Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15215 del 01/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 01/06/2021, (ud. 23/02/2021, dep. 01/06/2021), n.15215

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20571/14 R.G. proposto da:

B.S., rappresentata e difesa, in forza di procura a margine

del ricorso, dall’avv. Fabio Pace, con domicilio eletto presso il

suo studio, in Milano, Corso di Porta Romana, n. 89/B domiciliata in

Roma, p.zza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 2164/20/14 depositata in data 22 aprile 2014;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 febbraio

2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate, a seguito di invio di questionario, notificava a B.S. avviso di accertamento, per l’anno 2006, con il quale, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4 e 5, accertava un maggior reddito imponibile, con conseguente recupero di maggiore imposta Irpef, prendendo come riferimento il valore dei beni e degli incrementi patrimoniali (quali il possesso di autoveicoli, di un cavallo da equitazione, la proprietà di una residenza principale di mq. 422 e la proprietà al 50 per cento di sei residenze secondarie, spese per collaboratori e premi di assicurazione) determinati sulla base di coefficienti presuntivi contenuti nelle tabelle allegate ai D.M. 10 settembre 1992 e D.M. 19 novembre 1992.

2. Impugnato l’avviso di accertamento, stante l’esito infruttuoso dell’istanza di accertamento con adesione, la C.T.P. adita rigettava il ricorso.

3. In esito all’appello proposto dalla contribuente, la Commissione tributaria regionale rigettava il gravame, ritenendo che:

– l’operato dell’Amministrazione finanziaria fosse del tutto corretto, dal momento che aveva proceduto all’accertamento sintetico sulla base di beni indice di ricchezza;

– l’efficacia probatoria presuntiva di tali beni non era stata superata da elementi di segno contrario, non offerti dalla contribuente;

– il reddito sintetico accertato calcolato con esclusione della percezione di somme di denaro non soggette a tassazione, elargite dal genitore della contribuente, doveva ritenersi congruo rispetto alle disponibilità accertate;

– il contraddittorio preventivo non era previsto a pena di nullità dell’atto impositivo.

4. Avverso la suddetta decisione d’appello ha proposto ricorso per cassazione B.S., con nove motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate mediante controricorso.

In prossimità dell’adunanza camerale la contribuente ha depositato memoria ex art. 380 bis.1. c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità della sentenza in relazione all’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53 per avere i giudici di secondo grado omesso di pronunciarsi con riguardo alla dedotta illegittimità costituzionale del metodo sintetico, all’illegittima applicazione del metodo sintetico e con riferimento alla omessa o insufficiente motivazione dell’avviso di accertamento, eccepite in sede di appello.

2. Con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, per avere i giudici di appello confermato la legittimità dell’accertamento sintetico posto in essere senza il preventivo contraddittorio.

A sostegno della doglianza evidenzia che il legislatore, con il D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, ha novellato il citato art. 38, prescrivendo l’obbligo di invitare il contribuente a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini della verifica; pur risalendo la notifica del questionario che aveva preceduto l’emissione dell’avviso di accertamento al 4 aprile 2011, l’Ufficio aveva omesso di invitare la contribuente a comparire di persona per instaurare il previo contraddittorio.

3. Con il terzo motivo la ricorrente, denunciando la violazione e falsa applicazione, dell’art. 2909 c.c. e art. 324 c.p.c., lamenta che la C.T.R. ha omesso di conformare la propria decisione al contenuto della precedente sentenza della C.T.P. di Milano n. 345/18/13, pubblicata in data 28 ottobre 2013 e passata in giudicato, che, nell’ambito del giudizio di impugnazione di distinto avviso di accertamento sintetico riguardante l’anno d’imposta 2007, aveva dichiarato la nullità dell’atto impositivo per violazione dell’obbligo del preventivo contraddittorio.

4. Con il quarto motivo, deducendo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, sostiene che la decisione impugnata avrebbe trascurato di verificare la insussistenza di presupposti che potessero legittimare il ricorso all’accertamento sintetico.

