Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15184 del 22/07/2016

Cassazione civile sez. trib., 22/07/2016, (ud. 07/07/2016, dep. 22/07/2016), n.15184

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SALVAGO Salvatore – Presidente –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – rel. Consigliere –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per

legge;

– ricorrente –

contro

Bingo Puglia s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Panama 12, presso

gli avv.ti Gianni Emilio Iacobelli e Carlo Colapinto, rappresentata

e difesa dall’avv. Raffaele D’Innella giusta delega a margine del

controricorso;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Puglia (Bari), Sez. 9, n. 48/9/10 dell’8 febbraio 2010, depositata

il 12 aprile 2010, non notificata;

Udita la relazione svolta nella Pubblica Udienza del 7 luglio 2016

dal Relatore Cons. Raffaele Botta;

Udito l’avv. Raffaele D’Innella per la parte controricorrente;

Udito il P.M., nella persona del sostituto Procuratore Generale Dott.

Giacalone Giovanni, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La controversia concerne un’azione di recupero del credito d’imposta L. n. 388 del 2000, ex art. 8 in ragione del supposto indebito utilizzo dello stesso sia per il parziale impiego dell’investimento agevolato per opere non amovibili o separabili su beni di proprietà altrui, sia per l’eccedenza del credito utilizzato rispetto alla somma effettivamente spettante, sia infine per la fruizione del credito d’imposta oltre i limiti annualmente consentiti dalla L. n. 289 del 2002, art. 62, comma 1, lett. a).

La società contribuente contestava l’atto ad essa notificato fondamentalmente per difetto di motivazione, per erronea revoca parziale del credito – dovendosi ritenere che l’investimento in opere murarie fosse tra quelli agevolabili a norma della L. n. 388 del 2000, art. 8 – e per violazione del dovere di buona fede e cooperazione sancito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10 per non aver l’amministrazione provveduto in ordine alla richiesta della società di annullamento degli F24 portanti le somme in compensazione eccedenti il credito spettante.

La Commissione adita accoglieva il ricorso ritenendo che spettasse l’agevolazione per le opere murarie eseguite su immobili di proprietà di terzi e che l’Ufficio non avesse tenuto conto delle istanze di annullamento degli F24 recanti le indebite compensazioni in violazione del principio di buona fede sancito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10.

La decisione era confermata in appello, con la sentenza in epigrafe, la quale, alle già ricordate affermazioni del giudice di prime cure sulla agevolabilità delle opere murarie realizzate e sulla violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10 aggiungeva il rilievo dell’incompetenza dell’Agenzia delle entrate al recupero delle somme eccedenti, competenza che spettava, invece, secondo il giudicante, a soggetti diversi (Monopoli di Stato, INPS e Regione).

Avverso tale sentenza l’amministrazione propone ricorso per cassazione con sette motivi. Resiste la società contribuente con controricorso.

Diritto

MOTIVAZIONE

1. Preliminarmente devono essere respinte le eccezioni di inammissibilità sollevate dalla parte controricorrente.

1.1. Infondata è la prima con la quale si afferma che l’amministrazione non avrebbe impugnato il capo della sentenza nel quale si dichiara il difetto di motivazione dell’atto impositivo, in quanto qualsiasi affermazione contenuta nella sentenza impugnata risulta essere censurata nei diversi motivi di impugnazione: peraltro la sentenza impugnata parla di un supposto difetto di motivazione dell’atto impositivo, non autonomamente, ma come conseguenza della mancata attivazione del contraddittorio a seguito della richiesta della società contribuente di annullamento degli F24 recanti le indebite compensazioni del credito d’imposta. E ciò è specificamente oggetto del secondo, terzo e quarto motivo del ricorso per cassazione dell’Agenzia delle entrate.

1.2. Inammissibile (e comune infondata) è la seconda con la quale si deduce l’improcedibilità o inammissibilità del ricorso per violazione dell’art. 369 c.p.c., in quanto si tratta di eccezione astratta, giustificata solo mediante un richiamo alla giurisprudenza di questa Corte sui principi ai quali la norma farebbe riferimento e priva di qualsiasi motivazione sulla rilevanza circa i documenti dei quali sia mancata l’indicazione.

