Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15195 del 22/07/2016

Cassazione civile sez. trib., 22/07/2016, (ud. 07/07/2016, dep. 22/07/2016), n.15195

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SALVAGO Salvatore – Presidente –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana M.T. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 26655-2012 proposto da:

DI PIU’ DISTRIBUZIONE SRL, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA BETTOLO GIOVANNI 6,

presso lo studio dell’avvocato ULDERICO CAPOCASALE, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato MANICA ANTONIO giusta

delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI CROTONE, in persona

del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo

rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 379/2011 della COMM. TRIB. REG. di CATANZARO,

depositata il 10/10/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

07/07/2016 dal Consigliere Dott. ZOSO LIANA MARIA TERESA;

udito per il ricorrente l’Avvocato MANICA che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GIACALONE Giovanni, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

ESPOSIZIONE DELLE RAGIONI IN FATTO ED IN DIRITTO DELLA DECISIONE

1. La società Di Più Distribuzione s.r.l. impugnava l’avviso di recupero, emesso ai sensi della L. n. 388 del 2000, art. 8, e notificato il 24 maggio 2007, con cui l’Agenzia delle entrate aveva proceduto al recupero del credito d’imposta utilizzato per gli anni 2003, 2004 e 2005. La Commissione Tributaria Provinciale di Crotone rigettava il ricorso della contribuente e la sentenza era confermata dalla Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro sul rilievo, per quanto ancora interessa, che l’essersi il contribuente avvalso del condono tombale ai sensi della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9, non precludeva all’Ufficio di recuperare il credito d’imposta.

2. Avverso la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione la contribuente svolgendo un unico motivo. Si è costituita in giudizio con controricorso l’Agenzia delle entrate.

3. Con l’unico motivo la ricorrente deduce violazione di legge, ai sensi art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in relazione alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9, comma 10, e L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 421. Sostiene la ricorrente che la CTR è incorsa in errore nell’affermare che la preclusione derivante dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10, si potesse riferire ai soli accertamenti d’imposta e non anche al potere di recuperare il credito d’imposta conseguente all’agevolazione prevista dalla L. n. 388 del 2000, art. 8.

4. Nonostante la prospettiva indicata dall’amministrazione non appaia meritevole di una valutazione in senso favorevole, la sentenza impugnata, tuttavia, non corrisponde, per quanto qui appresso si dirà, alla corretta applicazione della normativa in discussione.

L’orientamento al quale fa riferimento l’amministrazione ricorrente è stato più di recente confermato dalle sentenze n. 2597 del 2014, 20433 del 2014 e 11429 del 2015, ma ancor più di recente è stato contraddetto dalla sentenza n. 3112 del 2016, secondo la quale “il condono di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 9, elide i debiti del contribuente verso l’erario, comportando la preclusione nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati di ogni accertamento tributario, con conseguente illegittimità di ogni attività accertatrice ivi compresa quella di recupero del credito d’imposta, ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10”.

Per dirimere il contrasto è opportuno evidenziare che la motivazione della citata sentenza n. 3112 del 2016, difforme dall’orientamento prevalente, consiste nella seguente considerazione: riferendosi alla sentenza n. 2597 del 2014, la ricordata motivazione afferma che “in realtà il rammentato contrario orientamento solo in apparenza si conforma ad altri ivi richiamati precedenti, giacchè in quelle altre occasioni la fattispecie divisata dalla Corte era quella ben diversa di un credito d’imposta IVA illegittimamente compensato a causa dell’inesistenza delle operazioni e non riguardava invece come nel presente un credito d’imposta generato da un’agevolazione che la legge espressamente prevede come condonabile”.

Questa affermazione va verificata con riferimento alle diverse pronunce attraverso le quali si è formato l’orientamento prevalente:

a) le sentenze n. 375 del 2009, n. 22713 del 2011, n. 23902 del 2011, n. 23948 del 2011 e 11429 del 2015 concernono fattispecie relative a credito IVA (per operazioni inesistenti);

b) anche la sentenza della Corte Cost. n. 340 del 2005, dalla quale prende le mosse l’orientamento in questione, concerne fattispecie relative a credito IVA (per operazioni inesistenti);

c) la sentenza n. 12337 del 2011 si riferisce, invece, ad una fattispecie del tutto analoga a quella oggetto del presente giudizio e cioè l’agevolazione prevista, dalla L. n. 388 del 2000, art. 8 rispetto alla quale la società contribuente deduce la violazione alla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10, motivo respinto dalla Corte come “manifestamente infondato, atteso che – contrariamente all’assunto della contribuente – il condono fiscale elide, in tutto o in parte, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, i quali restano soggetti al potere di accertamento e di contestazione dell’Ufficio (C. Cost. 340/05, Cass. 375/09)”.

