fatto per compensazioni con debiti I.V.A. – sostiene che la decisione della Commissione regionale contrasta con la disciplina dettata dall’art. 26 citato, in quanto l’evento che genera la variazione non fa venire meno l’obbligo di versare l’1.V.A. relativa alla fattura, ma consente soltanto al cedente nell’anno in cui è stata emessa la nota di credito di portare in detrazione l’1.V.A. originaria; precisa, altresì, che nel caso in esame la nota di credito emessa dalla contribuente non è stata mai ricevuta dalla Mizar Immobiliare s.r.l., la quale non ha potuto conseguentemente provvedere ad iscrivere “a debito” l’imposta indicata.

2. Con il secondo motivo (articolato in due paragrafi II e II BIS) censura la sentenza impugnata per motivazione insufficiente e contraddittoria su fatti decisivi e controversi del giudizio, sottolineando che i giudici di appello avrebbero omesso di considerare che: a) non vi erano le condizioni per la risoluzione di diritto; b) le parti non avevano promosso alcuna azione giudiziaria, nè si era pervenuti ad una dichiarazione giudiziale di risoluzione; c) la nota di credito non era stata mai ricevuta dalla Mizar Immobiliare s.r.l.; tali fatti decisivi, ove adeguatamente valutati, avrebbero potuto condurre ad una diversa decisione.

3. Con il terzo motivo deduce violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma 3, in quanto i giudici di appello, pur avendo ritenuto che le parti abbiano consensualmente risolto il contratto, non hanno rilevato il mancato rispetto del termine annuale previsto dalla disposizione normativa richiamata, ma hanno piuttosto applicato la disciplina prevista per eventi causativi di variazione imponibile di natura non consensuale.

4. Con il quarto motivo censura la sentenza impugnata per violazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, commi 1 e art. 5, ribadendo che, vertendosi in ipotesi di variazione imponibile illegittima, erano dovuti gli interessi e le sanzioni in conseguenza del mancato pagamento dell’I.V.A. relativa all’anno 2005.

5. Il primo motivo ed il quarto motivo sono fondati, con assorbimento dei restanti motivi.

I giudici di appello hanno fondato la decisione sul rilievo che il contratto preliminare concluso dalla società Colline Due s.a.s. con la Mizar Immobiliare s.r.l. si fosse risolto ex tunc e che entrambi i contraenti, a seguito delle reciproche contestazioni emergenti dalla corrispondenza prodotta, avessero preferito sciogliere il vincolo contrattuale e non pretendere l’adempimento delle reciproche prestazioni, anzichè instaurare una controversia giudiziale; da tale premessa hanno poi fatto discendere la conseguenza che la risoluzione, anche di fatto, del contratto rientra tra gli eventi che, a norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma 2, consente al cedente di emettere nota di credito e di portare in detrazione l’1.V.A., qualora l’operazione per la quale sia stata emessa la fattura viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile. Hanno, quindi, rilevato che, poichè l’Ufficio ha dichiarato che l’1.V.A. indicata nella nota di credito non è stata detratta dalla società, nè è stata oggetto di compensazione o di rimborso, non vi sarebbe stata indebita detrazione di I.V.A. non versata e, per tale motivo, la nota di credito sarebbe stata legittimamente emessa entro il secondo anno successivo al verificarsi dell’evento risolutivo del contratto preliminare.

Le conclusioni a cui sono pervenuti i giudici del gravame non fanno corretta applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma 2.

Tale norma attribuisce al cedente – nella specie la Colline Due s.a.s. che abbia emesso la fattura ed assolto il conseguente obbligo di pagamento dell’I.V.A., di portare in detrazione, nel rapporto con il fisco, tale imposta, previa registrazione D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 25, in ogni caso in cui l’operazione per la quale è stata emessa la fattura viene meno in tutto o in parte, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, o per mancato pagamento; qualora tali eventi si verifichino “in dipendenza di sopravvenuto accordo tra le parti”, la neutralità fiscale può essere fatta valere esclusivamente entro l’anno dalla operazione imponibile (art. 26, comma 3).

