Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15353 del 25/07/2016


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Cassazione civile sez. VI, 25/07/2016, (ud. 15/06/2016, dep. 25/07/2016), n.15353

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CARACCIOLO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. FEDERICO Guido – Consigliere –

Dott. VELLA Paola – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

CICLI CASADEI S.R.L., in persona del legale rappresentante,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA MONTE DELLE GIOIE 13, presso

lo studio dell’avvocato VALENSISE CAROLINA, che la rappresenta e

difende unitamente all’avvocato CONFENTE GIORGIO giusta procura

speciale in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende ope legis;

– resistente –

avverso la sentenza n. 27/2013 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

di BOLOGNA del 23/04/2013, depositata il 02/05/2013;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

15/06/2016 dal Consigliere Relatore Dott. CARACCIOLO GIUSEPPE.

Fatto

FATTO E DIRITTO

La Corte, ritenuto che, ai sensi dell’art. 380 bis c.p.c., è stata depositata in cancelleria la seguente relazione:

Il relatore Cons. Dott. Caracciolo Giuseppe, letti gli atti depositati, osserva:

La “Cicli Casadei s.r.l.” propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR di Bologna, con la quale – confermandosi la decisione n. 166/02/2010 della CTP Ferrara, che aveva già respinto il ricorso della parte contribuente – è stato convalidato l’atto di contestazione sanzioni irrogate a mente del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis per l’omissione della separata indicazione nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2003 dei costi correlati agli acquisti effettuati da aziende esercenti in paesi inseriti nella c.d. “black list”.

La CTR menzionata – al di là di qualsiasi ragionamento circa la mancata accettazione da parte dell’Agenzia della dichiarazione integrativa presentata in costanza di verifica fiscale ed alla luce del fatto che l’emendabilità della dichiarazione è rimedio destinato a correggere errori fino al momento dell’accertamento definitivo ma non può trasformarsi in mezzo elusivo delle sanzioni – ha ritenuto che la omissione di cui si tratta “è direttamente sanzionatile”, avendo la L. n. 296 del 2006 impedito all’Agenzia di riprendere a tassazione i costi dedotti nella dichiarazione originaria. Trattandosi di violazione non “meramente formale” (poichè incide sull’attività di controllo dell’Amministrazione), ad essa sono applicabili le previsioni della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi nn. 302 e 303, indipendentemente dalla raggiunta prova circa i requisiti per la detrazione dei costi.

La parte contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidandolo a tre motivi.

L’Agenzia non si è difesa, salva costituzione tardiva ai fini della mera partecipazione all’udienza di discussione.

Il ricorso – ai sensi dell’art.380 bis c.p.c. assegnato allo scrivente relatore – può essere definito ai sensi dell’art. 375 c.p.c..

Con il primo motivo di impugnazione (centrato sulla violazione della L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303), la parte contribuente – dopo avere prospettato la natura di “mera violazione di carattere formale” della condotta omissiva qui in considerazione, non incidendo essa nè sulla determinazione dell’imponibile nè dell’imposta – si duole per il fatto che una simile violazione “non può assolutamente giustificare una sanzione pari al 10% dei costi indicati”, nel mentre avrebbe dovuto essere sanzionata con una misura pecuniaria fissa, come quella individuata nel D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1. E ciò alla luce del principio di proporzionalità, principio che esclude che le sanzioni possano essere determinate in modo arbitrario o manifestamente irragionevole.

Il motivo appare inammissibilmente proposto, non rivolgendosi come censura avverso alcuna espressa statuizione del giudicante del merito, ciò che ne denota la novità della prospettazione, nel difetto di qualsivoglia specificazione e dettaglio in ordine alle modalità con le quali la questione è stata prospettata nei gradi di merito.

