Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15171 del 22/07/2016


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Cassazione civile sez. trib., 22/07/2016, (ud. 30/06/2016, dep. 22/07/2016), n.15171

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CANZIO Giovanni – Presidente –

Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere –

Dott. DAVIGO Piercamillo – Consigliere –

Dott. CRISCUOLO Mauro – rel. Consigliere –

Dott. CENTONZE Alessandro – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 1397/2010 proposto da:

M.F., domiciliato in ROMA PIAZZA CAVOUR presso la

cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e difeso

dall’Avvocato SALVATORE LO GIUDICE giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI CANICATTI’;

– intimato –

avverso la sentenza n. 62/2008 della COMM. TRIB. REG. di PALERMO,

depositata il 13/11/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

30/06/2016 dal Consigliere Dott. MAURO CRISCUOLO;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SOLDI Anna Maria, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

M.F. proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento relativo ad IVA, IRPEF ed IRAP per l’anno 2000, emesso dall’Agenzia delle Entrate di Canicattì, con il quale erano stati determinati maggiori ricavi, rispetto a quelli dichiarati, nella misura di Euro 33.805,20, in conseguenza dell’applicazione degli studi di settore.

A fondamento del ricorso deduceva una serie di incongruenze che avevano connotato l’operato dell’Ufficio, il quale nel costituirsi in giudizio sosteneva invece la legittimità dell’atto impugnato.

LA CTP di Agrigento con la sentenza n. 104/4/07 del 10 maggio 2007, rigettava il ricorso, deducendo che il contribuente si era solo limitato a contestare la validità degli studi di settore, senza rappresentare alcuna situazione peculiare o addurre elementi che consentissero di disattendere lo scostamento evidenziato rispetto agli studi di settore.

A seguito di gravame proposto dal contribuente, il quale, oltre a ribadire l’assenza di motivazione del provvedimento impugnato, evidenziava che l’Ufficio aveva inopinatamente individuato il massimo valore di ricavo, senza tenere nell’adeguata considerazione il fatto che il risultato degli studi di settore non rispecchia l’effettiva capacità contributiva.

La CTR di Palermo con la sentenza n. 62/01/08 del 13 novembre 2008 rigettava l’appello, osservando che risultava rispettato l’iter procedimentale previsto per la determinazione del reddito in base agli studi di settore, i quali pongono un’inversione dell’onere della prova, fondandosi su presunzioni legate alle caratteristiche dell’attività svolta dai contribuenti.

Peraltro l’appellante non aveva mai fornito alcuna prova idonea a confutare i risultati raggiunti nel provvedimento impugnato.

Inoltre non sussisteva il dedotto vizio di motivazione posto che lo stesso contribuente aveva riconosciuto che i dati in esso riportati erano rispondenti a quelli dichiarati.

Ha chiesto la cassazione di tale sentenza M.F. sulla base di quattro motivi illustrati anche con memorie ex art. 378 c.p.c..

L’intimata non ha svolto difese in questa fase.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso si denunzia la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, artt. 62 bis e 62 sexies, conv. in L. n. 427 del 1993, nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e degli artt. 2697 e 2729 c.c., nonchè l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia.

Assume il ricorrente che gli studi di settore costituiscono una presunzione semplice che da sola non è sufficiente per inficiare la dichiarazione del contribuente.

Da tale principio si sarebbe illegittimamente discostata la CTR nella sentenza impugnata, avallando quindi la legittimità di un accertamento fondato esclusivamente sullo scostamento tra i ricavi dichiarati dall’imprenditore e quelli derivanti dall’applicazione degli studi di settore.

Una motivazione ancorata a solo tale elemento verrebbe poi a impedire al contribuente di poter far valere le proprie difese, mancando appunto un’adeguata motivazione a sostegno del provvedimento impositivo.

