Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15123 del 17/07/2015

Civile Sent. Sez. 6 Num. 15123 Anno 2015
Presidente: BOGNANNI SALVATORE
Relatore: COSENTINO ANTONELLO

Data pubblicazione: 17/07/2015

SENTENZA
sul ricorso 11140-2014 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE 11210661002, in persona del Direttore pro tempore,
elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso
l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope
legis;

– ricorrente contro
BANCA MONTE DEI PASCHI DI SIENA SPA, in persona del Responsabile del
Servizio Fiscale, elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE BRUNO BUOZZI 102,
presso lo studio dell’avvocato GUGLIELMO FRANSONI, che la rappresenta e difende
unitamente agli avvocati FRANCESCO PADOVANI, PASQUALE RUSSO giusta
procura in calce al controricorso;
–

controricorrente

–

avverso la sentenza n. 49/2013 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
di FIRENZE del 31/01/2013, depositata il 13/03/2013;

C`i

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 22/04/2015 dal
Consigliere Relatore Dott. ANTONELLO COSENTINO;
udito l’Avvocato Pasquale Russo difensore della controricorrente che si riporta agli
scritti e chiede il rigetto del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle entrate ricorre contro la banca Monte dei Paschi di Siena per la
cassazione della sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale della Toscana,
riformando la sentenza di primo grado, ha accolto la domanda di rimborso avanzata
dalla contribuente con riferimento all’IRAP versata per gli anni 2004, 2005 e 2006 e
avente ad oggetto la differenza tra il versato in base alle aliquote fissate dalla Regione
Toscana (4,40%) e dalla Regione Veneto (5,25%) ed il dovuto con l’aliquota
ordinaria del 4,25%; domanda fondata sul presupposto che gli effetti delle suddette
norma impositive regionali dovessero ritenersi sospesi per effetto del disposto
dell’articolo 3, primo comma, lettera a), della legge n. 289/02, dell’articolo 2, comma
21, della legge n. 350/03, dell’articolo l, comma 61, della legge n. 311/04 e
dell’articolo 1, comma 165, della legge n. 266/05.
Il ricorso si articola in quattro mezzi.
Con il primo mezzo, riferito all’articolo 360 n. 3 c.p.c., la difesa erariale deduce la
violazione dell’articolo 38 dpr 602/73 e dell’articolo 2, comma 8 bis, dpr 322/98 in cui
il giudice tributario sarebbe incorso accogliendo la domanda di rimborso ancorché la
stessa fosse stata presentata oltre il termine per la presentazione della dichiarazione dei
redditi relativa al periodo di imposta successivo, fissato dall’articolo 2, comma 8 bis,
d.p.r. 322/98.
Con il secondo motivo, riferito all’articolo 360 n. 3 c.p.c., la difesa erariale deduce la
violazione dell’articolo 3, comma 1, lett. a), della legge n. 289/02 e dell’articolo 2,
commi 21 e 22, della legge n. 350/03, in cui il giudice tributario sarebbe incorso
ritenendo che le maggiorazioni dell’aliquota IRAP previste dalla Regione Veneto e
dalla Regione Toscana fossero sospese per gli anni di imposta in esame, alla stregua
della legislazione statale, nonostante la sanatoria degli effetti delle disposizioni
regionali in tema di IRAP emanate in modo non conforme ai poteri attribuiti alle
regioni dalla normativa statale recata dal comma 22 dell’articolo 2 della legge n.
350/03.
Con il terzo motivo, riferito all’articolo 360 n. 3 c.p.c., la difesa erariale deduce la
violazione dell’articolo 1, comma 175, della legge n. 311/04, in cui il giudice
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‘)/

tributario sarebbe incorso ritenendo che le maggiorazioni dell’aliquota IRAP previste
dalla Regione Veneto fosse sospesa per gli anni di imposta in esame, alla stregua
della legislazione statale, nonostante che la Regione Veneto si fosse trovata nel 2004
e nel 2005

