Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15173 del 22/07/2016


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Cassazione civile sez. trib., 22/07/2016, (ud. 30/06/2016, dep. 22/07/2016), n.15173

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CANZIO Giovanni – Presidente –

Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere –

Dott. DAVIGO Piercamillo – Consigliere –

Dott. CRISCUOLO Mauro – rel. Consigliere –

Dott. CENTONZE Alessandro – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 1512/2010 proposto da:

ELCE ARREDAMENTI SPA, in persona del Presidente del C.d.A. e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

FEDERICO CONFALONIERI 5, presso lo studio dell’avvocato LUIGI MANZI,

che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato CESARE FEDERICO

GLENDI giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 86/2008 della COMM. TRIB. REG. di GENOVA,

depositata il 26/11/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

30/06/2016 dal Consigliere Dott. MAURO CRISCUOLO;

udito per il ricorrente l’Avvocato COGLITORE per delega dell’Avvocato

MANZI che ha chiesto l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato PISANA che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SOLDI Anna Maria, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

All’esito di verifica da parte dell’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Rapallo, relativa agli anni 1998 e 1999, nei confronti della Elce Arredamenti S.p.a., veniva emesso avviso di accertamento per un maggiore reddito ai fini IRPEG, IVA ed IRAP. La società impugnava dinanzi alla CTP di Genova il provvedimento impositivo deducendo la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in quanto, pur a fronte di una contabilità formalmente regolare, si era proceduto ad un accertamento analitico-induttivo, anche in assenza di irregolarità gravi e reiterate tali da rendere inattendibile la contabilità.

Inoltre si deduceva l’illegittimità della determinazione della percentuale di ricarico, che anzichè essere stata determinata in concreto, con riferimento a tutte le vendite e gli acquisti nel periodo di imposta considerato, era stata effettuata solo con riguardo ad alcuni prodotti; inoltre nella determinazione della percentuale di ricarico si era tenuto conto non del dato certo delle vendite e dei relativi prezzi, ma attenendosi alle indicazioni dei prezzi di listino dei fornitori della società ricorrente.

In aggiunta si deduceva che gli sconti sugli acquisti, lungi dall’essere stati riscontrati in concreto, erano stato determinati sulla base degli sconti evidenziati nelle fatture di acquisto, ove indicati, mentre, laddove tale indicazione era carente (pari a circa il 16% dell’ammontare globale) era stato applicato uno sconto ipotetico medio del 50% inferiore rispetto a quello riportato sulle fatture di acquisto. Aggiungeva che erano stati commessi degli errori matematici nei calcoli, così come evidenziato dalla difformità tra i dati riportati nel PVC e quelli dell’accertamento impugnato.

Infine deduceva la scarsissima consistenza dello scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi presuntivamente accertati.

Nella resistenza dell’Ufficio la CTP di Genova con la sentenza n. 154/11/2006 rigettava il ricorso, ritenendo legittimo l’operato dell’Amministrazione.

Assumeva che fosse stato ricostruito, partendo dalla contabilità della ricorrente, il ricarico medio applicato, individuando conseguenzialmente gli imponibili omessi.

Riteneva altresì congrua la percentuale del 50% per lo sconto medio praticato dai fornitori, disattendendo la censura relativa alla determinazione del prezzo di vendita, osservando che gli sconti medi praticati dalla ricorrente avevano come riferimento i prezzi di listino che notoriamente sono meramente.

Infine, quanto alla determinazione degli sconti medi praticati dalla contribuente, rilevava che le percentuali fissate tenevano conto del fatto che in alcuni negozi veniva esposta merce più economica.

La società proponeva appello dolendosi in primo luogo del difetto di motivazione della decisione impugnata.

Lamentava altresì che fosse stato ritenuto corretto il ricorso all’accertamento analitico-induttivo, senza il previo riscontro dell’emergenza di significativi scostamenti tra quanto dichiarato e le medie del settore, in violazione del disposto di cui del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39.

