Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15185 del 01/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 01/06/2021, (ud. 03/12/2020, dep. 01/06/2021), n.15185

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 8489/2014 RG proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

G.C., rappresentato e difeso, per procura speciale in

margine al ricorso, dall’Avv. Fabrizio Granata e dall’Avv. Concetta

Gambino, tutti elettivamente domiciliati in Roma, viale delle

Milizie n. 4, presso lo studio dell’avv.to Stefano Cattarulla;

– controricorrente –

sul ricorso n. 12328/2014 RG proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

F.F., rappresentato e difeso, per procura speciale in

margine al ricorso, dall’Avv. Fabrizio Granata e dall’Avv. Concetta

Gambino, tutti elettivamente domiciliati in Roma, viale delle

Milizie n. 4, presso lo studio dell’avv.to Stefano Cattarulla;

– controricorrente –

sul ricorso n. R.G. 12406/2014 proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

F.F., rappresentato e difeso, per procura speciale in

margine al ricorso, dall’Avv. Fabrizio Granata e dall’Avv. Concetta

Gambino, tutti elettivamente domiciliati in Roma, viale delle

Milizie n. 4, presso lo studio dell’avv.to Stefano Cattarulla;

– controricorrente –

Avverso le sentenze nn. 668/04/2013 (R.G. n. 8489/14), 667/04/13

(R.G. n. 12328/14), 670/04/2013 (R.G. n. 12406/2014) della

Commissione Tributaria regionale della Campania, sezione distaccata

di Salerno, depositate tutte in data 11/11/2013 e non notificate;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 2 dicembre

2020 dal Consigliere Rosita D’Angiolella.

Fatto

RITENUTO

CHE:

1. In data 28.12.2005, G.C. chiedeva, con riferimento al periodo d’imposta 2000, il rimborso Irpef scaturente dalla differenza tra l’imposta a tassazione separata D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 16, lett. M, su riserve di utili ricevuti dalla società Gestinvest s.r.l. (di cui il G. era socio unico), rispetto al credito di imposta, pari al 58,73%, dell’ammontare degli utili distribuiti, trasmesso al G. stesso dalla Gestinvest s.r.l. secondo il meccanismo dei cd. “canestri” vigenti all’epoca, prima della riforma del sistema fiscale dei redditi societari di cui alla Legge Delega n. 80 del 2003. L’Agenzia delle entrate, con provvedimento del 01.02.2010, negava il rimborso, ravvisando un disegno elusivo in forza del quale le società operative partecipate alla holding Gestinvest s.r.l. (Vega s.r.l. e Gestinvest s.r.l.) non avrebbero distribuito gli utili percepiti nell’anno 1997, pur avendone la possibilità, al solo fine di crearsi la possibilità di tassare tali riserve negli anni successivi in capo ai soci, consentendo così a quest’ultimi di optare per la tassazione separata, con una aliquota Irpef più bassa.

2. Avverso il provvedimento di diniego, G.C. proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Salerno (di seguito, per brevità, CTP) che rigettava il ricorso del contribuente ritenendo che per effetto del condono tombale L. n. 289 del 2002, ex art. 9 doveva ritenersi precluso al contribuente ogni rimborso.

3. Il contribuente proponeva, quindi, appello alla Commissione Tributaria Regionale della Campania (di seguito, per brevità, CTR), che rigettava il gravame sul principale rilievo che il condono tombale trovava applicazione anche per le somme soggette a tassazione separata, secondo le modalità previste dalla L. n. 289 del 2002, art. 8.

4. Il G. proponeva ricorso per revocazione avverso tale sentenza, D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 64 e ex art. 395 c.p.c., n. 4, rilevando che i giudici di appello avevano commesso un errore di fatto nel ritenere sussistente la dichiarazione integrativa ex art. 8 D.Lgs. cit. e non invece il cd. condono tombale, chiedendo nel contempo l’accoglimento della domanda di rimborso in quanto gli effetti preclusivi del condono non potevano estendersi alle somme soggette a tassazione separata; la CTR adita, con la sentenza in epigrafe, accoglieva il ricorso per revocazione nonchè, nel merito, l’appello del contribuente.

5. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate affidato a tre motivi. G.C. resiste con controricorso.

6. Intanto, F.F. (controricorrente nel giudizio n. RG. 12406/2014 avente ad oggetto l’impugnazione, da parte dell’Agenzia delle entrate, della sentenza n. 670/04/2013, emessa dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno) depositava memoria per la riunione del giudizio n. 12406/2014 al presente giudizio deducendo trattarsi di procedimenti “totalmente equivalenti”; dalle verifiche della cancelleria risultava, altresì, che F.F. è controricorrente anche nel giudizio RG. 12328/14 avente ad oggetto l’impugnazione della sentenza n. 667/04/2013.

7. In particolare, la controversia in cui è parte F.F., origina anch’essa dal diniego del rimborso parziale richiesto dal F. per l’Irpef corrisposta, per gli anni d’imposta 2000 e 2001, sugli utili complessivi (Euro 12.743.710) iscritti a riserva negli anni precedenti, distribuiti dalla Vega s.r.l. ed assoggettati a tassazione separata. Come G.C., anche F.F. chiedeva il rimborso sul presupposto che l’imposta andava calcolata al netto del credito di imposta del 58,73%, spettante ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, commi 1 e 4. L’Agenzia delle entrate negava il rimborso con due distinti provvedimenti (per le annualità 2000 e 2001) che venivano impugnati distintamente innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Salerno la quale, con due diverse sentenze, rigettava i ricorsi ritenendo che la domanda di rimborso era preclusa dal condono effettuato dal contribuente. La CTR adita, revocava le sentenze dei primi giudici e accoglieva – con le sentenze qui impugnate dall’Agenzia delle entrate – i ricorsi del contribuente.

8. Questa sezione, con ordinanza del 17 settembre 2019, considerato che sia il giudizio instaurato dall’Agenzia delle entrate nei confronti di G.C. (n. R.G. 8489 del 2014) che quelli instaurati nei confronti di F.F. (n. R.G. 12406 del 2014 e n. RG. 12328 del 2014) originavano tutti dall’impugnazione del diniego di istanze di rimborso di somme soggette a tassazione Irpef scaturenti dalla differenza tra l’imposta a tassazione separata D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 16, lett. M, su riserve di utili, rispetto al credito di imposta sull’ammontare degli utili distribuiti alle società partecipate e considerato che tutti e tre i giudizi, benchè celebrati separatamente, erano stati esaminati dallo stesso giudice in maniera strettamente coordinata, disponeva la trattazione congiunta delle cause per l’udienza del 2 dicembre 2020 per valutare la sussistenza della connessione tra i giudizi.

I controricorrenti hanno presentato memorie ex art. 380bis1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. In via preliminare, si ritiene opportuno disporre, ai sensi dell’art. 274 c.p.c., la riunione al giudizio instaurati dall’Agenzia delle entrate nei confronti di G.C. (n. R.G. 8489/201) di quelli instaurati dalla stessa amministrazione ricorrente nei confronti di F.F. (nn. R.G. 12328/2014 e 12406/14). La riunione di tali procedimenti consente di ottimizzare il principio di economia processuale, in ossequio al precetto costituzionale della ragionevole durata del processo, considerato che i tre i procedimenti hanno identità di petitum e di causa petendi (rimborso Irpef scaturente dalla differenza tra l’imposta a tassazione separata D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 16, lett. M, su riserve di utili ricevuti dal G. e dal F. rispetto al credito di imposta, pari al 58,73%, dell’ammontare degli utili distribuiti) e che, nei gradi di merito, benchè celebrati separatamente, sono stati esaminati dallo stesso giudice in maniera strettamente coordinata, con decisioni basate su identità di rationes decidendi (sulla riunione dei procedimenti in sede di legittimità cfr. Sez. U., 13/09/2005 n. 18125, Rv. 583091-01; cfr. Cass., 30/10/2018 n. 27550, Rv. 651065-01).

2. In ciascuno dei ricorsi riuniti, l’Agenzia delle entrate propone identici motivi di ricorso avverso le tre decisioni della Commissione tributaria regionale della Campania; anche le tre decisioni, di cui in epigrafe, esprimono una motivazione sostanzialmente identica.

