Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15179 del 01/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 01/06/2021, (ud. 04/11/2020, dep. 01/06/2021), n.15179

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – rel. est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sui ricorsi indicati in epigrafe, proposti da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– ricorrente –

contro

ASSOCIAZIONE RADIO CB HELP 27 S.E.R., ONLUS, in persona del legale

rappresentante pro tempore U.G. rappresentata e

difesa, giusta procura speciale stesa in margine al ricorso

introduttivo, dall’Avv.to Raffaele Strada, che ha indicato recapito

PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to

Giuseppe Conte, alla piazza Benedetto Cairoli n. 6 in Roma;

– controricorrente –

Avverso le sentenze n. 171 e 172, pronunciate dalla Commissione

Tributaria Regionale di Bari, sezione staccata di Taranto il

30.11.2012, e pubblicate il 28.8.2013;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal

Consigliere Paolo Di Marzio.

la Corte osserva:

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Associazione Radio CB help 27 S.E.R. Onlus, a seguito di Processo Verbale di Costatazione redatto dalla Guardia di Finanza, che aveva sottoposto a verifica gli anni d’imposta dal 2003 al 2006, riceveva dall’Agenzia delle Entrate l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), di rettifica del reddito ai fini Ires, Irap e Iva per l’anno 2004, a seguito del disconoscimento delle agevolazioni fiscali previste per le Onlus.

Sosteneva l’Ente impositore che l’Associazione avesse violato i necessari requisiti della democraticità nei rapporti interni e non avesse rispettato il principio della gratuità delle prestazioni (sent. CTR, p. 1).

La Onlus impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Taranto, che respingeva il ricorso proposto dalla contribuente osservando, tra l’altro, che nessuna rilevanza poteva sortire in questo giudizio la decisione con cui la stessa CTP di Taranto, con sentenza n. 391, depositata il 3 agosto 2009, aveva annullato l’accertamento in relazione all’anno 2003, pronuncia passata in giudicato in conseguenza della omessa impugnazione da parte dell’Agenzia, stante l’autonomia dei periodi d’imposta.

L’Associazione gravava di appello la decisione sfavorevole innanzi alla Commissione Tribunale Regionale della Puglia, sezione staccata di Taranto, la quale riteneva invece che non può non darsi rilievo al precedente giudicato intercorso tra le stesse parti in relazione a diverso anno d’imposta, quando sono dibattute le medesime questioni di diritto. In conseguenza il giudice dell’appello riformava la decisione di primo grado, ed annullava l’avviso di accertamento impugnato.

Avverso la decisione assunta dalla CTR della Puglia, sezione staccata di Taranto, ha proposto ricorso per cassazione, che ha assunto il n. 6999/14 RGR, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a due motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso la contribuente.

Tra le parti intercorreva peraltro altro rapporto contenzioso strettamente connesso, in quanto relativo all’irrogazione delle sanzioni conseguenti alle affermate violazioni fiscali di cui poc’anzi.

In particolare, l’Associazione Radio CB help 27 S.E.R. Onlus, riceveva dall’Agenzia delle Entrate pure l’avviso di irrogazione di sanzioni n. (OMISSIS), a seguito del disconoscimento delle agevolazioni fiscali previste per le Organizzazioni non lucrative di utilità sociale, di cui all’avviso di accertamento n. (OMISSIS), di cui si è detto, mediante il quale era stato contestato all’Associazione il conseguimento di un maggior reddito imponibile ai fini Ires, Irap e Iva per l’anno 2004. Anche in questo caso, sosteneva l’Ente impositore che la Onlus avesse violato i necessari requisiti della democraticità nei rapporti interni e non avesse rispettato il principio della gratuità delle prestazioni, oltre ad emergere dell’irregolarità nella tenuta delle scritture contabili (ric., p. 1 s.).

L’Associazione impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Taranto, che respingeva il ricorso.

La Onlus gravava di appello la decisione sfavorevole conseguita, innanzi alla Commissione Tribunale Regionale della Puglia, sezione staccata di Taranto, ed il giudice di secondo grado osservava che, essendo intervenuto in separato giudizio, trattato nella medesima udienza, l’annullamento dell’indicato avviso di accertamento su cui l’irrogazione di sanzioni in questione si fondava, non poteva in conseguenza che annullarsi anche l’atto di contestazione delle sanzioni.

