Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15207 del 01/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 01/06/2021, (ud. 10/02/2021, dep. 01/06/2021), n.15207

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta M.C. – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3987/2014 R.G. proposto da:

P.M., con l’avv. Andrea Russo e con domicilio eletto presso il

suo studio, in Roma, Viale Castro Pretorio n. 122;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per la

Liguria – Genova n. 97/08, pronunciata il 18 giugno 2013 e

depositata il 17 ottobre 2013, non notificata;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 febbraio

2021 dal Co: Marcello M. Fracanzani.

Fatto

RILEVATO

1. Il contribuente, cittadino italiano nato in Argentina, era stato cancellato dall’Anagrafe della popolazione residente italiana nel 1977 per far rientro nella terra natia dopo un periodo di studi in Italia. Dall’Argentina era poi nuovamente emigrato nel 1987 per trasferirsi in Svizzera ma senza transitare sul suolo italiano. Secondo una verifica dell’Amministrazione finanziaria il contribuente aveva però percepito alcuni redditi nel corso dell’anno d’imposta 2003, omessi nella relativa dichiarazione dei redditi. Veniva conseguentemente emesso a suo carico un avviso di accertamento per ripresa a tassazione di redditi per Euro 311.608,00, con conseguente maggiore Irpef per Euro 39.188,00 oltre addizionali regionale e comunali, interessi e sanzioni.

2. Il giudice di prossimità apprezzava la tesi del contribuente per aver quest’ultimo fornito la prova di aver radicato in Svizzera sia la residenza effettiva, sia il domicilio, con conseguentemente illegittimità dell’avviso di accertamento. La decisione di primo grado veniva tuttavia riformata dalla Commissione tributaria regionale che, accogliendo l’appello dell’Ufficio, respingeva l’appello incidentale promosso dal contribuente per la parte di sua soccombenza.

3.Ricorre per la cassazione della sentenza il contribuente che svolge dodici motivi di ricorso, cui resiste con tempestivo controricorso l’Avvocatura generale dello Stato.

In prossimità dell’udienza, la parte privata ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo il ricorrente lamenta la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, per violazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in coerenza con l’art. 111 Cost. – Motivazione apparente. In buona sostanza il contribuente denunzia la natura meramente apparente della decisione resa dalla CTR giacchè fondata su una mera petizione di principio oltre che sganciata dalle evidenze processuali. Contesta poi l’inciso della decisione impugnata laddove richiama una precedente contestazione tributaria da parte dell’Ufficio in relazione all’anno 2000, e nella quale l’Amministrazione finanziaria aveva desunto la residenza fiscale del contribuente in Italia ai sensi dell’art. 2 TUIR, comma 2bis, perchè estraneo all’oggetto del giudizio oltre che relativo ad un diverso periodo d’imposta. Afferma altresì che detto richiamo, oltre a confermare la natura meramente apparente della motivazione sottesa all’avviso oggetto di contestazione, non potrebbe essere assunto nemmeno come motivazione per relationem, stante l’omessa allegazione di quell’atto impositivo ovvero la sua mancata trascrizione nell’avviso oggetto di giudizio.

1.1. Con il secondo motivo lamenta la violazione e falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, della L. n. 212 del 2000, art. 7, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3. La parte ricorrente censura la sentenza impugnata perchè, affermando che il contribuente era stato reso edotto, già per l’anno 2000, che l’Amministrazione finanziaria lo qualificava come soggetto fiscalmente domiciliato in Italia, di fatto riconosce che l’avviso non contiene ex sè l’esplicitazione delle ragioni di fatto e di diritto previste dall’art. 2 TUIR, comma 2 bis.