Peraltro il ricorso agli studi di settore è ancorato al ricorrere di gravi incongruenze tra quanto dichiarato e quanto desumibile dagli studi medesimi, sicchè nel provvedimento l’amministrazione avrebbe dovuto dare contezza dell’incongruenza riscontrata.

Viene pertanto formulato il seguente quesito di diritto: “Valuti codesta Ecc.ma Corte Suprema di Cassazione se le disposizioni normative di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, artt. 62 bis e 62 sexies, convertito con modificazioni nella L. 29 aprile 1993, n. 427, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39 e artt. 2697 e 2729 c.c., debbano essere interpretate così come effettuato dai Giudici regionali con l’impugnata sentenza, nel senso che gli studi di settore sono caratterizzati da una inversione dell’onere della prova e, in quanto basati su presunzioni connesse alle caratteristiche dell’attività svolta, gli Uffici Finanziari non debbono fornire una prova contraria. L’applicazione degli studi di settore è da solo sufficiente ad assolvere l’onere della prova da parte dell’Ufficio o se invece, le predette disposizioni debbano essere così interpretate:

a) E’ spettante all’Agenzia delle Entrate l’onere di motivare e fornire gli elementi di prova per assolvere l’attribuzione dei maggiori ricavi derivanti dalla loro applicazione;

b) Lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dallo strumento presuntivo non deve essere un “qualsiasi” scostamento ma, invece, esso deve “testimoniare” una grave “incongruenza” come espressamente previsto dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3;

c) L’onere della “grave incongruenza” compete all’Ufficio impositore;

d) Risulta essere illegittimo l’automatismo accertativo fondato esclusivamente sullo scostamento tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dallo strumento presuntivo;

e) Il risultato dello studio di settore deve essere adeguato al caso concreto in ossequio al principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost.;

f) La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinato in relazione ai soli standards in sè considerati;

g) L’esito del contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente deve fare parte della motivazione dell’accertamento;

h) L’applicabilità degli standard prescelti al caso concreto deve essere dimostrata dall’ente impositore.” 1.1. Il motivo è destituito di fondamento.

Ed, infatti il ricorrente ancorchè nel proprio scritto difensivo faccia ampio riferimento ai principi ricavabili dall’intervento delle Sezioni Unite del 18 dicembre 2009 n. 26635, tuttavia ne offre una lettura parziale e che soprattutto non risulta idonea a confortare la tesi del ricorrente.

Ed, invero, pur ribadendosi la qualificazione della procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore come un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati, si è tuttavia ribadita la centralità del contraddittorio con il contribuente – da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento – posto che proprio in tale sede quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, dovendosi poi integrare la motivazione dell’atto con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.

Impregiudicata la possibilità poi per il contribuente in sede giudiziale di poter, anche senza il vincolo delle deduzioni sviluppate in sede endoprocedimentale, contestare liberamente gli accertamenti dell’Ufficio, resta inteso però che in caso di inerzia egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”.

Trattasi di principi che hanno ricevuto costante applicazione ad opera di questa Corte, che anche di recente ha ribadito che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l’ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (cfr. Cass. n. 17646/2014).

Nel caso in esame, così come evidenziato dalla narrativa in fatto della sentenza impugnata, già i giudici di primo grado avevano disatteso il ricorso del M. sulla base della considerazione secondo cui questi si era limitato solo a contestare a validità degli studi di settore, senza rappresentare alcuna situazione peculiare o addurre clementi che consentissero di disattendere lo scostamento evidenziato dagli studi medesimi.

In motivazione tale deduzione risulta poi ripresa, laddove si fa menzione di una generica rappresentazione ad opera del contribuente di fatti riconducibili ad una generale crisi del settore, come idonea a giustificare il rilevato scostamento.