Avverso la decisione assunta dalla CTR della Puglia, sezione staccata di Taranto, ha proposto ricorso per cassazione, che ha assunto il n. 6982/14 RGR, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a tre motivi di ricorso. Resiste mediante controricorso la contribuente.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, riscontrandosi l’evidente pregiudizialità logica e giuridica che sussiste tra il giudizio di accertamento di un’evasione fiscale, e quello relativo alla irrogazione delle sanzioni per gli stessi fatti, ricorrono giuste ragioni per disporre la riunione e trattazione unitaria dei procedimenti n. 6982/2014 RGR e n. 6999/2014 RGR.

Ancora in sede preliminare deve essere disattesa la richiesta della Associazione Onlus, secondo cui il ricorso proposto da controparte, che ha generato il fascicolo n. 6999/2014, dovrebbe essere dichiarato inammissibile ai sensi dell’art. 360bis, comma 1, n. 1, perchè la CTR ha deciso la controversia in conformità con l’orientamento costantemente espresso in materia di giudicato esterno dalla Suprema Corte, senza che la ricorrente abbia offerto elementi per mutare l’orientamento del Giudice di legittimità. In realtà, infatti, neppure l’impugnante Agenzia delle Entrate contesta la giurisprudenza della Cassazione in tema di capacità espansiva del giudicato formatosi tra le stesse parti in diverso giudizio in cui fossero state dibattute le medesime questioni di diritto. L’Amministrazione finanziaria, infatti, a torto o a ragione, incentra la sua critica sul fatto che nei due giudizi siano state trattate questioni di diritto (parzialmente) diverse, e pertanto la contestata ragione di inammissibilità del ricorso non sussiste.

Sempre in sede preliminare deve essere disattesa pure la richiesta della Associazione secondo cui il ricorso proposto da controparte, che ha generato il fascicolo n. 6982/2014, dovrebbe essere dichiarato inammissibile ai sensi dell’art. 360bis, comma 1, n. 1, perchè la CTR ha deciso la controversia in conformità con l’orientamento costantemente espresso, in materia di decisione contestuale di cause tributarie legate da un vincolo di pregiudizialità e di motivazione per relationem, da parte della Suprema Corte, senza che la ricorrente abbia offerto elementi per mutare l’orientamento del Giudice di legittimità. Invero, neppure l’impugnante Agenzia delle Entrate contesta la giurisprudenza della Cassazione in materia, ma afferma che la motivazione per relationem adottata dalla CTR di Taranto, nel caso di specie, non ha rispettato neppure gli elementi minimi richiesti dalla stessa giurisprudenza di legittimità richiamata dalla controricorrente affinchè tale forma di motivazione sia ammissibile. La Cassazione ha infatti statuito, a Sezioni Unite, che “nel procedimento tributario, allorchè il medesimo organo giudicante si trovi a pronunciare contestualmente più decisioni in rapporto di consequenzialità necessaria… la motivazione utilizzata può essere redatta “per relationem” rispetto ad altra sentenza assunta simultaneamente, purchè la motivazione stessa non si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento, occorrendo, invece, che vengano riprodotti i contenuti mutuati, e che questi diventino oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa – anche se connessa causa “sub iudice”, in modo da consentire, poi, anche la verifica della compatibilità logico-giuridica dell’innesto motivazionale. Siffatta motivazione è, invece, nulla allorchè dissimuli un vizio procedurale più radicale, come nel caso in cui sia richiamata una decisione che avrebbe dovuto essere pronunciata in un processo unico (ipotesi di litisconsorzio necessario), ovvero nel caso in cui il processo avrebbe dovuto essere sospeso in attesa della decisione connessa (in ipotesi di pregiudiziale obbligatoria), perchè utilizzata al solo scopo di porre rimedio artificiosamente alla antecedente violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 o dell’art. 295 c.p.c.”, Cass. SU, 4.6.2008, n. 14814.