1.2 Il terzo motivo è invece teso a contestare la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in coerenza con l’art. 111 Cost. – Omessa motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4. In particolare, il contribuente si duole dell’omessa pronuncia, da parte della CTR, sul motivo di appello incidentale con cui era stata censurata la decisione di primo grado che nulla statuiva sulla dedotta inapplicabilità, al caso di specie, dell’inversione dell’onere della prova di cui all’art. 2 TUIR, comma 2 bis. Il giudice d’appello avrebbe infatti respinto siffatta contestazione senza addurre sul punto alcuna motivazione, nè di fatto nè di diritto.

1.3 Con il quarto motivo il contribuente prospetta l’omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. In particolare, chiede la cassazione della sentenza per non aver la CTR espresso alcuna valutazione sulla circostanza che il contribuente era emigrato dall’Argentina, paese non qualificabile a fiscalità privilegiata e nel quale risiedeva ininterrottamente da dieci anni, per trasferirsi direttamente in Svizzera senza transitare in Italia. Tale circostanza di fatto avrebbe invero sottratto la fattispecie all’ambito applicativo dell’art. 2 TUIR, comma 2 bis, con conseguente onere della prova a carico dell’Amministrazione finanziaria.

1.4 Con il quinto motivo la parte ricorrente denunzia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Segnatamente, la difesa di parte ricorrente chiede la cassazione della sentenza per le stesse argomentazioni di cui al punto precedente ma a termini dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo novellato dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni in L. n. 134 del 2012. Lamenta pertanto che la CTR nulla avrebbe argomentato su tali circostanze di fatto, limitandosi ad affermare la generica motivazione dell’avviso di accertamento.

1.5 Con il sesto motivo di ricorso il contribuente prospetta per la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 2, comma 2 bis, in parametro all’art. 360 c.p.c., n. 3. Segnatamente, invoca la violazione del citato D.P.R., art. 2, comma 2 bis, per aver erroneamente la CTR applicato alla fattispecie concreta, integrante l’emigrazione da uno Stato estero (diverso dall’Italia) verso un altro Stato estero e, segnatamente, dall’Argentina, non a fiscalità privilegiata, verso la Svizzera. La norma invocata, peraltro citata dall’Amministrazione finanziaria per la prima volta in giudizio, sarebbe invece applicabile solo in relazione alle ipotesi di emigrazione dell’Italia verso uno Stato a fiscalità privilegiata. Conseguentemente era onere dell’Ufficio provare che il contribuente aveva mantenuto il suo domicilio effettivo in Italia e non di quest’ultimo dimostrare di averlo trasferito in Svizzera.

1.6 Il settimo motivo concerne la falsa applicazione dell’art. 43 c.c., e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 2, comma 2 bis, in parametro all’art. 360 c.p.c., n. 3. Il ricorrente censura la sentenza impugnata per aver la CTR circoscritto la nozione di domicilio di cui all’art. 43 c.c., e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 2, comma 2 bis, ai soli elementi reddituali e, quindi, economici, dimenticando il fatto che la nozione di domicilio abbraccia molteplici interessi, compresi quelli sociali e familiari.

1.7 L’ottavo motivo ha invece ad oggetto l’insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. La CTR avrebbe reso una motivazione insufficiente in ordine alle circostanze di fatto dedotte in giudizio e idonee a dimostrare il domicilio del ricorrente in Svizzera, quali l’accredito del compenso per la carica ricoperta all’interno della Riso Gallo s.p.a. in un conto corrente aperto presso una banca svizzera e la carica ricoperta quale Presidente del C.d.A. della F&P di (OMISSIS), dalla quale il contribuente riceveva altrettanto compenso. La CTR non avrebbe poi adeguatamente tenuto conto e, quindi, motivato su altri fatti acquisiti e condivisi dal Collegio, quale la accertata residenza in Svizzera unitamente al proprio nucleo famigliare, l’acquisto di un immobile in Svizzera, la vendita di un altro immobile in Italia nonchè la tassazione alla fonte dei redditi erogati dai soggetti residenti in Italia e il versamento delle imposte da parte del ricorrente in Svizzera. Inconferente, o quantomeno insufficiente a radicare il domicilio italiano, sarebbe pertanto la mera erogazione del compenso da parte della Riso Gallo s.p.a. e la proprietà di un bene immobile, mantenuto a titolo di mero investimento immobiliare.

