Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15373 del 20/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 20/07/2020, (ud. 29/01/2020, dep. 20/07/2020), n.15373

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacom – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO Donati Viscido di Nocera M.G. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15777/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

– controricorrente incidentale –

contro

Eurocontract s.r.l., in fallimento, in persona del curatore pro

tempore, C.G. e G.S., elettivamente

domiciliati in Roma, via Tangorra n. 12, presso lo studio dell’avv.

Francesco Catricalà, rappresentati e difesi dall’avv. Giuseppe

Ranieri giusta procura speciale in calce alla memoria di

costituzione per la curatela fallimentare e a margine del

controricorso per i soci;

– controricorrenti –

– ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana n. 122/25/12, depositata il 19 dicembre 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 gennaio

2020 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. con sentenza n. 122/25/12 del 19/12/2012 la Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto da Eurosicurezza s.r.l., C.G. e G.S. (di seguito complessivamente contribuenti), avverso la sentenza n. 181/20/10 della Commissione tributaria provinciale di Firenze (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi riuniti dei contribuenti avverso gli avvisi di accertamento a fini imposte dirette, IRAP, IVA e IRPEF relativi agli anni di imposta 2004-2006;

1.1. come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’atto impositivo era stato emesso per plurime riprese e, in particolare, per l’utilizzazione di fatture per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti e per illegittima deduzione di spese di rappresentanza e pubblicità;

1.2. su queste premesse, la CTR affermava, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) doveva essere dichiarata cessata la materia del contendere con riferimento ad Eurosicurezza s.r.l. per l’esercizio 2004 e a C. e G. per gli esercizi 2004 e 2005; b) le prove offerte dai contribuenti in ordine all’oggettiva esistenza delle operazioni sottostanti alle fatture emesse dalla ditta Torricelli non erano superate dalle affermazioni dell’Ufficio, che non aveva assolto all’onere probatorio sullo stesso spettante di comprovare la oggettiva inesistenza delle fatture;

2. l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a tre motivi;

3. i contribuenti resistevano con controricorso e proponevano ricorso incidentale, affidato a due motivi.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. con il primo motivo di ricorso principale l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109 (Testo unico delle imposte sui redditi – TUIR), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 54, del D.P.R. n. 633 del 1972, nonchè dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che, a fronte del legittimo accertamento induttivo dell’Ufficio, che ha contestato l’oggettiva esistenza delle fatture, grava sul contribuente fornire la prova contraria e tale prova non può essere fornita con la sola apparente regolarità formale della documentazione fiscale concernente i rapporti contestati e con l’esibizione di mezzi di pagamento;

2. il motivo è ammissibile e fondato;

2.1. va, prima di tutto, evidenziato che il motivo si rivela sufficientemente specifico in relazione alla questione sollevata, attinente essenzialmente alla ripartizione dell’onere della prova, senza che ai fini dell’intellegibilità dello stesso si riveli necessaria la produzione documentale cui fanno riferimento i contribuenti;

2.1.1. il riferimento dell’Ufficio ad operazioni oggettivamente inesistenti è del tutto privo di rilievo in relazione al menzionato motivo di ricorso, tenuto conto del fatto che la CTR non qualifica la tipologia delle operazioni contestate, limitandosi a parlare genericamente di inesistenza delle stesse, e che, ai limitati fini del riparto dell’onere probatorio, non c’è sostanziale differenza tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti;

2.1.2. in ogni caso, i contribuenti non hanno impugnato la contestata mutatio libelli dell’Ufficio, formulando in questa sede uno specifico motivo di ricorso;

2.2. con riferimento alla ripartizione dell’onere probatorio, secondo la giurisprudenza di questa Corte, “in tema di accertamento induttivo dei redditi d’impresa, consentito dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l’atto di rettifica, qualora l’ufficio abbia sufficientemente motivato, specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio e dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l’operato degli accerta tori, nel senso che null’altro l’ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse, senza che sia sufficiente invocare l’apparente regolarità delle annotazioni contabili, perchè proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo” (Cass. n. 27804 del 31/10/2018; Cass. n. 23550 del 05/11/2014; Cass. n. 14068 del 20/06/2014; Cass. n. 951 del 16/01/2009);

2.2.1. è stato, altresì, precisato che l’onere della prova gravante sul contribuente nei casi più sopra specificati, non può ritenersi assolto “con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia” (Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 27554 del 30/10/2018);

2.3. nel caso di specie, la CTR non si è attenuta ai superiori principi di diritto, in quanto: a) nessuna contestazione è stata mossa in ordine alla motivazione dell’avviso di accertamento, sicchè deve ritenersi che legittimamente l’Ufficio abbia proceduto ad accertamento induttivo del reddito in ragione della risultanza di operazioni inesistenti; b) la CTR ha sostenuto che, a fronte della contestazione di inesistenza delle fatture, i contribuenti hanno fornito la prova dell’oggettiva esistenza dell’operazione a mezzo la documentazione dei mezzi di pagamento, costituiti da ricevute bancarie; c) l’Ufficio, a sua volta, non avrebbe fornito ulteriori elementi per contrastare quanto ex adverso dedotto e provato;