In questo giudizio, il giudice dell’appello, nel motivare per relationem rispetto ad altra sentenza, non ha adeguatamente chiarito per quale motivo abbia ritenuto di condividere le conclusioni della decisione richiamata, di cui non ha peraltro neppure ritenuto di indicare gli estremi. L’Amministrazione finanziaria critica pure che l’impugnata CTR neanche spiega perchè abbia ritenuto pregiudiziale una sentenza, approssimativamente richiamata e che non era ancora passata in giudicato, e perchè non abbia proceduto a sospendere il giudizio in attesa della formazione del giudicato sulla pretesa pronuncia pregiudiziale. La ragione di inammissibilità del ricorso affermata dalla controricorrente, pertanto, non sussiste.

Può quindi procedersi a sintetizzare i motivi di impugnazione proposti dall’Amministrazione finanziaria nei suoi due ricorsi:

1.1. – (ricorso n. 6999/2014 RGR). Coni il suo primo motivo di ricorso l’Ente impositore contesta l’omesso esame di un fatto controverso rilevante ai fini della decisione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5″ (ric., p. 3), per non avere la CTR tenuto conto che, nel presente giudizio, l’Agenzia delle Entrate, fin dall’avviso di accertamento, aveva sempre contestato anche l’irregolarità nella tenuta delle scritture contabili dell’Associazione.

1.2. – (ricorso n. 6999/2014 RGR). Mediante il secondo strumento di gravame, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia delle Entrate censura la decisione assunta dall’impugnata CTR in conseguenza dell’avvenuta violazione dell’art. 2909 c.c., per avere il giudice dell’appello trascurato che di formazione del giudicato esterno può parlarsi soltanto in presenza di identità delle questioni trattate nei due giudizi, mentre nel presente processo l’Ente impositore aveva contestato anche l’irregolare tenuta delle scritture contabili, ragione già da sola sufficiente a fondare l’accertamento tributario.

1.3. – (ricorso n. 6982/2014 RGR). Con il suo (primo, ed ora) terzo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’Ente impositore contesta la nullità della sentenza pronunciata dalla impugnata CTR per il difetto assoluto di motivazione, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 1 e 36 in combinato disposto con l’art. 132 c.p.c., n. 4, nonchè dell’art. 118 disp. att. c.p.c., perchè la decisione adottata dal giudice dell’appello presenta una motivazione soltanto apparente e si richiama ad una sentenza di cui neppure indica gli estremi.

1.4. – (ricorso n. 6982/2014 RGR). Mediante il (secondo, ed ora) quarto, strumento di gravame, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia delle Entrate censura la pronuncia adottata dall’impugnata CTR in conseguenza dell’avvenuta violazione dell’art. 2909 c.c., per aver deciso l’annullamento dell’atto di irrogazione delle sanzioni sebbene l’annullamento dell’atto pregiudiziale, l’avviso di accertamento attinente ad un reddito in relazione al quale non erano stati pagati i tributi dovuti, non fosse divenuto definitivo.

1.5. – (ricorso n. 6982/2014 RGR). Con il suo (terzo, ed ora quinto) motivo di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’Ente impositore lamenta la nullità della sentenza pronunciata dal giudice dell’appello, in conseguenza della violazione del disposto di cui all’art. 295 c.p.c.” nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 perchè la censurata CTR, in un giudizio relativo all’irrogazione di sanzioni dipendente dall’avviso di accertamento di un reddito imponibile, avrebbe dovuto sospendere il giudizio in attesa che la decisione pregiudiziale sull’avviso di accertamento divenisse definitiva, anzichè decidere nel merito sull’irrogazione delle sanzioni.

2.1. – (ricorso n. 6999/2014 RGR). Mediante il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate contesta il vizio di omesso esame di un fatto controverso in cui sarebbe incorsa l’impugnata CTR non esaminando la problematica che, tra la materia trattata nella sentenza divenuta definitiva tra le stesse parti in relazione a diverso anno d’imposta, ed il giudizio in cui ha pronunciato la decisione ora oggetto di ricorso per cassazione, non è possibile riscontrare l’identità delle questioni trattate, perchè in questo giudizio l’Amministrazione finanziaria ha contestato all’Associazione anche la irregolare tenuta delle scritture contabili.