1.8 Con il nono motivo il ricorrente chiede la cassazione della sentenza per le stesse argomentazioni di cui al punto precedente ma a termini dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo novellato dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni in L. n. 134 del 2012. Lamenta pertanto che la CTR nulla avrebbe argomentato su tali circostanze di fatto, limitandosi ad affermare la generica motivazione dell’avviso di accertamento.

1.9 Con il decimo motivo il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione della L. 23 dicembre 1978, n. 948, art. 4, in parametro all’art. 360 c.p.c., n. 3. In particolare denunzia la violazione delle norme e dei criteri indicati nella convenzione stipulata tra Italia e Svizzera, volta ad evitare le doppie imposizioni fiscali. Infatti, pur riconoscendo la residenza in Svizzera ma radicando comunque il domicilio del ricorrente in Italia in ragione della proprietà di un bene immobile a Milano e il compenso erogato dalla Riso Gallo s.p.a., la CTR avrebbe eluso le norme dettate dalla convenzione per l’individuazione dello Stato preposto alla tassazione. E ciò tanto più considerando che il contribuente era stato dichiarato soggetto fiscale illimitatamente imponibile per le imposte comunali, cantonali e federali nel (OMISSIS).

1.10 L’undicesimo motivo ha invece ad oggetto la nullità della sentenza in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in coerenza con l’art. 111 Cost. – Omessa motivazione. La parte ricorrente invoca il vizio di omessa motivazione per non aver la CTR indicato le ragioni di fatto e di diritto sottese alla pronuncia di rigetto rispetto alla richiesta, svolta in via subordinata in entrambi i gradi di merito, di disporre la disapplicazione delle sanzioni tributarie.

1.11 Infine, con l’ultima censura il contribuente prospetta l’omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Segnatamente, chiede la cassazione della sentenza per non aver la CTR espresso alcuna motivazione in ordine alla richiesta di disapplicazione delle sanzioni tributarie di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, pur svolta in entrambi i gradi di merito.

2.1 molteplici motivi di ricorso, stante la loro alterna connessione, possono essere in parte scrutinati congiuntamente.

2.1 In particolare, possono essere esaminati congiuntamente il primo, il secondo, il quarto e il quinto motivo di ricorso, perchè tutti inerenti la motivazione della sentenza impugnata.

3. Ciò detto, occorre premettere che, anche recentemente, questa Corte ha affermato che “è principio noto ed espresso ripetutamente nella giurisprudenza di questa Corte, anche dopo la modifica legislativa dell’art. 360 c.p.c., operata dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, che la violazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4, per carenza dei requisiti minimi garantiti costituzionalmente ricorre soltanto quando la carenza motivazionale sia tale da non consentire in alcun modo di verificare l’esattezza e la logicità del ragionamento giudiziale (da ultimo cfr. Cass. Sez. L. ord. 17.05.2018 n. 12096; Cass. Sez.VI-V ord. 7.04.2017 n. 9105), ovvero quando sussistano contraddizioni di tale evidenza da rendere impossibile la ricostruzione di una chiara ratio decidendi (cfr. Cass. SU 7.04.2014 n. 8053); in altri termini “nelle ipotesi di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “‘motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico” che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia” (Cass. Sez. III 23.10.2017 n. 23940); ove, appare opportuno chiarire, la contraddittorietà deve riguardare la compatibilità logica intrinseca tra più affermazioni logicamente contrastanti che si elidono reciprocamente, rendendo impossibile individuare quale sia il principio di diritto applicato nel caso concreto” (Cfr. Cass., V, n. 14492 del 2019).