E d’altronde, la norma di cui si invoca la violazione non può costituire – per questo rispetto – parametro per gli argomenti dedotti a sostengo della censura di violazione di legge, in essa non rinvenendosi alcuna proclamazione del criterio di proporzionalità di cui la parte ricorrente si duole e perciò dovendosi evidentemente rinvenire detto parametro in quel principio generale che giustificherebbe, semmai, il rilievo di illegittimità costituzionale ovvero di compatibilità con la disciplina Eurounitaria.

Senonchè, dell’uno e dell’altro non sono ravvisabili gli estremi se si pone mente anche al solo fatto che la sanzione di cui si tratta risulta – come innanzi si preciserà – un’attenuazione delle conseguenze previste nel previgente regime normativo, in pendenza del quale si riconnetteva alla omessa separata indicazione dei costi addirittura la preclusione alla loro detraibilità.

Con il secondo motivo (centrato sulla violazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8bis) la parte ricorrente si duole che la CTR abbia fatto erronea applicazione del principio dell’emendabilità della dichiarazione dei redditi, e cioè a mezzo della dichiarazione integrativa con la quale si era inteso compilare i righi della dichiarazione destinati alla separata indicazione dei menzionati costi.

Il motivo appare manifestamente infondato, non potendosi riconnette la sanzione di cui qui si discute ad alcun “errore” (nè di fatto nè di diritto) ma alla pura e semplice omissione di una condotta necessaria e perciò stesso da espletarsi tassativamente entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione, termine che (pacificamente scaduto per il fatto stesso che la stessa parte ricorrente dichiara di avere inteso presentare una dichiarazione integrativa tardiva) non potrebbe essere recuperato a mezzo di una condotta finalizzabile alla sola emenda dei contenuti di “scienza” e non di quelli di volontà o di forma (tra i quali ultimi deve essere annoverato quello della separata indicazione dei costi, come correttamente rileva la stessa parte ricorrente). Ben vero, con la sua dichiarazione integrativa la parte contribuente non avrebbe certo ridotto il proprio carico contributivo ma avrebbe esclusivamente integrato a posteriori un requisito della dichiarazione, all’epoca dei fatti qualificabile come condizione formale ai fini della detraibilità dei costi e successivamente tramutato (con effetto retroattivo) in obbligo astratto finalizzato all’espletamento dell’attività di controllo per l’ipotesi di esistenza di una determinata tipologia di costi.

Con il terzo motivo di impugnazione (centrato sull’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio) la parte ricorrente si duole che la Commissione di appello, pur avendo qualificato la violazione di cui trattasi come “violazione formale” (cioè non incidente sull’azione di controllo o sulla determinazione della base imponibile, valutazione da effettuarsi in concreto), non abbia riconnesso a detta violazione la sanzione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, dopo avere appurato che effettivamente la condotta di essa parte contribuente non aveva pregiudicato nè l’azione di controllo (essendo stata fornita tutta la documentazione utile alla verifica dei requisiti di deducibilità dei costi) nè la determinazione dell’imponibile (giacchè era risultato pacificamente che si trattava di costi effettivi e detraibili).

Il motivo appare manifestamente infondato (anche a voler tralasciare di considerare l’incoerenza tra la tipologia del vizio invocata e quella concretamente argomentata, siccome violazione della disciplina di cui dianzi si dirà).

L’assunto di parte ricorrente secondo cui alla specie di causa sarebbe applicabile l’art. 8, comma 1 dianzi menzionato si appalesa fallace, alla luce di quanto appresso.

Invero, l’art. 110, commi 10 e 11 del TUIR (nella lettera vigente all’epoca dei fatti, e cioè il (OMISSIS)) prevedevano quanto segue:

10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti.

11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 10 è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti.

La predetta disciplina è stata modificata dal D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 1 in termini tali che – fermo il comma 10 – a decorrere dal 29.11.2006 la nuova lettera dell’art. 110, comma 11 è risultata la seguente:

11. Le disposizioni di cui al comma 10, non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 10 è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti.