1.3. Infondata è la terza con la quale si deduce la violazione dell’art. 366 c.p.c. per non aver la parte ricorrente rispettato il principio di autosufficienza: in verità se qualcosa può imputarsi sul punto al ricorso in esame è una trascrizione di atti del processo eccedente rispetto alle necessità dell’impugnazione, tutt’altro che un’omissione che comprometta il rispetto del principio presidiato dalla norma la cui violazione si invoca.

1.4. Infondata è infine la quarta con la quale si deduce l’inammissibilità del ricorso per “omessa impugnazione della statuizione contenuta nella sentenza della C.T.R. Puglia in ordine all’annullamento dei modelli F24 e quindi alla consequenziale formazione del giudicato circa la mancata utilizzazione da parte di “Don Pelagio s.r.l.” del corrispondente credito di imposta recuperato dall’Ufficio”. Invero la questione relativa all’annullamento (rectius: alla richiesta della società contribuente di annullamento) degli F24 è oggetto specifico di impugnazione, sotto differenti profili, delle censure articolate nel ricorso dell’amministrazione ai motivi secondo, terzo e quarto: il riferimento ad una non meglio precisata “Don Pelagio s.r.l.” è tematica estranea alla controversia e probabilmente frutto di un errore materiale alla luce di quanto poi indicato nello sviluppo argomentativo dell’eccezione di inammissibilità.

2. E’ possibile, quindi, passare ad esaminare i motivi di ricorso.

3. Con il primo motivo l’amministrazione denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 388 del 2000, art. 8 in quanto erroneamente il giudice di merito avrebbe ritenuto spettante l’agevolazione per gli investimenti eseguiti per effettuare lavori edili nei locali di proprietà di terzi condotti in locazione, al fine di renderli maggiormente funzionali e più adatti all’esercizio dell’attività d’impresa.

3.1. Il motivo è fondato sulla base dell’orientamento di questa Corte secondo cui: “In materia di agevolazioni fiscali per investimenti in aree svantaggiate, il carattere di “novità” del bene strumentale acquisito, richiesta dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8, comma 2, istitutiva di un corrispondente credito di imposta, è escluso nell’ipotesi di ristrutturazione di un immobile non proprio (nella specie, condotto in comodato gratuito decennale), in quanto detta agevolazione si applica solo in caso di acquisizione di un nuovo “bene” strumentale e tale non può ritenersi di per sè la ristrutturazione di un immobile, pur nell’ipotesi in cui il fatturato sia prodotto nei locali (di terzi) oggetto dell’investimento” (Cass. n. 22693 del 2013; v. anche Cass. n. 28535 del 2013 secondo la quale: “In tema di agevolazioni fiscali per le aree svantaggiate, il credito d’imposta previsto dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8 per i soggetti titolari di reddito d’impresa che, nel periodo ivi indicato, abbiano effettuato nuovi investimenti, spetta per i beni strumentali, materiali e immateriali, che siano nuovi e fiscalmente ammortizzabili ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 67 e 68 (oggi artt. 103 e 104) sicchè le spese incrementative relative ad un immobile (nella specie detenuto, all’epoca dell’utilizzo dell’agevolazione fiscale, a titolo locatizio) rilevano, ai fini del credito d’imposta suddetto, solo se il contribuente dimostri che i relativi costi possano essere contabilizzati in bilancio tra le “immobilizzazioni materiali”, in quanto, trattandosi di opere aventi una loro autonoma funzionalità ed individualità, a prescindere dal bene altrui cui accedono possono essere, al termine della locazione rimossi ed utilizzati separatamente dall’investitore, a differenza delle spese incrementative riguardanti opere prive di tali caratteristiche rispetto al bene cui accedono, da classificarsi nell’attivo dello stato patrimoniale tra le “altre immobilizzazioni immateriali”, che non costituiscono beni autonomi ma, stante l’accessione su beni di terzi, meri costi deducibili”).

4. Con il secondo motivo l’amministrazione denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 564 del 1992, art. 2 e dei principi generali sul contenzioso tributario per aver il giudice di merito disposto l’annullamento dell’azione di recupero sulla base del solo presupposto della presentazione da parte della società contribuente della mera richiesta di annullamento degli F24 recanti la compensazione eccedente e della mancata attivazione da parte dell’Agenzia di un contraddittorio al fine di provvedere sulla richiesta.