Il motivo di ricorso risulta mal proposto, perchè intestato e svolto sul fondamento di una formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non più vigente (sent. CTR dep. il 28.8.2013), non potendo allo stato essere contestata “l’omessa motivazione” su un fatto controverso che non si risolva in una mancata pronuncia su di una domanda, potendo piuttosto essere censurato “l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”. In considerazione dell’attuale formulazione della norma, pertanto, è specifico onere della parte che invochi il vizio di motivazione, innanzitutto indicare da quali atti del processo svoltosi nei gradi di merito emerga l’esistenza di un determinato e specifico fatto controverso che sia stato oggetto di discussione tra le parti. A tanto l’Amministrazione finanziaria non ha provveduto.

Il motivo di ricorso risulta pertanto inammissibile.

2.2. – (ricorso n. 6999/2014 RGR). Con il secondo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria censura, in relazione al profilo della violazione di legge, che l’impugnata sentenza della CTR ha fatto erronea applicazione del principio della rilevanza di una sentenza pronunciata tra le stesse parti e passata in giudicato, perchè l’istituto può trovare applicazione soltanto quando nei due giudizi si dibatta delle medesime questioni mentre nel caso di specie, in questo giudizio, l’Agenzia delle Entrate aveva criticato anche l’irregolare tenuta delle scritture contabili da parte della Onlus, motivo di per sè sufficiente ad assicurare fondamento all’accertamento tributario.

La contestazione mossa dall’Ente impositore non appare applicabile nel caso di specie. La Commissione Tributaria Provinciale di Taranto, infatti, nella sentenza richiamata quale giudicato esterno in questo processo, non ha fondato la propria decisione soltanto sulle contestazioni proposte in entrambi i giudizi dall’Amministrazione finanziaria, e consistenti nell’assenza di democraticità delle norme statutarie e nella non gratuità delle prestazioni di volontariato, bensì sull’argomento pregiudiziale che, con decorrenza “solo dalla cancellazione dall’anagrafe la Onlus perde il diritto ai benefici fiscali stabiliti dal decreto 4 dicembre 1997, n. 460” (sent. CTP Taranto n. 391/2009).

In materia il D.M. Finanze 18 luglio 2003, n. 266, art. 4 prevede che la Onlus “usufruisce delle agevolazioni fiscali di cui al D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, per effetto dell’iscrizione all’anagrafe delle Onlus”, mentre all’art. 5, comma 3, dispone che “Dal giorno dell’avvenuta cancellazione dall’anagrafe, la Onlus perde il diritto ai benefici fiscali stabiliti dal D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460”. La disciplina giuridica si completa con l’art. 5, comma 4, il quale prevede che “la cancellazione conseguente all’accertamento della mancanza, fin dal momento dell’iscrizione, anche di uno solo dei requisiti formali di cui al D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, art. 10 determina la decadenza dalle agevolazioni fiscali fruite. Qualora, invece, la cancellazione sia conseguente al venir meno di uno o più requisiti, la Onlus decade dalle agevolazioni fiscali fruite successivamente alla data in cui gli stessi requisiti sono venuti meno”.

L’Amministrazione finanziaria procede pertanto ad una lettura parziale delle pronunce adottate dalle Commissioni tributarie nei gradi di merito, e finisce per mal interpretare anche la ratio decidendi della pronuncia della CTR contestata in questa sede, perchè pure in questo caso la ragione della pronuncia consiste, in primo luogo, nell’avere l’Ente impositore provveduto a domandare il versamento dei tributi, dipendenti dal mancato rispetto da parte dell’Associazione contribuente dei requisiti previsti per l’appartenenza alle Onlus, senza però che fosse stata promossa ed ottenuta la cancellazione dell’Associazione Radio CB help 27 S.E.R. dall’anagrafe delle Onlus. La questione non è affrontata nella sua impugnazione dall’Ente impositore, appare pregiudiziale rispetto alle contestazioni proposte dall’Agenzia delle Entrate, e risulta decisiva anche in riferimento a questo giudizio in cui, di conseguenza, la rilevanza del giudicato esterno formatosi in diverso giudizio tra le stesse parti effettivamente sussiste. Nel senso esposto può essere integrata la motivazione adottata dalla impugnata CTR, liddove scrive, con eccesso di sintesi, che “il giudicato, nel caso di specie, riguarda elementi preliminari dell’obbligazione tributaria, puntualmente indicati in ogni ricorso e, dunque, idonei a spiegare effetti preclusivi su tutti gli accertamenti” (sent. CTR, p. 5).