in una situazione di disavanzo del settore sanitario e pertanto –

nell’adempimento del dovere impostole dal comma 174 della legge n. 311/04 e
nell’esercizio della facoltà conferitale dal comma 175 della stessa legge – avesse

conferma della maggiorazione IRAP prevista con la legge regionale n. 29/2004.
Con il quarto motivo, riferito all’articolo 360 n. 3 c.p.c., la difesa erariale censura la
sentenza gravata per la violazione dell’articolo 3, comma 1, lett. a), della legge n.
289/02, dell’articolo 2, comma 21, della legge n. 350/03, dell’articolo 2 della legge
regionale veneta n. 34/02 e dell’articolo 2 della legge regionale toscana n. 43/02.
Argomenta al riguardo la ricorrente che le invocate disposizioni statali hanno sospeso
gli incrementi

dell’aliquota IRAP

previsti dalle Regioni che non fossero

“confermativi delle aliquote in vigore per l’anno 2002”,

pari al 4,75%; cosicché

l’aliquota prevista dalla Regione Toscana (4.40%) doveva ritenersi efficace e non
sospesa, in quanto inferiore al 4,75%, e l’aliquota prevista dalla Regione Veneto
(5,25%) doveva ritenersi efficace e non sospesa fino a concorrenza della percentuale
del 4,75%.
Il contribuente si è costituito con controricorso.
La causa è stata discussa e decisa all’udienza del 22.4.15.

MOTIVI DELLA DECISIONE
Il primo motivo di ricorso va disatteso, alla stregua del consolidato orientamento di
questa corte per il quale, in tema di IRAP, la generale facoltà di emendare errori
mediante dichiarazione integrativa in base all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del
1998 mantiene la sua autonomia rispetto all’effettivo esercizio del diritto al rimborso,
in assenza di modifiche allo specifico regime della restituzione, e non interferisce nel
regime dei relativi termini di decadenza; ne consegue la tempestività dell’istanza di
rimborso, ancorché proposto oltre il termine di presentazione della dichiarazione del
periodo d’imposta successivo (sentt. 14932/11, 6253/12, 19537/14).
Prima di procedere all’esame degli altri tre motivi di ricorso è opportuno riepilogare la
disciplina della materia.
L’articolo 16 del decreto legislativo n. 446/97, istitutivo dell’IRAP, nel testo
risultante dalle modifiche recate dall’articolo 1, primo comma, lett. “I”, n. 2, D.Lgs.
506/99, fissa, nel primo comma, l’aliquota ordinaria dell’imposta al 4,25% e prevede,
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adottato, con l’articolo 23 della legge regionale n. 9/2005, una disposizione di

a decorrere dal terzo anno successivo a quello della emanazione dello stesso n.
446/97, la facoltà delle Regioni di variare detta aliquota, differenziandola per settori
di attività e per categorie di soggetti passivi.
Tanto la Regione Toscana quanto la regione Veneto si sono avvalse di tale facoltà.
In particolare:
– la Regione Toscana ha fissato al 4,40%

l’aliquota IRAP applicabile ai

(“a decorrere dal 1 gennaio 2003”), con l’ articolo 2 della legge regionale
23.12.02 n. 43;
la Regione Veneto ha fissato al 5,25% l’aliquota IRAP applicabile ai soggetti
di cui agli articoli 6 e 7 D.Lgs. 446/97 con le seguenti disposizioni: per l’anno
2003, con l’ articolo 2 della legge regionale 22.11.02 n. 34; per l’anno 2004,
con l’ articolo 2 della legge regionale 24.11.03 n. 38; per gli anni 2005 e
seguenti