3. Con il primo mezzo la ricorrente amministrazione denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione di legge (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 64, art. 395 c.p.c.) per non aver la CTR giudicato il ricorso per revocazione inammissibile per inesistenza dell’errore di fatto, trattandosi, invece, di questioni di diritto in alcun modo riconducibili al paradigma dell’art. 395 c.p.c., n. 4.

3.1. Col secondo mezzo, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 36 bis e 43 nonchè del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, lett. M, e dell’art. 53 Cost., nella parte in cui tutte e tre le decisioni hanno ritenuto fondata l’eccezione di decadenza per decorrenza dei termini di cui all’art. 43 D.P.R. cit., senza considerare che il provvedimento di diniego non soggiace ad alcun termine decadenziale.

3.2. Con il terzo mezzo, l’Agenzia delle Entrate censura, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio quali la sussistenza di un disegno elusivo dei contribuenti che, pur avendone la possibilità, non avevano distribuito gli utili percepiti al solo fine di conseguire il vantaggio di tassare tali riserve separatamente negli anni successivi, con un’aliquota media Irpef più bassa.

4. Va dato atto, prima dell’esame dei motivi, che questa Sezione con ordinanza n. 11437/19 del 03/04/2019, emessa sul ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti di G.C., ha deciso controversia speculare (soggettivamente ed oggettivamente) a quelle qui riunite, rigettando il ricorso dell’Agenzia delle entrate.

5. I tre motivi sono infondati per le ragioni di seguito esposte.

5.1. Si è innanzi anticipato che le tre sentenze impugnate ripetono le stesse motivazioni sia in ordine alla sussistenza dell’errore revocatorio, sia in ordine alla decadenza dell’Ufficio dal provvedimento di diniego e sia, infine, nell’escludere la sussistenza di un disegno elusivo determinante l’abuso di diritto.

5.2. I giudici della CTR hanno ritenuto che “l’errore revocatorio sussiste perchè vi è discordanza tra la sentenza ed uno degli atti processuali allegati al fascicolo con la conseguenza che il giudizio finale è frutto di una falsa percezione di ciò che emerge dagli atti. La sentenza si basa su un fatto (presenza di una dichiarazione integrativa ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 8 estesa ai redditi soggetti a tassazione separata, che precluderebbe il di ritto al rimborso) mai avvenuto”. I secondi giudici, affermano, dunque, che poichè dagli atti di causa non risultava che il contribuente aveva formulato dichiarazione integrativa di cui alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8 si era determinata una svista percettiva dei primi giudici con efficienza causale sulla decisione dell’intera controversia.

6. Ritiene il Collegio che le decisioni impugnate appaiono coerenti con i principi affermati da questa Corte in tema di giudizio revocatorio.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’errore di fatto, previsto dall’art. 395 c.p.c., idoneo per proporre impugnazione per revocazione ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 64, comma 1, (nella formulazione, applicabile ratione temporis, anteriore all’entrata in vigore del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, art. 9, comma 1, lett. c)), consiste nell’affermazione o supposizione dell’esistenza o inesistenza di un fatto la cui verità risulti invece in modo indiscutibile esclusa o accertata in base al tenore degli atti e documenti di causa; esso si sostanzia, quindi, in una falsa percezione della realtà, in una svista obiettivamente e immediatamente rilevabile, la quale abbia portato ad affermare o supporre l’esistenza di un fatto decisivo incontestabilmente escluso dagli atti e documenti, ovvero l’inesistenza di un fatto decisivo che dagli atti e documenti stessi risulti positivamente accertato e pertanto consiste in un errore meramente percettivo che in nessun modo coinvolga l’attività valutativa del giudice di situazioni processuali esattamente percepite nella loro oggettività, sicchè non è configurabile l’errore revocatorio per vizi della sentenza che investano direttamente la formulazione del giudizio sul piano logico-giuridico (cfr. Cass., 23/02/2006, n. 4015; Cass., 30/11/2005, n. 26074; 23/05/2018 n. 1284, Rv. 648664-01; secondo Cass., 05/03/015 n. 4456 l’errore di fatto idoneo per la revocazione della sentenza deve presentare i caratteri dell’evidenza e dell’obiettività, sì da non richiedere lo sviluppo di argomentazioni induttive o d’indagini).