5. La censura va valutata unitamente a quella articolata con il terzo motivo – con il quale l’amministrazione denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 388 del 2000, art. 8 in relazione all’art. 1241 c.c. e al D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17 per aver disposto l’annullamento dell’atto pur non avendo la società contribuente corrisposto l’importo corrispondente a quello riportato negli F24 dei quali aveva chiesto l’annullamento – e con il quarto motivo, con il quale l’amministrazione denuncia vizio di omessa, insufficiente ed illogica motivazione per aver disposto il ricordato annullamento senza spiegarne adeguatamente le ragioni giustificatrici.

6. Le censure sono fondate. Secondo il costante orientamento di questa Corte: “Dalla natura del processo tributario – il quale non è annoverabile tra quelli di “impugnazione-annullamento”, ma tra quelli di “impugnazione-merito”, in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio – discende che, ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento non per motivi formali (ossia per vizi di forma talmente gravi da impedire l’identificazione dei presupposti impositivi e precludere l’esame del merito del rapporto tributario), ma di carattere sostanziale, detto giudice non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte” (Cass. n. 6918 del 2013).

6.1. Nella fattispecie sono con tutta evidenza assenti “vizi formali” che possano impedire l’identificazione dei presupposti impositivi e precludere l’esame del merito del rapporto tributario: nè vale, in proposito far riferimento, come fa la sentenza impugnata ritenendo che questa sia argomentazione risolutiva, al contraddittorio che l’Agenzia sarebbe obbligata ad attivare, in quanto manca nel caso una specifica previsione normativa dalla quale in materia non si può prescindere (v. Cass. S.U. n. 24823 del 2015, secondo la quale: “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale”).

6.2. L’assoluta assenza di un qualsiasi presupposto normativo che consenta di affermare che ad una mera richiesta del contribuente di annullamento degli F24 con i quali era stata tentata una indebita (per eccedenza) compensazione del credito d’imposta senza il corrispondente adempimento dell’obbligo di pagamento di quanto dovuto che da tale annullamento conseguirebbe a carico del richiedente, priva la sentenza impugnata di ogni fondamento giuridico e del necessario supporto logico.

7. Con il quinto ed il sesto motivo, l’amministrazione contesta – sotto diversi profili (violazione artt. 112 c.p.c., D.Lgs. n. 546 del 1991, art. 8, comma 2, lett. e) e art. 57, – quinto motivo – e violazione L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 421, D.Lgs. n. 241 del 1997, artt. 21 e 22, L. n. 300 del 1999, art. 62 – sesto motivo) – la decisione impugnata nella parte in cui ha escluso che l’Agenzia delle entrate avesse la competenza per procedere al recupero del credito d’imposta, competenza, che ad avviso del giudicante sarebbe spettata, invece, a soggetti diversi (Monopoli di Stato, INPS e Regione).

7.1. Quand’anche si volesse prescindere al rilievo di incompetenza il giudice di merito ha illegittimamente proceduto ex officio in assenza di una specifica eccezione di parte, la decisione adottata non è conforme all’orientamento espresso da questa Corte secondo cui: “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, anche prima dell’entrata in vigore della L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 421, l’Amministrazione aveva il potere di emettere avvisi di recupero di crediti illegittimamente utilizzati (nella specie di crediti di imposta per incremento dell’occupazione L. 23 dicembre 2000, n. 388, ex art. 7), in virtù di quanto stabilito dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 31 e 41 bis” (Cass. n. 28006 del 2011; v. in una prospettiva analoga Cass. n. 28543 del 2013 e Cass. n. 16006 del 2015).

8. Con il settimo motivo, l’amministrazione denuncia l’insufficienza ed illogicità della motivazione con la quale il giudice di merito ha inteso giustificare (ancora una volta eccedendo i limiti dell’impugnazione) l’affermazione secondo la quale l’Agenzia delle entrate, iscrivendo a ruolo le somme da recuperare avrebbe operato una duplicazione della pretesa impositiva.

8.1. Il motivo – premesso comunque che in ogni caso l’iscrizione a ruolo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis non rappresenta una duplicazione dell’imposizione ma solo un diverso strumento per l’esercizio della pretesa tributaria per altra causa (mancato versamento di quanto dovuto secondo la stessa dichiarazione del contribuente) – è inammissibile, in quanto non si rintracciano nella sentenza impugnata i periodi riportati nella censura indicata come oggetto di contestazione sotto il profilo del vizio di motivazione.

9. Pertanto, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Commissione Tributaria della Puglia in altra composizione, la quale provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio.

PQM

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 7 luglio 2016.

Depositato in Cancelleria il 22 luglio 2016