In sede di appello aveva eccepito l’inapplicabilità dell’accertamento sintetico in presenza di scudo fiscale più che capiente rispetto all’imponibile accertato – stante la preclusione prevista dal D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis convertito dalla L. n. 102 del 2009, e dal D.L. n. 103 del 2009 (convertito dalla L. n. 141 del 2009) – e il difetto del presupposto di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, ossia dello scostamento biennale del reddito accertato rispetto a quello dichiarato.

5. Con il quinto motivo la contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis ribadendo che in grado di appello aveva evidenziato la sussistenza dello scudo fiscale al quale aveva aderito per la somma di Euro 1.169.958, provando tale circostanza con la produzione della dichiarazione riservata dell’attività emersa, con la conseguenza che, ai sensi del D.L. n. 350 del 2001, art. 14 era precluso ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi di imposta per i quali non era ancora decorso il termine per l’azione di accertamento con riguardo agli imponibili rappresentati dalle somme costituite all’estero e oggetto di rimpatrio.

6. Con il sesto motivo, deducendo violazione dell’art. 2909 c.c. e art. 324 c.p.c., si duole che la C.T.R. non ha tenuto conto della precedente sentenza della C.T.P. di Milano n. 345/18/13, pubblicata in data 28 ottobre 2013 e passata in giudicato, che si era pronunciata sulla medesima questione accertandone la sussistenza e l’opponibilità all’Ufficio.

7. Con il settimo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, per non avere la C.T.R. rilevato la mancanza del presupposto dello scostamento del reddito complessivo netto da quello dichiarato per almeno un quarto nel corso di due annualità d’imposta, come emergente dalle circostanze esposte, ed in particolare dall’annullamento dell’accertamento sintetico per l’anno 2007, ormai definitivo per effetto della sentenza di primo grado passata in giudicato richiamata nel precedente motivo di ricorso.

8. Con l’ottavo motivo la contribuente deduce omesso esame, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, del fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nell’idoneità della provvista esente a fornire la prova contraria rispetto alle risultanze dell’accertamento sintetico.

Sottolinea, al riguardo, che i giudici di appello avevano tralasciato di considerare:

a) la qualifica di imprenditrice agricola dalla stessa rivestita, con conseguente tassazione sulla base di coefficienti catastali e forfettari ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 56, comma 5;

b) nell’avviso di accertamento venivano indicate tre abitazioni categoria A/7 in (OMISSIS) di cui in realtà non deteneva una quota di proprietà del 100 per cento, ma solo al 50 per cento;

c) nell’avviso di accertamento si faceva riferimento ad altri tre immobili in (OMISSIS) che, in realtà, non avrebbero dovuto essere presi in considerazione in quanto gli stessi erano utilizzati per l’attività di allevamento della Guardia, società semplice di M. e B.S.;

d) nell’avviso di accertamento le si imputava il possesso di un cavallo da corsa o da equitazione, ma tale attribuzione era infondata, in quanto le spese di mantenimento del cavallo erano state sostenute dalla Guardia; inoltre, il cavallo da passeggio, ai fini del redditometro, doveva essere diversamente valutato rispetto al cavallo da corsa, essendo notevolmente diversi i costi di mantenimento;

e) il calcolo del redditometro riportava grossolani errori con riguardo al possesso degli autoveicoli;

f) il tenore di vita per l’anno 2006 era stato garantito, oltre che dai proventi dell’attività agricola, anche dalla rendita della gestione Kairos sgr (per Euro 40.054,95), da disinvestimenti patrimoniali gestione Kairos (per Euro 23.561,32) e da bonifici provenienti dal padre B.G. (per Euro 46.060,00).

La sentenza impugnata si era pronunciata solo con riguardo alle dazioni di denaro del padre già considerate dall’avviso di accertamento, ma aveva totalmente omesso di esaminare le ulteriori fonti di provvista, nonchè gli errori di calcolo che inficiavano l’avviso di accertamento.

9. Con il nono motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, art. 2697 c.c. e artt. 115 e 167 c.p.c., in relazione alla prova contraria, lamentando che la C.T.R. ha omesso di considerare che gli incrementi patrimoniali oggetto di contestazione erano stati sostenuti tramite la descritta provvista esente completamente capiente rispetto agli stessi, neppure contestata in fatto dall’Ufficio, e non aveva preso in esame la prova contraria dei redditi relativi alle spese gestionali.