Chiarezza suggerisce pertanto di dettare il principio di diritto secondo cui “la decadenza di una Onlus dal regime fiscale agevolato, prevista dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10 con disciplina integrata ai sensi del D.M. Finanze 18 luglio 2003, n. 266, non dipende dal mero accertamento del mancato possesso, originario o sopravvenuto, anche di uno solo dei requisiti per l’iscrizione dell’ente nell’anagrafe delle Onlus, di cui al D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 11 ma consegue alla sua cancellazione dall’anagrafe; gli effetti della decadenza decorrono, in caso di difetto originario del requisito, dal momento dell’iscrizione della Onlus nell’anagrafe, ed in caso di perdita successiva, dal momento in cui il requisito non è stato più posseduto dall’ente”.

Il motivo di ricorso introdotto dall’Ente impositore appare quindi infondato, e deve essere rigettato.

2.3. – 2.4. – 2.5. – (ricorso n. 6999/2014 RGR). Non ricorrono le condizioni perchè le doglianze proposte dall’Amministrazione finanziaria nel giudizio riunito recante n. 6982/2014 RGR, che attiene all’atto di irrogazione di sanzioni, siano esaminate.

Nell’udienza odierna, infatti, questa Corte di legittimità è stata chiamata a decidere anche sul giudizio relativo all’accertamento di un reddito imponibile conseguito dall’Associazione e non assoggettato ad imposizione (ric. n. 6999/2014 RGR, impugnazione di CTR Puglia, sez. staccata di Taranto, sent. n. 172, dep. 28.8.2013), legato da vincolo di pregiudizialità necessaria con l’ulteriore processo ora in esame, il quale ha ad oggetto l’irrogazione delle sanzioni per il medesimo fatto.

La Corte ha ritenuto di dover annullare l’avviso di accertamento, avendo l’Ente impositore erroneamente ritenuto che fosse sottoponibile a contribuzione ordinaria quale imprenditore una Onlus ritenuta irregolare, che però non era stata cancellata dall’apposita anagrafe.

In conseguenza dell’annullamento dell’avviso di accertamento relativo al reddito imponibile non assoggettato ad imposizione, deciso dalla Corte di Cassazione, si è formato il giudicato in materia, e non può che discenderne anche l’annullamento dell’atto di irrogazione di sanzioni pregiudicato, in relazione al quale si controverte in questo ulteriore e riunito giudizio, in cui la domanda proposta rimane affetta dalla inammissibilità sopravvenuta.

Può allora affermarsi in materia il principio di diritto secondo cui “in materia di accertamento tributari, in presenza di cause decise separatamente nel merito, la nullità dei giudizi pregiudicati non deve essere dichiarata nel processo di cassazione, qualora sia divenuto ormai definitivo, in conseguenza della formazione del giudicato, l’annullamento dell’accertamento pregiudiziale, atteso che, in tale caso, disporre il rinvio del giudizio pregiudicato contrasterebbe con i principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, i quali hanno fondamento costituzionale; pertanto tali giudizi sono definibili in sede di legittimità con decisione nel merito di annullamento anche dell’accertamento pregiudicato” (cfr. Cass. sez. V, 10.12.2019, n. 32220).

In definitiva, il ricorso n. 6999/2014, introdotto dalla Agenzia delle Entrate, deve essere rigettato, ed in conseguenza di questa pronuncia deve dichiararsi l’inammissibilità sopravvenuta del ricorso n. 6982/2014 RGR. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate come in dispositivo, non risultando dovuto il c.d. raddoppio del contributo unificato.

PQM

La Corte, riuniti i giudizi, rigetta il ricorso n. 6999/14 proposto dall’Agenzia delle Entrate, e dichiara l’inammissibilità sopravvenuta del ricorso avente n. 6982/14. Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite del giudizio di legittimità in favore della controricorrente Onlus, e le liquida in complessivi Euro 4.300,00, per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater.

Così deciso in Roma, il 4 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 1 giugno 2021