E’ di tutta evidenza che anche nel caso della sentenza n. 12337 del 2011 si fa applicazione alla fattispecie dell’agevolazione prevista dalla L. n. 388 del 2000, art. 8, dei principi elaborati con riferimento ai crediti IVA (in particolare per operazioni inesistenti), mentre si tratta di fattispecie non comparabili.

Invero questa Corte ha ritenuto che l’atto di recupero credito L. n. 388 del 2000, ex art. 8, sia un atto accertativo della pretesa tributaria con natura impositiva e sia sostanzialmente equiparabile all’avviso di accertamento (su questa base la Corte ha ritenuto applicabile anche con riferimento al recupero credito di cui si discute il termine previsto L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, v. Cass. n. 15634 del 2014 e n. 19561 del 2014).

L’atto di recupero del credito sarebbe, quindi, un atto con il quale si accerta una “posizione debitoria” del contribuente e non l’inesistenza di un credito del quale il contribuente esiga il rimborso (come è nel caso dell’IVA); nell’ipotesi del credito d’imposta di cui, L. n. 388 del 2000, art. 8, non ci si trova di fronte ad un rapporto tra l’amministrazione e il contribuente nel quale l’amministrazione sia debitore del secondo, perchè nel caso specifico quest’ultimo non ha pagato un’imposta (o una eccedenza d’imposta) della quale debba essere rimborsato, bensì ha corrisposto un’imposta (o più imposte) utilizzando il credito L. n. 388 del 2000, ex art. 8, che non avrebbe potuto utilizzare rimanendo, pertanto, debitore d’imposta e soggetto, come qualunque altro debitore d’imposta, all’azione accertatrice dell’amministrazione.

Ma se l’atto di recupero credito, L. n. 388 del 2000, ex art. 8, è per quanto si è detto, un atto di accertamento, esso è un atto esplicitamente precluso dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10, (si può ricordare che in precedenza la Corte di legittimità, sempre con riferimento ad una fattispecie di recupero credito d’imposta per indebito utilizzo in eccedenza, era pervenuta a conclusioni similari, avendo accertato che l’attività espletata dall’Ufficio nel caso specifico aveva “tutti i connotati di un’attività di accertamento, costituente l’espressione finale di un procedimento istruttorio valutativo degli elementi acquisiti nel corso della verifica e posti a base dell’obbligazione tributaria della contribuente” (Cass. n. 13858 del 2010).

Pertanto deve essere confermato il principio affermato da Cass. n. 3112 del 2016 alla cui motivazione occorre, tuttavia, tornare e in particolare sul concetto di condonabilità dell’agevolazione.

La L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 9, primo periodo, recita: “La definizione automatica, limitatamente a ciascuna annualità, rende definitiva la liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione con riferimento alla spettanza di deduzioni e agevolazioni indicate dal contribuente o all’applicabilità di esclusioni”. Ne emerge che è il contenuto della dichiarazione integrativa a delimitare l’area del condono rispetto alla spettanza delle agevolazioni, sicchè può dirsi che il condono L. n. 289 del 2002, ex art. 9, comma 9, ha efficacia ostativa dell’accertamento rispetto all’agevolazione di cui nel caso si tratta, se (e solo se) l’agevolazione in questione risulti inclusa nella dichiarazione integrativa.

Non per questo la validità ed efficacia del condono viene posta in discussione; ad essere posto in discussione è esclusivamente l’effetto ostativo rispetto all’azione dell’amministrazione concernente il recupero del credito d’imposta.

Poichè siffatto tipo di accertamento – inteso a verificare se la dichiarazione integrativa, alla quale la parte contribuente si appella per opporsi all’azione di recupero, abbia riguardato anche l’agevolazione concessa dalla L. n. 388 del 2000, art. 8, non ha avuto luogo nel giudizio de quo, il ricorso principale deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro in diversa composizione affinchè il predetto accertamento sia di fatto svolto.

Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio.

PQM

La Corte, decidendo sul ricorso dell’Agenzia Entrate, cassa l’impugnata decisione e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 7 luglio 2016.

Depositato in Cancelleria il 22 luglio 2016