A loro volta, la L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303 (da cui si genera la tematica di diritto intertemporale che nella specie si pone) hanno poi previsto quanto segue:

302. Al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, dopo il comma 3 è aggiunto il seguente:

“3-bis. Quando l’omissione o incompletezza riguarda l’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, comma 11, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000″.

303. La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all’art. 110, comma 11, primo periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma in tal caso l’applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1.

In considerazione delle or ora menzionate novelle normative, le pronunce di legittimità adottate a riferimento di situazioni similari a quella qui in esame hanno finito per ritenere (superando un precedente orientamento interpretativo contrario) che:” In tema di reddito d’impresa, l’abolizione del regime di assoluta indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata (cd. Paesi “black list”), ove non separatamente indicati nella dichiarazione annuale dei redditi, a seguito della modifica al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, commi 10 e 11, (apportata dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 301), ha integrale portata retroattiva, come può evincersi sia dalla “ratio” della nuova disciplina, che intende contemperare l’interesse del contribuente a poter dedurre i costi effettivamente sostenuti con quello dell’Amministrazione finanziaria ad un efficace controllo, sia dal dato testuale della L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303, che cumula l’applicazione della sanzione prevista dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3 bis, (introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 302) con quella prevista dall’art. 8, comma 1, del medesimo decreto, quest’ultima giustificata solo in ragione dell’estensione della portata retroattiva dell’abolizione del previgente regime d’indeducibilità” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4030 del 27/02/2015 ed altre successive).

Per conseguenza di ciò, la giurisprudenza di codesta Corte di Cassazione è ormai ferma nel ritenere che la disciplina sopravvenuta ha degradato – con effetto retroattivo – la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale di relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa.

Detto obbligo di carattere formale – per effetto della concreta applicazione che deriva dalla menzionata esegesi della disciplina – non può che avere precipua autonomia rispetto alla deduzione e prova della sussistenza dei presupposti necessari ai fini della detrazione dei costi, sicchè (non essendovi ragione per rimeditare in questa sede l’orientamento che ha ritenuto retroattivamente applicabile la sanzione correlata con l’omissione puramente formale della separata indicazione dei costi dichiarati) deve ritenersi che abbia fatto corretto governo della fonte normativa il giudice del merito, allorquando ha ritenuto non inapplicabile la sanzione di cui qui trattasi, per il solo fatto della di poi dimostrata detraibilità dei costi.

Nè può porsi il dilemma della applicazione alla specie di causa della sola previsione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1 alla luce della espressa previsione della norma contenuta nell’ultima parte del comma 8-ter del cit. articolo (“Resta ferma in tal caso l’applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1”) con la quale – per il suo indiscutibile significato letterale – il legislatore non può che avere inteso affermàtèche le norme sanzionatorie si applicano entrambe. Di che non è dato peraltro di discutere, non avendone l’Agenzia preteso l’applicazione. Non resta che ritenere che la sentenza impugnata non merita cassazione. Pertanto, si ritiene che il ricorso possa essere deciso in camera di consiglio per manifesta infondatezza ed inammissibilità.

Roma, 30 maggio 2015.

Ritenuto inoltre:

che la relazione è stata notificata agli avvocati delle parti;

che non sono state depositate conclusioni scritte, nè memorie;

che il Collegio, a seguito della discussione in camera di consiglio, condivide i motivi in fatto e in diritto esposti nella relazione (sulla premessa che con la questione qui controversa non può interferire – come già ritenuto da Cass. 6651/2016 e altre antecedenti – l’altra concernente l’emenda delle dichiarazioni, sottoposta al vaglio delle Sezioni Unite di questa Corte a mezzo dell’ordinanza interlocutoria 18383/2015) e, pertanto, il ricorso va accolto relativamente al primo motivo, con assorbimento degli ulteriori);

che le spese di lite possono essere regolate dal giudice del rinvio.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri. Cassa la decisione impugnata e rinvia alla CTR Emilia Romagna che, in diversa composizione, provvederà anche sulle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 15 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 25 luglio 2016

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