L’applicabilità di tale disposizione, quindi, presuppone: a) la realizzazione di una operazione imponibile, per la quale sia stata emessa fattura, che deve essere vera e reale e non inesistente, come si desume dalla disposizione di chiusura del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7,; b) il sopravvenire di una causa di scioglimento del contratto, cui consegue il venir meno dell’operazione imponibile, non occorrendo uno specifico accertamento negoziale o giudiziale della intervenuta risoluzione (Cass. 21 gennaio 2010, n. 987; Cass. 2 luglio 2014, n. 15059); è quindi necessario un titolo idoneo a realizzare gli effetti risolutori del precedente contratto, con la conseguenza che l’accordo risolutorio di un contratto per il quale sia richiesta la forma scritta ad substantiam è soggetto alla stessa forma stabilita per la sua conclusione e tale requisito formale può ritenersi sussistente solo in presenza di un documento che contenga la dichiarazione della volontà negoziale e che venga redatto al fine specifico di manifestare tale volontà (Cass. 7/3/1997, n. 2040; Cass. 27/11/2016, n. 25126; Cass. 6/4/2009, n. 8234); c) l’identità delle parti dell’accordo risolutorio e del negozio oggetto di risoluzione (Cass. 12/2/2010, n. 3380); e) il regolare adempimento degli obblighi di registrazione previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto l’art. 26, comma 2, citato impone obblighi di registrazione sia della variazione, quanto della sua causa (D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 23,24 e 25),(Cass. 11/6/1993, n. 6552); f) un lasso di tempo infrannuale entro il quale deve verificarsi la vicenda risolutoria, qualora essa trovi titolo in un accordo di mutuo dissenso (Cass. n. 20445 del 2011; Cass. n. 13250 del 2015).

Dal tenore letterale della norma si evince dunque che le ragioni che possono determinare il venir meno delle operazioni possono essere molteplici e che la ratio della norma è impedire forme di elusione degli obblighi del contribuente; di conseguenza, quest’ultimo è tenuto a fornire la prova della corrispondenza fra le due operazioni (originaria e sopravvenuta), dimostrando l’identità tra l’oggetto della fattura e della registrazione originarie, da un lato, e l’oggetto della registrazione della variazione, dall’altro, in modo da rendere manifesta in modo inequivocabile la corrispondenza tra i due atti contabili (Cass. n. 9188 del 2001). Qualora tale corrispondenza non emerga dal contenuto degli atti e dei documenti, è consentito al contribuente ricorrere ad altri mezzi probatori, sempre nel rispetto dei principi generali in tema di prova (Cass. 11 aprile 2014, n. 8535; Cass. 26 settembre 2018, n. 22940).

Nel caso in esame, i giudici di appello non hanno fatto corretta applicazione dello schema normativo del D.P.R. n. 633 del 1972d, art. 26, comma 2, in quanto risulta pacifico che la società Colline Due s.a.s., dopo avere emesso la fattura originaria, non ha assolto il conseguente obbligo di versamento dell’I.VA., sicchè il mancato pagamento del corrispettivo pattuito con il preliminare e l’eventuale risoluzione dello stesso contratto costituiscono fatti sopravvenuti privi di rilevanza ai fini dell’I.V.A. e non consentono la variazione in diminuzione dell’imponibile. Ciò in quanto l’evento che genera la variazione non fa venire meno l’obbligo di versare l’1.V.A. relativa alla fattura originaria, ma affianca a tale obbligo il diverso diritto del cedente, da esercitare entro un determinato lasso temporale, di portare in detrazione l’1.V.A. originaria, purchè siano state rispettate tutte le condizioni previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma 2.

Risulta, pertanto, erronea la decisione impugnata laddove si afferma che “pur essendo pacifico che la s.a.s. Colline Due non ebbe a pagare l’1.V.A. sulla fattura 30/12/2005, è altrettanto certo che l’imposta non era dovuta fin dall’origine per avvenuta risoluzione ex tunc del contratto preliminare di compravendita”. Infatti, l’1.V.A. esposta nella fattura originaria, anche in presenza di un fatto che possa dare luogo ad una variazione di imponibile, è comunque dovuta e l’eventuale ritardo nel suo versamento comporta l’obbligo di pagare gli interessi e le relative sanzioni, a nulla rilevando che l’1.V.A. indicata nella nota di credito non sia stata detratta dalla società, nè compensata o rimborsata.

Piuttosto, la contribuente, esponendo nella dichiarazione I.V.A. relativa all’anno d’imposta 2007 il credito relativo alla nota di variazione, a fronte di un debito I.V.A. derivante dalla fattura originaria a suo tempo non versata, ha presentato una infedele dichiarazione che giustifica l’irrogazione delle sanzioni.

La decisione impugnata va, pertanto, cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale per nuovo esame, oltre che per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo ed il quarto motivo del ricorso, assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 28 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 20 luglio 2020