Inoltre si doleva che la determinazione dei ricavi fosse avvenuta con il metodo delle percentuali di ricarico senza avere considerato tutti gli acquisti e le vendite nel periodo di riferimento, limitandosi solo ad alcuni prodotti, ed avendo inoltre trascurato l’errore commesso nel fondare il calcolo della percentuale di ricarico, non sull’ammontare delle vendite e dei prezzi praticati dalla società, bensì sui prezzi di vendita praticati dai fornitori, che Io stesso giudice di primo grado aveva reputato essere meramente indicativi. Infine lamentava che non fosse stato dato alcun rilievo agli errori materiali commessi dall’Ufficio nel determinare i maggiori ricavi, così come testimoniato dai diversi valori rinvenibili nell’accertamento e nel PVC. La CTR di Genova con la sentenza n. 86/9/08 del 26 novembre 2008 rigettava l’appello, condividendo appieno la valutazione del giudice di primo grado.

La Elce Arredamenti S.p.A. ha chiesto la cassazione di tale sentenza sulla base di tre motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

L Con il primo motivo di ricorso la contribuente invoca la nullità della sentenza ex art. 360 c.p.c., n. 4, per la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in base al quale tute le sentenze delle commissioni tributarie debbono contenere la succinta esposizione dei motivi in fatto ed in diritto.

Dopo avere richiamato l’elaborazione giurisprudenziale avutasi in merito alla corretta interpretazione della norma de qua, si deduce che la motivazione deve reputarsi assente, non solo nel caso in cui manchi formalmente qualsivoglia motivazione, ma anche nei casi in cui la stessa si palesi come meramente apparente, risolvendosi in affermazioni apodittiche o in argomentazioni incomprensibili, inconferenti o illogiche che non permettono di ricostruire l’effettivo iter logico che ha condotto alla decisione.

In tale prospettiva, si assume che a fronte della contestazione circa la sufficienza della motivazione del provvedimento impugnato, sia la CTP che di rimando la CTR, dopo aver richiamato condivisibili principi in tema di onere di motivazione del provvedimento giurisdizionale, ne hanno poi tradito la sostanza, essendosi limitate ad affermare l’evidenza della correttezza dell’operato dell’Ufficio, senza fornire alcuna risposta alle deduzioni sollevate al riguardo dal contribuente con i motivi di gravame.

Ancora, in relazione alla contestazione circa la legittimità del ricorso all’accertamento analitico-induttivo, ed in particolare a fronte del richiamo di parte appellante alla necessità di dover rispettare la previsione di cui del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, ha apoditticamente affermato la correttezza dell’operato dell’Agenzia, senza fornire risposta alcuna ala deduzione dell’appellante circa la necessità di valutare lo scostamento rispetto alla media di settore, non anche rispetto alla media di ricarico della stessa contribuente.

Analogamente, quanto alle contestazioni circa gli errori commessi nella determinazione della percentuale di ricarico, a fronte di un’affermazione del giudice di primo grado secondo cui doveva reputarsi congrua la percentuale del 50%, la stessa CTP, dopo avere in un primo momento affermato che i prezzi di listino dei fornitori sono notoriamente meramente indicativi, aveva poi avallato la decisione dell’Ufficio di calcolare la percentuale di ricarico, per le merci le cui fatture non la indicavano con precisione, non sulla base dei prezzi di vendita dei prodotti da parte della società, ma sui prezzi di listino segnati sulle fatture di acquisto.

Ad avviso dell’appellante si trattava di un ragionamento evidentemente erroneo in quanto fondato su presunzioni a loro volta fondate su presunzioni, ma tale deduzione non aveva trovato risposta nella motivazione della sentenza di appello, che si era limitata ad affermare che i dati erano estrapolati dall’esame delle fatture passive della contribuente, così come tutti gli altri elementi di contabilità.

Ma trattasi, a detta della ricorrente, di un’affermazione a sua volta del tutto apodittica, mancando ogni argomentazione in grado di dare risposta alla deduzione circa l’anomalo impiego dei prezzi di listino, sebbene ritenuti dallo stesso giudice di primo grado poco indicativi. Quanto infine alla segnalazione di evidenti errori di calcolo commessi dall’Ufficio, la sentenza impugnata si era limitata ad affermare che si trattava di errori di lieve entità e che erano sia in danno che a favore del contribuente, così che non modificavano i risultati ottenuti nell’accertamento.

Anche tale affermazione si palesa come inconferente e prima facie ingiustificata, atteso il riscontro obiettivo del divario esistente trai dati del PVC e quelli riportati nell’avviso di accertamento.