10. Il terzo motivo, che deve essere esaminato con priorità, è infondato.

10.1. La censura esposta, che ripropone la questione dei limiti del giudicato esterno e della sua correlata efficacia espansiva, impone di prendere le mosse dai principi enunciati dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13916 del 16 giugno 2006.

La Corte ha affermato che “Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo” e che “tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente”.

10.2. Tale principio, ribadito anche dalle Sezioni Unite della Cassazione con la successiva sentenza n. 26482 del 17 dicembre 2007, richiede che entrambe le cause, tra le stesse parti, abbiano dunque ad oggetto un medesimo titolo negoziale o un medesimo rapporto giuridico e che una di esse sia stata definita con sentenza passata in giudicato; in tal caso, l’accertamento compiuto in merito ad una situazione giuridica o la risoluzione di una questione di fatto o di diritto incidente su un punto decisivo comune ad entrambe le cause o costituente indispensabile premessa logica della statuizione contenuta nella sentenza passata in giudicato, precludono l’esame del punto accertato e risolto, anche nel caso in cui il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che costituiscono lo scopo e il petitum del primo (Cass., sez. 3, 16/05/2006, n. 1365; Cass., sez. 3, 24/03/2006, n. 6628).

10.3. La ricorrente invoca la estensione del giudicato esterno formatosi nel precedente giudizio (concernente l’anno d’imposta 2007), fra le stesse parti, definito con sentenza della Commissione tributaria provinciale n. 345/18/13, pubblicata in data 28 ottobre 2013 e passata in giudicato, che, pronunciandosi sulla questione della violazione dell’obbligo del preventivo contraddittorio, l’ha ritenuta fondata, dichiarando la conseguente nullità dell’avviso di accertamento, in quanto, secondo la sua prospettazione, si tratterebbe della “medesima questione”, riproposta anche nel presente giudizio, e, dunque, comune ad entrambi i giudizi.

La tesi difensiva della contribuente non è condivisibile, in quanto, nella specie, non può ravvisarsi alcun vincolo di giudicato determinato dalla sentenza della C.T.P. n. 345 del 2013 in relazione all’interpretazione giuridica della norma tributaria, ossia della L. n. 78 del 2010, ritenuta dai giudici provinciali applicabile alla fattispecie in esame.

Infatti, l’attività interpretativa delle norme giuridiche compiuta dal Giudice, in quanto consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può mai costituite limite alla attività esegetica esercitata da altro giudice, dovendosi richiamare a tale proposito il distinto modo in cui opera il vincolo determinato dalla efficacia oggettiva del giudicato ex art. 2909 c.c. rispetto a quello imposto, in altri ordinamenti giuridici, dal principio dello stare decisis (cioè del precedente giurisprudenziale vincolante) che non trova riconoscimento nell’attuale ordinamento processuale (Cass., sez. 5, 21/10/2013, n. 23723; Cass., sez. 5, 15/07/2016, n. 14509).

Ne discende che, anche in relazione ai diversi gradi del medesimo giudizio, la interpretazione ed individuazione della norma giuridica posta a fondamento della pronuncia – salvo che su tale pronuncia si sia formato il giudicato interno – non limitano il giudice dell’impugnazione nel potere di individuare ed interpretare la norma applicabile al caso concreto e non sono, quindi, suscettibili di passare in giudicato autonomamente dalla domanda o dal capo cui si riferiscono, assolvendo ad una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione (Cass., sez. 1, 29/04/1976, n. 1531; Cass., sez. L, 23/12/2003, n. 19679; Cass., sez. 3, 20/10/2010, n. 216561).

11. Va parimenti rigettato il secondo motivo del ricorso.

11.1. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno invero affermato (Cass., sez. U, 9/12/2015, n. 24823) che: “Differentemente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica previsione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”.

11.2. Le Sezioni Unite hanno evidenziato, appunto, come, nella normativa tributaria nazionale, in relazione ai tributi non armonizzati, non si rinviene alcuna disposizione espressa che sancisca in via generale l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, al di fuori di precise disposizioni che tale contraddittorio prescrivono, peraltro a condizioni e con modalità ed effetti differenti, in rapporto a singole ben specifiche ipotesi, quale il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, (come modificato dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, convertito in L. n. 122 del 2010), in tema di accertamento sintetico.