(“a decorrere dal 2005”) con l’ articolo 2 della legge regionale

26.11.04 n. 29.
La legge statale 27.12.02 n. 289 (finanziaria 2003), per contro, all’articolo 3, primo
comma, lett. “a”, stabilì, “in funzione dell’ attuazione del titolo V della parte seconda
della Costituzione e in attesa della legge quadro sul federalismo fiscale”, che gli
aumenti delle addizionali Irpef e la maggiorazione dell’aliquota dell’IRAP di cui
all’articolo 16, comma 3, D.Lgs. 446/97 “deliberati successivamente al 29 settembre
2002 e che non siano confermativi delle aliquote in vigore per l’anno 2002, sono
sospesi fino a quando non si raggiunga un accordo ai sensi del decreto legislativo 28
agosto 1997, n. 281, in sede di Conferenza unificata tra Stato, regioni ed enti locali sui
meccanismi strutturali del federalismo fiscale”. Tale sospensione delle maggiorazioni
IRAP regionali fu poi confermata:
–

fino al 31.12.04, con l’articolo 2, comma 21, della legge 24.12.03 n. 350
(finanziaria 2004), ai sensi del quale: “Fino al 31 dicembre 2004 restano
sospesi gli effetti degli aumenti delle addizionali e delle maggiorazioni di
cui alla lettera a) del comma 1 dell’articolo 3 della legge 27 dicembre
2002, n. 289, eventualmente deliberati; gli effetti decorrono, in ogni caso,
a decorrere dal periodo d’imposta successivo alla predetta data”.

– fino al 31.12.05, con l’articolo 1, comma 61, della legge 30.12.2004 n. 311
(finanziaria 2005), ai sensi del quale: “Salvo quanto disposto nel comma
175, la sospensione degli aumenti delle addizionali all’imposta sul reddito
e delle maggiorazioni dell’aliquota dell’imposta regionale sulle attività
produttive di cui all’articolo 3, comma 1, lettera a), della legge 27
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soggetti di cui agli articoli 6 e 7 D.Lgs. 446/97 per gli anni 2003 e seguenti

dicembre 2002, n. 289, e all’articolo 2, comma 21, della legge 24 dicembre
2003, n. 350, è confermata sino al 31 dicembre 2005. Resta ferma
l’applicazione del comma 22 dell’articolo 2 della legge n. 350 del 2003
alle disposizioni regionali in materia di IRAP diverse da quelle
riguardanti la maggiorazione dell’aliquota, nonché, unitamente al comma
23 del medesimo articolo, alle disposizioni regionali in materia di tassa

limiti dei poteri loro attribuiti dalla normativa statale di riferimento ed in
conformità con essa.”
fino al 31.12.06, con l’articolo 1, comma 165, della legge 23.12.2005 n.
266 (finanziaria 2006), il quale dispone: “Al comma 61 dell’articolo 1
della legge 30 dicembre 2004, n. 311, le parole: «31 dicembre 2005» sono
sostituite con le seguenti: «31 dicembre 2006».
Così riepilogati i riferimenti normativi della vicenda, si può procedere all’esame dei
motivi secondo, terzo e quarto.
Il secondo motivo del ricorso – con cui sostanzialmente la difesa erariale assume che
gli incrementi dell’aliquota IRAP disposti dalle Regioni manterrebbero efficacia,
nonostante la sospensione disposta dalla legislazione statale, in forza del disposto del
comma 22 dell’articolo 1 della legge 350/03 – è infondato.
Con riguardo alla Regione Veneto – e il ragionamento è evidentemente analogo anche
con riguardo alla Regione Toscana – questa Corte ha infatti reiteratamente chiarito
(sentenze nn. 5867/12, 7344/12, 19838/12, 21327/13 e altre) che gli effetti delle
disposizioni regionali incrementative dell’ aliquota IRAP, sospesi dalle norme statali
sopra elencate, non sono fatti salvi dal disposto dell’articolo 2, comma 22 della
legge n. 350/03, che recita: “Nelle more del completamento dei lavori dell’Alta
Commissione di cui all’articolo 3, comma 1, lettera b), della legge 27 dicembre 2002,
n. 289, nelle regioni che hanno emanato disposizioni legislative in tema di tassa
automobilistica e di IRAP in modo non conforme ai poteri ad esse attribuiti in materia
dalla normativa statale, l’applicazione della tassa opera, a decorrere dalla data di
entrata in vigore di tali disposizioni legislative e fino al periodo di imposta decorrente
dal 1 0 gennaio 2010, sulla base di quanto stabilito dalle medesime disposizioni
nonché, relativamente ai profili non interessati dalle predette disposizioni, sulla base
delle norme statali che disciplinano il tributo”. Tale ultima disposizione, infatti,
concerne gli effetti di norme che siano state emanate dalle Regioni “in modo non
conforme ai poteri ad esse attribuiti”, laddove le maggiorazioni dell’aliquota IRAP di
cui si discute sono state disposte dalla Regione Veneto e dalla Regione Toscana in
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automobilistica; le regioni possono modificare tali disposizioni nei soli