6.1. Nel caso all’esame, l’aver dato per esistente un documento (la dichiarazione integrativa) inesistente agli atti – che tale produzione non sia mai avvenuta è circostanza definitivamente accertata in tutte e tre le sentenze – ha determinato un contrasto rilevante tra i fatti univocamente emergenti dagli atti e la supposizione del medesimo fatto posta a base della decisione del giudice, senza che ciò abbia implicato una valutazione in diritto: non si è interpretato un documento esistente agli atti dando ad esso valore giuridico di dichiarazione integrativa, ma si è dato per scontato l’esistenza di una dichiarazione integrativa mai allegata al fascicolo, con ciò incorrendo in un errore di fatto (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 11453 del 25/05/2011, Rv. 618120-01, secondo cui l’errore di fatto revocatorio di cui all’art. 395 c.p.c., n. 4, essendo un errore di percezione del giudice risultante dagli atti o documenti della causa, è configurabile nel caso in cui il giudice supponga inesistente un documento ritualmente prodotto ed effettivamente esistente, ma non laddove il documento, pur prodotto in giudizio, non esista materialmente tra gli atti di causa al momento della decisione per smarrimento, sottrazione, distruzione o ritiro volontario; Sez. 3, Sentenza n. 10027 del 25/05/2004, Rv. 573110-01, secondo cui qualora una parte assuma che la sentenza, impugnata con ricorso ordinario per cassazione, è viziata a causa della erronea interpretazione di un fatto da parte del giudice di merito, che ha fondato la sua decisione sulla esistenza di un fatto risultante chiaramente inesistente dagli atti o documenti processuali, il ricorso deve ritenersi inammissibile in quanto trattasi di errore revocatorio, da rimuovere a mezzo dello specifico strumento di impugnazione disciplinato dall’art. 395 c.p.c.).

6.2. I secondi giudici hanno, cioè, rilevato il contrasto fra le due diverse rappresentazioni dello stesso fatto, delle quali l’una emerge dalla sentenza di primo grado (esistenza della dichiarazione integrativa), l’altra, dagli atti e documenti processuali (inesistenza della dichiarazione integrativa ed esistenza della richiesta di condono tombale), ma non hanno espresso alcuna valutazione giuridica comportante un giudizio che avrebbe reso inammissibile il rimedio della revocazione (cfr. Cass. 28/03/2018 n. 7617, Rv. 647693-01, in cui la S.C. ha annullato la decisione impugnata che aveva statuito sul condono “tombale” presentato da un professionista, anzichè sul condono “clemenziale” presentato dalla società ricorrente; sulla rilevanza ed obiettività dell’errore, cfr. Cass. 29/10/2010 n. 22171, Rv. 615076-01).

6.3. Il primo motivo di ricorso non appare fondato in quanto l’affermazione contenuta nella sentenza revocata circa l’esistenza, nei fascicoli processuali, di un documento che, invece, non risultava inserito, non si è concretata in un errore di giudizio, bensì in una svista di carattere materiale, costituente errore di fatto e, quindi, motivo di revocazione a norma dell’art. 395 c.p.c., n. 4, (cfr. Cass. 28/09/2016, n. 19174, Rv. 641388-01).

7. Il secondo motivo di ricorso è inammissibile per carenza di interesse.

I secondi giudici, in tutte e tre le sentenze, pur accogliendo l’eccezione sollevata dai contribuenti di decadenza del potere accertativo dell’Amministrazione finanziaria, per decorso dei termini di accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43 non hanno chiuso il giudizio con l’accoglimento dell’istanza di rimborso, ma hanno esaminato nel merito la controversia, il che rende irrilevante la questione preliminare di decadenza che risulta totalmente assorbita dall’esame meritale. Anche laddove si volesse configurare un’autonoma ratio decidendi sull’eccezione di decadenza, il mezzo resterebbe comunque inammissibile, in quanto l’accertamento in fatto compiuto dai secondi giudici per escludere la sussistenza del disegno elusivo, svuota d’interesse la questione della decadenza riproposta in questa sede, non individuandosi alcuna utilità concreta che avrebbe la ricorrente ad ottenere l’ipotetico accoglimento del motivo all’esame, stante la pronuncia nel merito che la commissione regionale ha fatto sull’insussistenza del disegno elusivo (cfr. Cass., 15/01/2016 n. 594, Rv. 63824-01; Cass., 23/05/2008 n. 13373, Rv. 603196-01; Cass., 13/10/2016 n. 20689, Rv. 642050-02).