11.3. Nella specie, si verte in ipotesi di accertamento sintetico per l’anno d’imposta 2006, in relazione al quale non opera la modifica normativa di cui al D.L. n. 78 del 2010, convertito dalla L. n. 122 del 2010.

Infatti, il D.L. 31 maggio 2010, n. 78 ha disposto (con l’art. 22, comma 1), con specifica norma di diritto transitorio, che le modifiche operano in relazione agli “accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto” e quindi la norma ha effetto dal periodo d’imposta 2009 (cfr. Cass., sez. 6-5, 6/10/2014, n. 21041; Cass., sez. 6-5, 6/11/2015, n. 22746; Cass., sez. 6-5, 31/C)5/2016, n. 11283).

La sentenza della C.T.R. è, pertanto, conforme ai suddetti principi di diritto.

12. Anche il sesto motivo non merita accoglimento.

12.1. Appare opportuno, in linea generale, premettere che il D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13-bis convertito dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, ha istituito il cd. “scudo fiscale-ter”, consentendo l’emersione, mediante il pagamento di un’imposta straordinaria, delle attività finanziarie e patrimoniali che risultavano irregolarmente detenute all’estero da soggetti residenti in Italia al 31 dicembre 2008.

Il pagamento dell’imposta straordinaria produce gli effetti di cui al D.L. 25 settembre 2001, n. 350, artt. 14,15 e 17 convertito dalla L. 23 novembre 2001, n. 409; in particolare, al contribuente che ha presentato la dichiarazione riservata delle attività rimpatriate sono garantiti alcuni effetti premiali, quali a) la preclusione di ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi di imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio; b) l’estinzione delle sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali e quelle previste dal D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 5 relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate; c) l’esclusione della punibilità per alcuni reati, relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate.

12.2. Questa Corte (Cass., sez. 5, 30/12/2019, n. 34577), nell’intento di chiarire, con riguardo all’effetto preclusivo dello scudo fiscale, il significato da attribuire all’espressione normativa “limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme costituite all’estero e oggetto di rimpatrio”, ha spiegato: “E’ evidente come, con tale formula, il legislatore abbia inteso circoscrivere in senso oggettivo l’effetto preclusivo, che non costituisce ovviamente un titolo di generale ed ingiustificata (quindi costituzionalmente illegittima ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost.) esenzione soggettiva attribuito al contribuente, per mero effetto del ricorso di quest’ultimo alla procedura di rimpatrio dei capitali detenuti all’estero. Deve tuttavia escludersi che la limitazione oggettiva si esaurisca nella sola corrispondenza quantitativa tra le somme rimpatriate e qualsiasi imponibile oggetto di possibile accertamento, come se l’importo di cui alla dichiarazione riservata rappresentasse una sorta di franchigia, opponibile, sino a concorrenza, dal contribuente all’Amministrazione finanziaria, rispetto a qualunque tipologia di reddito successivamente accertato ed a prescindere da qualsiasi ulteriore collegamento, non semplicemente numerico, tra quest’ultimo e le attività rimpatriate, fornendo così una sorta di lasciapassare per tutte le evasioni eventualmente compiute dal contribuente entro un certo plafond. Infatti, tale interpretazione, oltre a non essere sorretta dalla lettera della legge (il riferimento agli imponibili “rappresentati” dalle somme non esprime direttamente una mera e neutra equivalenza quantitativa tra importi rimpatriati ed accertati), apparirebbe poco ragionevole (anche in relazione agli artt. 3 e 53 Cost.), prestandosi a precludere l’accertamento anche riguardo ad imponibili in ipotesi non riconducibili, neppure astrattamente, alle somme rimpatriate”. Si è spiegato che la stessa relazione al disegno di legge di conversione del decreto, precisando che lo “scudo” opera con riferimento agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività finanziarie rimpatriate e limitatamente agli importi indicati nella dichiarazione stessa, aggiunge che nessun effetto preclusivo si realizza per gli importi accertati eccedenti quelli dichiarati nella dichiarazione riservata, “o comunque non riconducibili ai capitali rimpatriati, con riferimento ai quali l’azione degli organi competenti prosegue”.