Il motivo, corredato anche del quesito di diritto, sollecita quindi la Corte a chiarire se possa ritenersi nulla per difetto di motivazione, la sentenza di appello che, a fronte di specifici motivi di appello, che proponevano questioni sulle quali si assumeva non esserci stata risposta in motivazione da parte del giudice di primo grado, offra delle argomentazioni così come sopra riportate.

2. Con il secondo motivo di ricorso si denunzia ex art. 360 c.p.c., n. 30, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1.

Nel motivo si evidenzia che le norme in esame permettono la rettifica analitica della dichiarazione, sul presupposto di attività non dichiarate ovvero di passività inesistenti, anche sulla scorta di elementi di natura presuntiva, purchè abbiano il carattere della gravità, precisione e concordanza.

L’elaborazione giurisprudenziale ha riempito di significati le norme de quibus chiarendo che, con specifico riferimento alle percentuali di ricarico, è necessario che si presenti uno scostamento rispetto a quelle mediamente riscontrate nel settore di appartenenza, che renda del tutto non credibile quanto dichiarato dal contribuente.

Inoltre le medie di settore non costituendo un fatto noto storicamente provato, sono a ben vedere delle estrapolazioni statistiche di una pluralità di dati spesso disorganici, così che la sola divergenza tra le percentuali di ricarico praticate dal ricorrente e quelle di settore non integra una prova presuntiva dell’inattendibilità della dichiarazione del contribuente, essendo invece necessario che la difformità si connoti per l’abnormità e l’irragionevolezza.

Nella vicenda in esame, tuttavia in presenza di una contabilità formalmente regolare, e pur rispettando le percentuali di ricarico praticate dalla società le medie di settore, l’Ufficio aveva comunque proceduto ad accertamento analitico-induttivo, condotta questa reputata legittima dalla pronuncia della CTP, e di riflesso dalla CTR (che sul punto aveva condiviso la valutazione del giudice di prime cure) sebbene in motivazione si fosse dato atto che non si era presa in considerazione alcuna media di settore.

Il motivo, corredato anche di quesito di diritto, sollecita la Corte a verificare, sulla base delle previsioni normative sopra ricordate, se sia legittimo un accertamento del tipo di quello effettuato, sulla base del ricorso alle sole medie di ricarico evincibili dalla contabilità formalmente regolare del contribuente, senza il riscontro di alcuno scostamento rispetto alle medie del settore di appartenenza, scostamento che deve in ogni caso connotarsi per l’abnormità ovvero per l’inverosimiglianza.

3. Con il terzo motivo di ricorso si denunzia l’omessa motivazione su di un punto decisivo e controverso del giudizio.

Richiamandosi le suesposte considerazioni in merito al molo che rivestono le percentuali di ricarico onde dare spazio all’accertamento di tipo analitico-induttivo, si evidenzia che il calcolo è stato effettuato dall’Ufficio non già sui prezzi di vendita effettivamente praticati dalla società, ma sulla base dei prezzi di listino dei fornitori, che gli stessi giudici di primo grado hanno reputato meramente indicativi.

La contraddittorietà della motivazione sarebbe pertanto evidente, posto che a fronte di una valutazione di non attendibilità dei prezzi di listino dei fornitori, si sarebbe ritenuta poi congrua la determinazione della percentuale di ricarico fondata proprio sulla base di tali prezzi.

4. Ritiene il Collegio che il primo motivo di ricorso debba trovare accoglimento.

Costituisce orientamento consolidato nella giurisprudenza di questa Corte che (cfr. da ultimo Cass. n. 28113/2013; Cass. n. 13148/2014) in tema di processo tributario, è nulla, per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 36 e 61, nonchè dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente dell’illustrazione delle critiche mosse dall’appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame.

La situazione che ha determinato nel precedente citato la valutazione di assenza della motivazione, risulta del tutto sovrapponibile a quella che si presenta nella vicenda in esame, laddove a fronte del formale richiamo a principi del tutto pacifici in ordine circa i requisiti che deve avere la motivazione della sentenza, risultano del tutto eluse le sollecitazioni critiche dell’appellante, restando parimenti del tutto prive di risposta, così come già avvenuto in primo grado, le deduzioni della ricorrente finalizzate a denunziare l’illegittimità, l’incoerenza e l’erroneità dell’operato dell’Ufficio.