3.1. Ciò posto, nel caso di specie, non è ravvisabile tale carenza assoluta del requisito motivazionale, atteso che seppure con assetto argomentativo essenziale e sintetico, la CTR ha comunque individuato gli elementi sui quali fonda il suo ragionamento logico-giuridico ossia il fatto che dalla lettura dell’atto impositivo potesse comunque desumersi la pretesa fiscale, essendo specificata la base impositiva, l’aliquota applicata per l’imposta e gli articoli di riferimento (cfr. Cass., V, n. 13402 del 2020). Infondate appaiono anche le argomentazioni svolte in relazione all’avviso relativo all’anno d’imposta 2000, richiamato nella sentenza. E’ infatti la stessa CTR ad evidenziare come esso sia estraneo all’oggetto e, quindi, alle ragioni sottese alla decisione assunta. I motivi sono pertanto infondati.

4. Non possono poi essere condivisi il terzo e il sesto motivo con cui la parte ricorrente chiede la cassazione della sentenza per non aver la CTR espresso alcuna valutazione sulla circostanza che il contribuente era emigrato dall’Argentina, paese non qualificabile a fiscalità privilegiata e nel quale risiedeva ininterrottamente da dieci anni, per trasferirsi direttamente in Svizzera senza transitare in Italia, con conseguente inversione dell’onere della prova.

4.1 Richiamato quanto sopra detto in punto di “omessa motivazione”, dalla lettura della sentenza si evince chiaramente come le circostanze lamentate dal ricorrente siano state prese in considerazione dalla CTR essendo state inserite, ancorchè riassuntivamente, nella parte riassuntiva del processo. L’art. 2 TUIR, comma 2-bis, è stato poi oggetto di scrutinio espresso anche nei “motivi della decisione”. Ne consegue che le circostanze di fatto dedotte dal contribuente sono state vagliate dalla CTR la quale non le ha però ritenute dirimenti. In altri termini, la circostanza che esse non siano state ribadite espressamente nel testo della decisione non comporta la nullità della sentenza.

5. Non coglie poi nel segno nemmeno l’interpretazione data dal contribuente del D.P.R. 22 dicembre 1986, art. 2, comma 2 bis, il quale non sarebbe applicabile in caso di emigrazione da uno Stato estero (diverso dall’Italia) verso un altro Stato estero e, segnatamente, dall’Argentina, non a fiscalità privilegiata, verso la Svizzera, non trovando detta interpretazione riscontro nel dettato della norma. La disposizione in commento non è invero formulata in termini oggettivi (caratteristiche del trasferimento), quanto soggettivi, giacchè identifica i soggetti passivi dell’imposta. E tra questi sono compresi a pieno titolo anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti negli Stati appartenenti alla black list, senza ulteriori distinzioni. Trattasi peraltro di presunzione relativa cui è ammessa la prova contraria a carico (e a favore) del contribuente.

Anche il terzo e il sesto motivo vanno pertanto respinti.

6. Vanno poi trattati congiuntamente il settimo, l’ottavo motivo, il nono e il decimo essendo soggettivamente connessi.

6.1. Occorre premettere che la formulazione dell’ottavo motivo a termini dell’art. 360 c.p.c., n. 5, nel testo ante novella (che ne inficerebbe l’ammissibilità) non ne scalfisce la portata tenuto conto che le molteplici argomentazioni ivi svolte erano già state riportate nel ricorso, oltre a non essere state contestate nella loro esistenza da parte dell’Avvocatura generale dello Stato. In ogni caso la parte ricorrente ha avuto cura di svolgere, nel successivo (nono) motivo, la stessa doglianza ma in ossequio alla formulazione vigente dell’art. 360 c.p.c., n. 5. Sicchè recede ogni dubbio circa l’ammissibilità delle doglianze.