12.3. La portata dell’effetto preclusivo dello “scudo fiscale” è stata oggetto di chiarimento anche da parte dell’Agenzia delle entrate, la quale, con le circolari n. 99/E del 4 dicembre 2001 e 43/E del 10 ottobre 2009, ha precisato che “la preclusione opera automaticamente, senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite o detenute all’estero oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione”.

Successivamente, l’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 52/E dell’8 ottobre 2010, rivedendo il precedente orientamento, ha individuato, quale ulteriore presupposto per l’opponibilità dello scudo fiscale, la prova da parte del contribuente sul fatto che “le attività dichiarate non erano già detenute in epoca antecedente al periodo d’imposta oggetto di controllo”.

12.4. Premesso che le circolari amministrative non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi, questa Corte ha osservato che “l’effetto preclusivo del generale potere di accertamento dell’Amministrazione, di cui al D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a), (definito in dottrina anche provvedimento di condono fiscale “impuro” intrinsecamente agevolativo), ha natura di eccezionale misura di agevolazione per il contribuente, il quale pertanto, a fronte della specifica contestazione dell’Ufficio in ordine al verificarsi di tutti i presupposti della sua operatività, ed alla conseguente allegazione della persistenza del potere accertativo esercitato con l’avviso controverso, ha, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’onere di fornire la relativa prova (cfr., ex multis, Cass. 04/10/2017, n. 23228, secondo cui, in tema di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o della agevolazione; Cass. 13/07/2017, n. 17283, in tema di condono fiscale, circa l’onere, gravante sul contribuente, di provare che il versamento effettuato concerna la controversia in corso e che le somme pagate corrispondano a quelle dovute per tale beneficio; Cass. 13/04/2012, n. 5846, per la quale, in tema di avviso di accertamento, grava sul contribuente, a fronte del diritto di credito dell’Amministrazione al tributo, fondato sull’allegazione di un maggior imponibile, l’onere di dimostrare che la situazione o la pendenza tributaria siano state definite con l’adempimento di tutte le prescrizioni previste dalla legge sul condono)”.

E ciò in quanto “l’attribuzione al contribuente di tale onere è coerente con il cd. principio di vicinanza della prova, rispetto ai dati necessari a dare conto della correlazione tra gli imponibili in questione e le somme o le altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio, che rientrano nella disponibilità del primo (e che, proprio in ragione del limitato contenuto necessario della dichiarazione riservata del contribuente, non sono parimenti conosciuti immediatamente dall’Amministrazione)” (Cass., sez. 5, 30/12/2019, n. 34577).

Quanto, poi, al contenuto dell’onere probatorio gravante sul contribuente, questa Corte ha ritenuto che la limitazione normativa agli “imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio” richieda la dimostrazione di una concreta correlazione oggettiva (quanto meno di compatibilità, se non di immediata derivazione, oltre che cronologica e quantitativa) tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati, nel senso che il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito dei rimpatrio, restando pertanto escluse dall’efficacia inibente dello “scudo” tutte quelle fattispecie in cui l’accertamento abbia ad oggetto componenti estranei rispetto alle attività “scudate” e con essi non compatibili (Cass., sez. 5, 30/12/2019, n. 34577).

12.5. Tanto premesso, sebbene la copertura offerta dallo scudo fiscale possa essere opposta a qualunque tipo di accertamento, e, quindi, anche all’accertamento sintetico (Cass., sez. 5, 31/10/2018, n. 27894), deve escludersi che la sentenza della C.T.P. di Milano n. 345/18/13, che ha affermato la sussistenza ed opponibilità dello scudo fiscale in relazione all’anno d’imposta 2007, possa spiegare effetti vincolanti nel presente giudizio, afferente ad un diverso anno d’imposta, considerato, per quanto già detto, che l’effetto preclusivo invocato non opera automaticamente, ma impone di verificare, nel singolo anno d’imposta, se sia possibile ricondurre gli imponibili accertati alle somme oggetto di rimpatrio.