La necessità di dover prendere in considerazione le medie di settore, e non anche la media di ricarico ricavabile dai soli dati della contribuente, verificando anche che lo scostamento rispetto alle prime si connotasse per l’abnormità ed incongruenza, l’utilizzo quale parametro di calcolo di un dato contabile (prezzi di listino dei fornitori) che lo stesso giudice di primo grado aveva reputato di carattere meramente indicativo, la denunzia di errori di calcolo, erano le questioni specificamente sottoposte all’attenzione del giudice di appello per il tramite della proposizione di specifici motivi di impugnazione, ma sono rimaste totalmente prive di risposta, avendo la sentenza gravata contrapposto delle mete formule di stile, in parte apodittiche ed in parte prive di adeguato riscontro (si pensi all’affermazione circa il fatto che gli errori di calcolo fossero sia a danno che a favore del contribuente) di guisa che deve effettivamente pervenirsi alla conclusione che la motivazione de qua sia del tutto apparente e come tale in violazione della previsione di cui del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36.

D’altronde, a conforto di tale conclusione, occorre ricordare che già in passato questa Corte ha affermato che (cfr. Cass. n. 7347/2012) la motivazione della sentenza “per relationem” (quale deve reputarsi essere quella della sentenza in questa sede gravata, atteso il sostanziale rinvio alla motivazione del giudice di primo grado) è ammissibile, purchè il rinvio venga operato in modo tale da rendere possibile ed agevole il controllo della motivazione, essendo necessario che si dia conto delle argomentazioni delle parti e dell’identità di tali argomentazioni con quelle esaminate nella pronuncia oggetto del rinvio (conf. Cass. n. 2268/2006, secondo cui deve essere cassata la sentenza d’appello allorquando la laconicità della motivazione adottata, formulata in termini di mera adesione, non consenta in alcun modo di ritenere che alla affermazione di condivisione del giudizio di primo grado il giudice di appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame; Cass. n. 12264/2012).

Nè tale conclusione può ritenersi impedita da quanto di recente affermato dalle Sezioni Unte di questa Corte nella sentenza n. 642 del 16 gennaio 2015, con la quale si è precisato che nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sè, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità nè dei contenuti nè delle modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato, posto che il presupposto del ragionamento delle Sezioni Unite è che comunque la riproduzione dello scritto di una delle parti ovvero di un provvedimento giudiziario, quale può essere anche la sentenza di primo grado, offra una risposta esaustiva alle sollecitazioni delle parti.

Se, con riferimento alla motivazione che si sia limitata a fare proprio un atto di parte, si è affermato che, laddove quanto sostenuto da una parte sia “contrastato” (in fatto e in diritto) dall’altra parte, la sentenza nella quale il giudice si limitasse a riportare le ragioni esposte da una delle parti senza prendere in considerazione quelle contrapposte dall’altra, sarebbe censurabile se ed in quanto oggettivamente incompleta, non certo per la mancata esplicitazione dei motivi di adesione alle tesi di una delle parti nè tanto meno per il solo fatto che la relativa motivazione risulta costituita dalla mera riproduzione del contenuto di un atto di parte, essendo una decisione censurabile poichè il contenuto dell’atto riportato a scopo motivazionale non è idoneo e sufficiente a sostenere la decisione, analogamente deve reputarsi censurabile la motivazione del giudice di appello che faccia propria la motivazione del giudice di primo grado, se anche quest’ultima non soddisfi il requisito di completezza della motivazione, e soprattutto non risponda in alcun modo alle questioni in diritto o in fatto poste dalla parte.

Ed, infatti, anche successivamente all’intervento delle Sezioni Unite, questa Corte ha affermato che (cfr. Cass. n. 20648/2015) la sentenza motivata “per relationem”, mediante mera adesione acritica all’atto d’impugnazione, senza indicazione nè della tesi in esso sostenuta, nè delle ragioni di condivisione, è affetta da nullità, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, in quanto corredata da motivazione solo apparente.

5. All’accoglimento del primo motivo consegue la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla CTR di Genova in diversa composizione.

6. Per effetto dell’accoglimento del primo motivo devono poi ritenersi assorbiti gli altri motivi di ricorso.

7. Il giudice del rinvio provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e, previo assorbimento degli altri due motivi, cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della CTR di Genova, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta della Corte Suprema di Cassazione, il 30 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 22 luglio 2016

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