Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15327 del 03/06/2021

Cassazione civile sez. VI, 03/06/2021, (ud. 24/03/2021, dep. 03/06/2021), n.15327

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CONTI Roberto Giovanni – Presidente –

Dott. CAPRIOLI Maura – rel. Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – Consigliere –

Dott. CAPOZZI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 33502-2019 proposto da:

MODA FANTASY SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA CICERONE 62, presso lo studio

dell’avvocato MAURIZIO OLIVA, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. (OMISSIS)) in persona del Direttore pro

tempore, MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE in persona del

Ministro pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li

rappresenta e difende ope legis;

– controricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, DIREZIONE PROVINCIALE ROMA (OMISSIS);

– intimata –

avverso la sentenza n. 2164/16/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE del LAZIO, depositata il 09/04/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non

partecipata del 24/03/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MAURA

CAPRIOLI.

 

Fatto

Ritenuto che:

L’Agenzia delle Entrate notificava alla società Moda Fantacy s.r.l., a seguito di un processo verbale di constatazione redatto da ispettori dell’Agenzia delle Dogane, avviso di accertamento con cui si contestava la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 41, riferito alle fatture analiticamente indicate nel predetto processo verbale per un imponibile pari ad Euro 88.654,00 in mancanza dei presupposti per essere considerate cessioni intracomunitarie per l’assenza di documentazione atta a dimostrare l’effettiva uscita dei beni dal territorio nazionale.

La società Moda Fantacy impugnava il provvedimento avanti alla CTP di Roma che lo accoglieva con sentenza n. 20114/2017, che veniva appellata dall’Ufficio avanti alla CTR del Lazio.

Il giudice di appello con la sentenza in epigrafe riteneva non configurabile nella specie la dedotta violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, stante le ragioni di urgenza addotte dall’amministrazione finanziaria per giustificare l’emissione ante tempus dell’avviso di accertamento, ravvisate nella imminente decadenza del potere accertativo e comunque sottolineava che trattandosi di una verifica esterna non trovava applicazione la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, specificando inoltre che poichè la violazione riguardava un tributo armonizzato non era sufficiente eccepire la lesione del diritto di difesa ma era necessario enunciare le ragioni che la contribuente avrebbe potuto far valere, circostanza questa che non si era verificata.

Escludeva alla stregua delle risultanze di causa la sussistenza dei presupposti costitutivi che giustificano ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 41, il beneficio della non imponibilità delle cessioni intracomunitarie ritenendo che la società appellata non aveva assolto al proprio onere probatorio non valendo a tal fine la mera produzione di dichiarazioni di terzo.

Avverso tale sentenza la contribuente propone tre motivi di ricorso illustrato da memoria cui resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Diritto

Considerato che:

Con il motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 12 del 2000, art. 12, comma 7, degli artt. 2697 e 2909 c.c., degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, per avere la CTR ritenuto che l’emissione ante tempus dell’avviso di accertamento fosse giustificato dalla “imminente decadenza del potere accertativo” e per non aver esaminato le eccezioni sollevate dalla contribuente.

Con il secondo motivo denuncia la violazione del D.Lgs. del 1992, art. 7, degli artt. 2697 e 2909 c.c., degli artt. 115 e 166 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, per avere il giudice di appello dichiarato l’inammissibilità delle dichiarazioni dei clienti della società Moda Fantacy omettendo di considerare i modelli intrastat e ritenuto che la contribuente non avesse fornito la prova dell’esportazione attraverso la mera esibizione delle fatture.

Con il terzo deduce la violazione e falsa applicazione delle norme previste dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, per avere il giudice di appello tenuto conto dell’eccezione formulata in grado di appello relativa all’impossibilità di compensare il credito di imposta con l’eventuale debito del contribuente.

La prima censura è fondata con l’assorbimento delle restanti.

La questione inerisce l’interpretazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente), ed in particolare se necessiti la c.d. “prova di resistenza” da parte del contribuente al fine di ritenere illegittimo il provvedimento impositivo, in materia di tributi armonizzati (nei quali rientra l’IVA), emesso all’esito di accessi ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio dell’attività.

Cass. Sez. U., 29/07/2013, n. 18184, rv. 627474-01, ha chiarito che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus. Ciò in quanto trattasi di termine posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

Il vizio invalidante, come precisato dalle Sezioni Unite, non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio.

Successivamente, Cass. Sez. U., 09/12/2015, n. 24823, ha chiarito che l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito. Non sussiste, poi, alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino”.