13. Il quarto ed il quinto motivo, strettamente connessi, possono essere scrutinati congiuntamente e sono infondati.

Per effetto della disciplina al D.L. n. 350 del 2001 (cd. scudo fiscale 2001), che ha introdotto per la prima volta questa forma di condono, le operazioni di emersione non producono gli effetti indicati e, tra questi, per quanto qui rileva, l’opponibilità all’accertamento, qualora, alla data di presentazione della dichiarazione riservata (D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 7) “una delle violazioni delle norme indicate al comma 1 è stata già constatata o comunque sono già iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui gli interessati hanno avuto formale conoscenza”.

La disposizione richiamata lascia ritenere che la formale conoscenza, che può riferirsi non solo ad un atto, ma anche ad una attività che abbia coinvolto l’interessato, quali, ad esempio, la partecipazione al contraddittorio, la presenza fisica al compimento di un accesso o di una ispezione, la contestazione in sede penale, l’avvenuta risposta ad un questionario (e ciò anche nel caso in cui manchi la prova della pregressa notifica) siano, di per sè, sufficienti, ad escludere l’opponibilità dello scudo fiscale.

Questa Corte ha di recente affermato che “In materia di scudo fiscale, la presentazione della dichiarazione riservata di cui al D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis convertito in L. n. 102 del 2009, non è preclusiva del potere di accertamento tributario ove il contribuente, alla data di presentazione della stessa, avesse già, ai sensi del D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 7, convertito in L. n. 409 del 2001, “formale conoscenza” dell’avvio dell’attività di accertamento; tale condizione non si esaurisce nella “formale notifica” di un atto, ma ricorre anche nel caso del compimento di attività – quali, tra l’altro, gli accessi, le ispezioni, le verifiche, la partecipazione al contraddittorio, l’invio e la risposta a questionari, le acquisizioni probatorie ed istruttorie – che abbiano coinvolto il contribuente e si siano tradotte in atti del procedimento specifici e di contenuto pertinente – la cui valutazione è di competenza del giudice di merito all’accertamento medesimo” (Cass., sez. 5, 8/10/2020, n. 21697).

Nella vicenda in esame, la dichiarazione riservata di cui al D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis è stata presentata in data 4 dicembre 2009, mentre il questionario che ha preceduto l’emissione dell’avviso di accertamento sintetico è stato notificato al contribuente in data 4 aprile 2011 e, pertanto, alla data di presentazione della dichiarazione di emersione dei capitali detenuti all’estero l’Amministrazione finanziaria non aveva ancora avviato l’attività di verifica nei confronti del contribuente.

L’Amministrazione, con la richiamata circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009, ha previsto che la preclusione non opera nei casi in cui il contribuente non provvede ad informare l’Ufficio dell’avvenuto scudo fiscale e ad esibire entro il termine di 30 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento (ovvero dall’inizio della verifica fiscale) la dichiarazione riservata.

Trattandosi di disposizione recata da una circolare che introduce un termine per la validità della sanatoria non previsto dalla normativa – dato che il D.L. n. 350 del 2001, art. 14 dispone che a seguito dell’intervenuto rimpatrio automaticamente si producono gli effetti preclusivi ed estintivi ivi previsti – non può ritenersi che il termine posto dalla circolare sia vincolante, in applicazione del principio generale secondo cui le circolari non costituiscono fonti di diritto.

Va, tuttavia, rilevato che, seppure non sussiste per il contribuente alcun obbligo di opporre all’Ufficio in sede di inizio di accessi o entro i trenta giorni successivi gli effetti preclusivi dello scudo fiscale, ben potendo dedurre lo scudo fiscale per la prima volta anche in sede contenziosa, nel caso di specie, il ricorrente non può valersi di tali effetti in quanto solo con l’atto di appello, e, dunque tardivamente, ha depositato la dichiarazione riservata, eccependo che l’accertamento sintetico era inibito dall’adesione allo scudo fiscale.

14. Il primo motivo di ricorso non merita accoglimento.

Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass., sez. 1, 13/10/2017, n. 24155; Cass., sez. 5, 6/12/2017, n. 29191; Cass., sez. 1, 12/07/2018, n. 18491; Cass., sez. 2, 13/08/2018, n. 20718; Cass., sez. 6-1, 4/06/2019, n. 15255; Cass., sez. 5, 2/04/2020, n. 7662).