8. Il terzo motivo di ricorso è infondato. Il fatto omesso, in base all’assunto dell’amministrazione erariale (v. in particolare, pag. 21 e ss. dei tre ricorsi) è la contestualità tra la messa in liquidazione, nell’anno 2000, della società holding, Vega s.r.l. e Gistinvest s.r.l., e la distribuzione degli utili ai soci G.C. e F.F. avvenuta nello stesso anno, che spiegherebbe l’intento elusivo di preordinare i presupposti per l’applicazione del regime più favorevole della tassazione separata (D.Lgs. n. 917 del 1986, art. 16). Viceversa la CTR avrebbe dovuto considerare che nelle società holding le somme assegnate al socio in sede di liquidazione non hanno le caratteristiche per essere assoggettate a tassazione separata perchè non si sono formate nel corso della procedura di liquidazione ma erano già presenti nel patrimonio della società, quali riserve utili, fin dal 1997, costituendo, quindi, dividendi ordinari.

8.1. Dalla lettura della motivazione delle sentenze impugnate, emerge che la CTR ha escluso la sussistenza di un disegno elusivo sulla base di specifici rilievi circostanziali (v. pag. 7, penultimo capoverso, delle tre sentenze): a) Vega e Gestinvest sono società holding la cui attività istituzionale è rappresentata proprio dall’investimento in titoli azionari, attività che risulta ininterrotta dalla loro costituzione alla loro messa in liquidazione (1993- 2000); b) le suddette società, dalla data di costituzione fino alla liquidazione volontaria, non hanno mai distribuito ai soci le riserve di utili, via via accantonate; c) mancanza di pluralità di atti conseguenti idonei a configurare un disegno elusivo, anche perchè il disegno avrebbe dovuto interessare un arco temporale troppo lungo (dal 1993 fino alla liquidazione della società del 2000), nonchè in quanto la non operatività delle stesse non risulta confermata dai bilanci societari; d) mancanza di elementi indiziari per risalire al risparmio d’imposta che le società avrebbero conseguito e, quindi, per individuare il percorso fiscalmente legittimo e quello eluso.

8.2. Il percorso argomentativo seguito dalla CTR porta ad escludere il vizio denunciato, in quanto la commissione regionale non ha omesso di esaminare i fatti allegati, ma, pur considerandoli, è giunta ad una valutazione diversa rispetto alle prospettazioni che, di quei fatti, ne ha dato la ricorrente; gli elementi circostanziali su cui si fonda la decisione di accoglimento dell’appello, evidenziano, dunque, come il fatto che la ricorrente deduce come omesso è stato invece considerato nel senso della inesistenza dell’abuso di diritto. Nè potrebbe introdursi in questa sede di legittimità una nuova valutazione dei fatti esaminati dal giudice di merito (Cass. Sez. 6-3, Ordinanza n. 8758 del 04/04/2017, Rv. 64369001).

9. I ricorsi riuniti vanno, dunque, integralmente rigettati.

10. Le spese dei giudizi riuniti seguono la soccombenza della ricorrente amministrazione e vengono liquidate come da dispositivo.

11. Non sussistono i presupposti per il versamento del doppio contributo, trattandosi di Amministrazione pubblica ammessa a prenotazione a debito.

PQM

Riunisce al ricorso n. 8489/2014 i ricorsi nn. R.G. 12328/2014 e 12406/2014.

Pronunciando sui ricorsi riuniti, li rigetta per quanto in motivazione. Condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida, per ciascuno dei controricorrenti vittoriosi, in complessivi Euro 6.500,00 (seimilacinquecento/00) oltre Euro 200,00 per esborsi, oltre il 15% per spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 3 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 1 giugno 2021