Premesso il quadro normativo di riferimento, in merito all’evidenziata questione di diritto in esame, il collegio ritiene di dare continuità ai principi di recente sanciti da questa stessa Sezione (Cass. sez. 5, 15/01/2019, n. 701, Rv. 65245601, e Cass. sez. 5, 15/01/2019, n. 702, in motivazione), alla luce di una lettura dei citati approdi delle Sezioni Unite nel quadro costituzionale ed Eurounitario di riferimento e, quindi, in applicazione dei due principi cardine del diritto comunitario regolanti il diritto fondamentale al contraddittorio endoprocedimentale. Tali sono il principio di equivalenza, in virtù del quale le modalità previste per l’applicazione del tributo armonizzato non devono essere meno favorevoli di quelle che riguardano analoghi procedimenti amministrativi per tributi di natura interna, ed il principio di effettività, non dovendo la disciplina nazionale rendere in concreto impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione, derivandone che il contribuente deve essere posto nelle condizioni di esercitare il contraddittorio (si vedano: CGUE 18 dicembre 2008 C-349/07 Sopropè – Organizacoes de Calgado Lda contro Fazenda Pública; CGUE 3 luglio 2014 C-129 e 130/13 Kamino International Logistics BV e Datema Hellmann Worldwide Logistics BV contro Staatssecretaris van Financien, p. 75; CGUE 8 marzo 2017, Euro Park Service C-14/16 p. 36, in materia di rimborsi; CGUE 9 novembre 2017, Ispas C298/16 p.p. 30,31, resa proprio sull’IVA; CGUE 20 dicembre 2017, Preqù Italia srl C-276/16, p. 45 sul diritto al contraddittorio in materia doganale).

Orbene, proprio dando continuità ai principi giurisprudenziali sopra esposti, ai fini dell’interpretazione dell’art. 12, comma 7, in oggetto questa Corte ha osservato, in primo luogo, che la norma non a caso non distingue tra tributi armonizzati e non.

In via generale, infatti, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, è già stata operata dal legislatore una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio, attraverso la comminatoria espressa di nullità dell’atto impositivo nel caso di mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni per consentire al contribuente l’interlocuzione con l’Amministrazione finanziaria, a far data dalla conclusione delle operazioni di controllo. Tale disciplina nazionale, quindi, già a monte, ingloba la “prova di resistenza”, nel pieno rispetto della giurisprudenza della CGUE (Kamino, cit., p. 80; Sopropè, cit., p. 37).

Siffatta interpretazione è al tempo stesso rispettosa anche dei principi generali dell’ordinamento giuridico nazionale civile, amministrativo e tributario, secondo cui la regola della strumentalità delle forme, ai fini del rispetto del contraddittorio, viene meno in presenza di un’espressa sanzione di nullità comminata dalla legge per la violazione in questione.

In secondo luogo, coerentemente con quanto precede, è stato da questa Corte evidenziato che l’operatività della “prova di resistenza”, di cui alle citate Sezioni Unite del 2015, non può che essere circoscritta al caso di assenza di un’espressa previsione del legislatore nazionale di nullità per violazione del contraddittorio Solo in assenza di un’espressa sanzione di nullità introdotta dal legislatore per il caso di violazione del contraddittorio, vi può difatti essere spazio per il giudice affinchè possa operare una valutazione ex post, caso per caso, sull’intervenuto rispetto del contraddittorio o meno.

A quanto innanzi si è aggiunta, quale ulteriore logica conseguenza, che, anche per i tributi armonizzati, scatta la prova di resistenza ai fini del contraddittorio endoprocedimentale nel solo caso in cui la normativa interna non preveda la sanzione della nullità. Specularmente, ove il legislatore già preveda tale sanzione non opera il riferimento alla prova di resistenza.

In conclusione, ai fini delle imposte armonizzate, la prova di resistenza non si deve applicare nelle tre ipotesi in cui nei confronti del contribuente sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, dovendosi applicare solo nel caso di verifiche a tavolino.

Ne consegue in definitiva che la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, effettua, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio già operata dal legislatore, attraverso la previsione espressa di una nullità per mancato rispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la “prova di resistenza”, sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordine a quelli non armonizzati (non effettuando la norma alcuna distinzione in merito alle conseguenze sanzionatorie).

Sicchè, anche per i tributi armonizzati, tra i quali, come nella specie, l’IVA, scatta la prova di resistenza, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, solo nel caso di mancata previsione da parte della normativa interna della sanzione della nullità, invece prevista dal citato art. 12, comma 7, per l’ipotesi della violazione del termine dilatorio.

Posti tali principi appare necessario, alla luce delle risultanze processuali ed in particolare del verbale di accertamento allegato agli atti di causa, svolgere una attenta verifica circa il rigoroso rispetto delle regole enunciate dalla giurisprudenza di legittimità su richiamata dovendosi rilevare che l’imminenza della scadenza del termine decadenziale non può rappresentare, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR, una ragione d’urgenza idonea a giustificare la violazione del termine dilatorio in assenza di validi motivi che esulino dalla sfera dell’Ente impositore e fuoriescano dalla sua diretta responsabilità (in tal senso, ex plurimis: Cass. 2019 n. 22644; sez. 6-5, 10/04/2018, n. 6416, Rv. 64773201; Cass. sez. 5, 16/03/2016, n. 5149, Rv. 639141-01; Cass. sez. 6-5, 09/11/2015, n. 22786, Rv. 637204-01; Cass. sez. 5, 05/12/2014, n. 25759, Rv. 633713-01).

Occorre poi osservare che la società contribuente, aveva offerto la prova di desistenza indicando le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale, contestando la sussistenza di una verifica c.d. a tavolino alla luce dei dati evincibili dallo stesso processo verbale; aspetti questi sui quali il giudice di appello ha omesso ogni valutazione.

La sentenza va pertanto cassata e rinviata alla CTR del Lazio in diversa composizione anche per le spese di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa la decisione impugnata e rinvia alla CTR del Lazio anche per le spese di legittimità.

Così deciso in Roma, il 24 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 3 giugno 2021

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