Nel caso in esame, la Commissione tributaria regionale, nel rigettare l’appello della contribuente e nel confermare l’accertamento, ha, implicitamente, ritenuto manifestamente infondata l’eccezione di illegittimità costituzionale del metodo sintetico e disatteso le eccezioni di nullità di illegittima applicazione del metodo sintetico di carenza di motivazione dell’atto impositivo, sollevate dalla contribuente.

15. L’ottavo motivo del ricorso è fondato.

15.1. A prescindere dall’impropria sintesi del contenuto del motivo indicata nella rubrica, il motivo è ammissibile nei limiti in cui non è volto a sostituire le valutazioni della C.T.R. circa il materiale probatorio con quelle esposte dal ricorrente, ma è piuttosto finalizzato ad individuare specifici fatti, rappresentati dai documenti già prodotti nel giudizio di merito, che si assumono decisivi rispetto alla verifica dell’assolvimento, da parte della contribuente, dell’onere della prova di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6.

Infatti, la ricorrente, trascrivendo uno stralcio dell’atto di appello e richiamando la documentazione già sottoposta all’esame dei giudici di merito e nuovamente allegata al ricorso per cassazione, ha ribadito che:

a) i tre immobili categoria A/7 in (OMISSIS), richiamati a pag. 4 dell’avviso di accertamento, non sono di sua esclusiva proprietà, poichè detiene solo la quota del 50 per cento;

b) altri tre immobili, pure siti in (OMISSIS), non sono nella sua disponibilità, ma venivano utilizzati per l’attività dell’Allevamento della Guardia società semplice di M. e B.S.;

c) le spese di mantenimento del cavallo venivano sostenute dall’Allevamento della Guardia e, inoltre, si trattava non di cavallo di corsa, ma di cavallo da passeggio, come tale soggetto a diversa valutazione;

d) l’acquisto dell’automezzo Volvo era avvenuto tramite finanziamento con la società Santander Consumer ed il valore indicato dall’Agenzia delle entrate ai fini del redditometro era errato (Euro 56.400 anzichè Euro 41.607,00);

e) la spesa di acquisto dell’automezzo Audi era stata erroneamente computata (Euro 70.200,00 anzichè Euro 58.500) e non teneva conto che l’acquisto era stato in parte finanziato (per Euro 44.000) con il ricavato della cessione di altri autoveicoli e per Euro 10.000,00 con un bonifico del padre della contribuente;

f) la spesa di acquisto dell’automezzo Mitsubishi era stata indicata in modo errato (Euro 35.400,00 anzichè Euro 29.500) ed era stata finanziata con disinvestimento di titoli;

g) l’acquisto dell’appartamento nel Comune di Valdisotto del 23 luglio 2008 era stato effettuato con disinvestimento mobiliare della gestione Kairos Partners SGR per Euro 130.000,00 e con tre versamenti bancari (per un totale di Euro 168.700,00) del padre della contribuente;

h) l’acquisto dell’immobile ad uso negozio in Parabiago non aveva determinato incremento patrimoniale, atteso che nello stesso avviso di accertamento si riconoscevano, come validi mezzi di pagamento, le somme ricavate dal disinvestimento parziale di titoli in giacenza in gestione presso la Kairos Partners SGR;

i) era titolare di un patrimonio finanziario amministrato attraverso alcune gestioni patrimoniali (Kairos Partners SGR) e societarie (Koine s.r.l.), dal quale traeva una rendita, come da rendiconto allegato;

l) aveva ricevuto 15 bonifici dal padre per un totale di Euro 46.060,00.

Si tratta di fatti potenzialmente decisivi, già oggetto di discussione tra le parti – come emerge dal ricorso introduttivo di primo grado e dall’atto di appello, pure prodotti unitamente al ricorso per cassazione – potendo gli stessi incidere, nella misura che dovrà essere accertata in sede di merito, sull’effettiva spesa sostenuta dalla ricorrente per gli incrementi patrimoniali.

Infatti, in tema di accertamento sintetico dei redditi, questa Corte ha già avuto modo di sottolineare che la prova contraria ammessa richiede la dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso, da parte del contribuente, di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta ed implica un riferimento alla complessiva situazione reddituale dello stesso contribuente. Il che comporta che, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva dalla percezione di ulteriori redditi, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, applicabile ratione temporis, è onerato della prova contraria in ordine sia alla disponibilità di detti redditi che all’entità degli stessi e alla durata del possesso, cosicchè, sebbene non debba dimostrarne l’utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (Cass., sez. 5, 20/10/2017, n. 1510).