6.2 Ciò detto, questa Corte ha in materia affermato che “Il concetto di domicilio, peraltro, va valutato in relazione al luogo in cui la persona intrattiene sia i rapporti personali che economici, essendo pacifico, secondo la giurisprudenza di legittimità, che il domicilio, ai sensi dell’art. 43 c.c., sia il luogo dove il soggetto ha la sede dei suoi affari ed interessi (Cass. Sez. U, n. 25275/2006), e dovendo il concetto di interessi, in contrapposizione a quello di affari, intendersi nel senso di ricomprendervi anche gli interessi personali in tal senso” (Cfr. Cass., V., n. 6081 del 2019, Cass. civ. n. 29576 del 2011).

6.3 Nel caso in commento risulta dal testo della sentenza che la CTR abbia circoscritto la sua indagine, e il conseguente convincimento, al “centro degli affari” come radicato in Italia, con ciò dimostrando di non soppesare adeguatamente gli altri interessi, personali, familiari e lavorativi condotti in Svizzera.

7. Peraltro, con specifico riferimento al nono motivo, dall’esame della sentenza si evince che la CTR abbia riconosciuto la residenza del ricorrente in Svizzera per ivi condurre la sua vita abitativa, salvo poi ancorare il domicilio in Italia in ragione dei redditi qui maturati. La CTR non sembra però aver vagliato le ulteriori circostanze dedotte dal contribuente e che non sembrano essere state contestate dall’Amministrazione finanziaria, relative agli ulteriori e diversi incarichi lavorativi assunti in Svizzera con i redditi ivi percepiti. In sostanza il contribuente ha fornito la prova contraria di un reale e duraturo collegamento con lo Stato di immigrazione che andava ad affiancarsi alla cancellazione dal registro della popolazione residente operata ancora trent’anni prima (1997-2009). Ed in effetti la CTR non ha illustrato il motivo per cui le circostanze di fatto, di profilo e contenuto economico (proprietà di immobili e percepimento di redditi) dedotte dall’Ufficio, debbano prevale su quelle dedotte dal contribuente, di pari contenuto.

8. Parimenti fondato appare il decimo motivo con cui il ricorrente lamenta la violazione della Legge di ratifica della convenzione tra l’Italia e la Confederazione svizzera, art. 4, su cui ha poi svolto ulteriori osservazioni nella memoria in prossimità dell’udienza.

8.1. Segnatamente l’art. 4, comma 1, prevede che essa si applichi alle persone che sono residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti. In particolare è previsto che “ai fini della presente Convenzione, l’espressione “residente di uno Stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata all’imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga”.

8.2 L’art. 4, comma 2, prevede poi che “Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo:

a) detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);

b) se non si può determinare lo Stato contraente nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;

c) se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente dello Stato contraente del quale ha la nazionalità.

d) se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati contraenti, o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.

9. Dalla disamina della sentenza non risulta effettivamente che la CTR abbia anche solo considerato il contenuto della convenzione tra l’Italia e la Svizzera che, a mente delle ipotesi di cui alle lettere a), b) e c), avrebbe fatto deporre per il riconoscimento del domicilio elvetico. Di tal via il giudice d’appello ha dimostrato di ignorare il principio più volte espresso da questa Corte secondo cui “la convenzione stipulata tra gli Stati, al pari delle altre norme internazionali pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali sanciti dall’art. 117 Cost., comma 1” (Cfr. Cass. nn. 1138 del 2009, 2912 del 2015, 14474 e 23984 del 2016). Il motivo va dunque accolto.

10. L’undicesimo e il dodicesimo motivo, attendendo al profilo dell’applicazione delle sanzioni, restano assorbiti per effetto dell’accoglimento dei precedenti mezzi.

In conclusione il ricorso è fondato in relazione settimo, ottavo, nono e decimo motivo, assorbiti l’undicesimo e il dodicesimo, respinti gli altri.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso in relazione al settimo, all’ottavo, al nono e al decimo motivo, dichiara assorbiti l’undicesimo e il dodicesimo motivo e respinge gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR per la Liguria, Genova, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 10 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 1 giugno 2021