Appare quindi evidente che, a fronte del rispetto del principio del contraddittorio in sede amministrativa, e pur essendosi data al contribuente la possibilità di poter far valere le proprie ragioni, le deduzioni addotte dall’odierno ricorrente si sono rivelate del tutto generiche, avvalorando in tal modo, in considerazione dell’inidoneità delle stesse ad inficiare la valenza probatoria, sebbene ricondotta al rango di presunzioni semplici, degli studi di settore, con la conseguente correttezza dell’operato dell’amministrazione, rendendo altresì sufficiente, sul piano dell’onere della motivazione del provvedimento impositivo, il richiamo alle emergenze derivanti dalla piana applicazione degli studi stessi.

2. Con il secondo motivo di ricorso, ancorchè nella rubrica si deduca anche la violazione dell’art. 112 c.p.c. e art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, si adduce l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, sempre in ordine all’effettiva valenza probatoria degli studi di settore.

Analogamente con il terzo motivo di ricorso, pur a fronte di una dedotta violazione delle predette norme del codice di rito, si lamenta il vizio motivazionale di cui dell’art. 360 c.p.c., n. 5, in riferimento al fatto che era stata dedotta la mancata allegazione all’avviso impugnato del prospetto riportante i dati contabili ed extracontabili utilizzati per la determinazione dei ricavi presunti, sena un’adeguata risposta da parte dei giudici di appello.

Infine, con il quarto motivo, pur riportandosi in rubrica la denunziata violazione delle norme di legge processuale, si lamenta l’omessa insufficiente e contraddittoria motivazione su di un fatto decisivo in relazione all’omessa considerazione che a fronte di maggiori ricavi, si sarebbero dovuti considerare anche maggiori costi.

2.1 Orbene rileva il Collegio che il procedimento in oggetto, ratione temporis risulta sottoposto alla previsione di cui all’art. 366 bis c.p.c., nella cui vigenza la Corte ha costantemente affermato che anche nel caso previsto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’illustrazione di ciascun motivo di ricorso per cassazione deve contenere – a pena di inammissibilità – la chiara indicazione, sintetica e autonoma, del fatto controverso in relazione al quale la motivazione si assuma omessa o contraddittoria, ovvero delle ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la renda inidonea a giustificare la decisione e la relativa censura deve contenere un momento di sintesi (omologo del quesito di diritto) che ne circoscriva puntualmente i limiti, in maniera da non ingenerare incertezze, in sede di formulazione del ricorso e di valutazione della sua ammissibilità. Tale requisito non può dirsi rispettato qualora solo la completa lettura della complessiva illustrazione del motivo – all’esito di una attività svolta dal lettore e non di una indicazione da parte del ricorrente – consenta di comprendere il contenuto e il significato delle censure, in quanto la ratio che sottende la disposizione indicata è associata alle esigenze deflattive del filtro di accesso alla suprema Corte, la quale deve essere posta in condizione di comprendere, dalla lettura del solo quesito, quale sia l’errore commesso dal giudice di merito (cfr. da ultimo Cass. n. 13238/2014; Cass. n. 4782/2013).

I motivi in esame per come formulati si palesano quindi inammissibili, atteso che pur risolvendosi nella doglianza di vizi della motivazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, risultano del tutto privi della formulazione del quesito di sintesi, così come sopra esplicato. Inoltre, analoga conclusione andrebbe raggiunta ove, dandosi prevalenza alla rubrica del motivo (sebbene la formulazione denoti chiaramente l’omessa deduzione di un error in iudicando ovvero in procedendo) si ritenga che sia stata dedotta anche una violazione di legge, essendo in tal caso necessaria la formulazione del quesito di diritto che invece non si rinviene.

Nè è possibile supplire a tale carenza mediante la tardiva formulazione dei quesiti solo con le memorie ex art. 378 c.p.c., trattandosi di requisito formale del ricorso previsto a pena di inammissibilità, e che non può trovare sanatoria con una successiva integrazione.

3. Il ricorso pertanto deve essere rigettato, nulla dovendosi disporre in merito alle spese, atteso il mancato svolgimento di attività difensiva da parte dell’intimata.

PQM

La Corte, rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta della Corte Suprema di Cassazione, il 30 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 22 luglio 2016

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