In tal senso va letto, infatti, lo specifico riferimento del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, alla prova risultante da “idonea documentazione” della “entità” di tali ulteriori redditi e della durata del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva, accertata con metodo sintetico, in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell’accertamento sintetico (Cass., sez. 5, 18/04/2014, n. 8995; Cass., sez. 6-5, 16/07/2015, n. 14885; Cass., sez. 6-5, 23/03/2018, n. 7389; Cass., sez. 6-5, 10/07/2018, n. 18097; Cass., sez. 5, 30/07/2019, n. 20479).

Si è ulteriormente precisato che, in tema di accertamento dei redditi con metodo sintetico, gli indici presuntivi di cui al D.M. 10 settembre 1992, come stabilito dall’art. 2, sono superati se il contribuente dimostra che per lo specifico bene o servizio “sopporta” solo in parte le spese, dovendosi attribuire valenza non alla situazione formale del pagamento, bensì alla prova contraria della provenienza delle somme impiegate (Cass., sez. 5, 19/10/2016, n. 21143).

15.2. Ebbene, dalla lettura della sentenza impugnata si evince che il giudice a quo si è limitato ad affermare che: “L’ufficio ha proceduto all’accertamento sintetico, emettendo l’atto impositivo impugnato, sulla base dei rilevatori di ricchezza, quali il possesso di autoveicoli, di cavalli di corsa e di equitazione, di pagamento di premi assicurativi, di spese per collaboratori familiari, di una residenza di ben 422 mq e di n. 5 residenze secondarie, possedute al 50%; il tutto con richiamo al redditometro, la cui efficacia probatoria presuntiva non è stata superata da elementi in senso contrario, non forniti dalla contribuente. Il reddito sintetico accertato, calcolato con esclusione della percezione di somme di denaro non soggette a tassazione, elargite dal genitore della contribuente, deve ritenersi congruo rispetto alle disponibilità risultanti ed accertate…”.

Il giudizio svolto dalla C.T.R., del tutto generico, è privo di qualsiasi riferimento ad una analitica valutazione degli elementi fattuali e della documentazione prodotta dalla contribuente a prova contraria ed incorre, pertanto, nel dedotto vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Come è stato precisato da questa Corte (Cass., sez. 5, 8/10/2020, n. 21700), nel contenzioso tributario conseguente ad accertamenti sintetici-induttivi mediante cd. redditometro, per la determinazione dell’obbligazione fiscale del soggetto passivo d’imposta costituisce principio a tutela della parità delle parti e del regolare contraddittorio processuale quello secondo cui all’inversione dell’onere della prova, che impone al contribuente l’allegazione di prove contrarie a dimostrazione dell’inesistenza del maggior reddito attribuito dall’Ufficio, deve seguire, ove a quell’onere abbia adempiuto, un esame analitico da parte dell’organo giudicante, che non può pertanto limitarsi a giudizi sommari, privi di ogni riferimento alla massa documentale entrata nel processo relativa agli indici di spesa.

Nel caso di specie, i giudici d’appello hanno trascurato di esaminare la specifica documentazione allegata dalla contribuente, puntualmente richiamata anche nel ricorso per cassazione, al fine di valutarne l’idoneità a giustificare l’acquisto ed il mantenimento dei beni costituenti indice di spesa e di capacità patrimoniale individuati dall’Ufficio e posti a fondamento dell’accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38, comma 4. L’accoglimento dell’ottavo motivo consente di ritenere assorbiti i restanti motivi.

16. Conclusivamente, rigettati il primo, il secondo, il terzo, il quarto, il quinto ed il sesto motivo, va accolto l’ottavo motivo, assorbiti i restanti motivi, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, per nuovo esame, oltre che per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

rigetta il primo, il secondo, il terzo, il quarto, il quinto ed il sesto motivo; accoglie l’ottavo motivo) dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata nei limiti del motivo accolto e rinvia a causa alla ommissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 23 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 1 giugno 2021