2.4. il percorso motivazionale del giudice di appello si appalesa, peraltro, erroneo perchè, a fronte delle contestazioni dell’Ufficio, grava sui contribuenti fornire la prova della esistenza dell’operazione sottostante alle fatture emesse e tale prova non può essere fornita con la documentazione della regolarità dei pagamenti effettuati;

2.4.1. ne consegue che, non avendo i contribuenti assolto all’onere probatorio sugli stessi gravante, non può essere addossato all’Ufficio un ulteriore onere probatorio non previsto dalla legge;

3. con il secondo motivo di ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, non avendo la CTR sufficientemente valutato il materiale probatorio offerto dall’Amministrazione finanziaria a sostegno della inesistenza dell’operazione;

4. con il terzo motivo di ricorso principale si contesta omessa motivazione in ordine alle medesime circostanze dedotte con il motivo precedente, sempre in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

5. i due motivi restano assorbiti in ragione dell’accoglimento del primo motivo;

6. con il primo motivo di ricorso incidentale i contribuenti deducono la violazione e la falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56 e dell’art. 346 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando la sussistenza di un giudicato interno, non avendo l’Agenzia delle entrate impugnato la sentenza di primo grado con riferimento alle operazioni relative al cantiere (OMISSIS) di (OMISSIS) e al cantiere (OMISSIS) di (OMISSIS);

8. il motivo è inammissibile per difetto di specificità: a fronte della specifica motivazione della CTR sul punto (cfr. parte C della motivazione della sentenza impugnata), i contribuenti non hanno nè trascritto integralmente nè allegato l’atto di appello dell’Agenzia delle entrate, l’avviso di accertamento, e la sentenza di primo grado, sicchè questa Corte non è messa in grado di esercitare la propria autonoma valutazione in ordine alla effettiva devoluzione della questione al giudice, indipendentemente dalle valutazioni del giudice di appello (cfr., da ultimo, Cass. n. 7499 del 15/03/2019);

9. con il secondo motivo di ricorso incidentale si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 108 TUIR, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in quanto le spese di rappresentanza e pubblicità, impropriamente confuse dalla CTR, sarebbero state legittimamente dedotte;

10. il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile;

10.1. giova premettere che le riprese riguardano, nella prospettazione dei contribuenti, sia spese definite di rappresentanza (omaggi natalizi per clienti e fornitori), sia spese definite di sponsorizzazione (inserimento del nome della società nei titoli di testa di un video);

10.2. dette spese sono state ritenute deducibili dalla CTR, nei limiti previsti dall’art. 108 TUIR, testo applicabile ratione temporis, quali spese di rappresentanza solo a condizione che importino un’aspettativa di ritorno commerciale, aspettativa in ipotesi non suffragata da alcun elemento probatorio;

10.3. la sentenza impugnata, previa astratta riconducibilità delle spese di cui si chiede la deduzione tra le spese di rappresentanza, ha fatto corretta applicazione dei principi di diritto enunciati dalla S.C., secondo i quali costituiscono spese di rappresentanza i costi sostenuti per accrescere il prestigio della società senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite (Cass. n. 20731 del 01/08/2019; Cass. n. 3087 del 17/02/2016);

10.3.1. e non è inutile osservare che, tra le spese di rappresentanza, costituiscono spese di sponsorizzazione quelle correlate ad iniziative volte ad accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo (Cass. n. 1922 del 24/01/2019; Cass. n. 25021 del 10/10/2018);

10.4. di qui l’infondatezza del motivo nella parte in cui si contesta la violazione di legge, che non sussiste;

10.5. secondo la CTR, inoltre, la riconducibilità a spese di rappresentanza dei costi dedotti dalla società contribuente non sarebbe stata provata in quanto non sarebbe stata opportunamente documentata l’aspettativa di ritorno commerciale, necessaria ai fini della deducibilità dei medesimi;

10.6. trattasi di valutazione di fatto, che non può essere censurata sotto il profilo della violazione di legge, sicchè il motivo proposto è inammissibile in parte qua;

11. in conclusione va accolto il primo motivo di ricorso principale, assorbiti gli altri motivi di ricorso principale e rigettato il ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla CTR della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio;

11.1. poichè il ricorso incidentale è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi della L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, che ha aggiunto del testo unico di cui al D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, il comma 1 quater – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso principale, assorbiti gli altri motivi di ricorso principale, e rigetta i motivi di ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio;

ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti incidentali del contributo unificato previsto per il ricorso incidentale a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 29 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 20 luglio 2020

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