conformità ai poteri alle stesse attribuiti dall’articolo 16 D.Lgs. 446/97. Questa
conclusione emerge dal fatto stesso che il legislatore statale ha utilizzato lo strumento
delle sospensione

“essendo intuitivo che si può sospendere solo un potere

effettivamente (ancora) esistente” (così Cass. 2012/5867, in motivazione) e risulta
confermato:
– sia dalla Corte Costituzionale, avendo questa, con la sentenza n. 381/04, dichiarato

legge 350/02, in tal modo implicitamente escludendo che il relativo ambito applicativo
fosse sovrapponibile con quello del comma 22 dello stesso articolo;
– sia dal disposto dell’articolo 1, comma 61 della legge n. 311/04, che recita: “Resta
ferma l’applicazione del comma 22 dell’articolo 2 della legge n. 350 del 2003 alle
disposizioni regionali in materia di IRAP diverse da quelle riguardanti la
maggiorazione dell’aliquota …”; così chiarendo, con norma ricognitiva, che la
sanatoria cui alla legge n. 350 del 2003, art. 2, comma 22, non opera con riferimento
alle maggiorazioni delle aliquote IRAP, salvo quanto disposto dal comma 175 dello
stesso articolo 1 della legge n. 311/04 (la denuncia della cui violazione forma oggetto
del seguente mezzo di gravame).
In conclusione, deve escludersi che l’ambito applicativo del comma 22 dell’articolo 2
della legge n. 350/03 comprenda le disposizione regionali in materia di aliquota IRAP;
la doglianza proposta col secondo mezzo di ricorso va dunque respinta.
Passando all’esame del terzo mezzo di ricorso, è preliminarmente opportuno
trascrivere i commi 174 e 175 della suddetta legge 311/04 (legge finanziaria 2005):
174. Al fine del rispetto dell’equilibrio economico-finanziario, la regione, ove si
prospetti sulla base del monitoraggio trimestrale una situazione di squilibrio, adotta i
provvedimenti necessari. Qualora dai dati del monitoraggio del quarto trimestre si
evidenzi un disavanzo di gestione a fronte del quale non sono stati adottati i predetti
provvedimenti, ovvero essi non siano sufficienti, con la procedura di cui all’articolo 8,
comma 1, della legge 5 giugno 2003, n. 131, il Presidente del Consiglio dei ministri
diffida la regione a provvedervi entro il 30 aprile dell’anno successivo a quello di
riferimento. Qualora la regione non adempia, entro i successivi trenta giorni il
presidente della regione, in qualità di commissario ad acta, approva il bilancio di
esercizio consolidato del Servizio sanitario regionale al fine di determinare il disavanzo
di gestione e adotta i necessari provvedimenti per il suo ripianamento, ivi inclusi gli
aumenti dell’addizionale all’imposta sul reddito delle persone fisiche e le
maggiorazioni dell’aliquota dell’imposta regionale sulle attività produttive entro le
misure stabilite dalla normativa vigente. I predetti incrementi possono essere adottati
anche in funzione della copertura dei disavanzi di gestione accertati o stimati nel
settore sanitario relativi all’esercizio 2004 e seguenti.
175. Per le finalità di cui al comma 174 e per la copertura dei disavanzi di gestione
accertati o stimati nel settore sanitario, la regione, in deroga alla sospensione di cui al
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infondata la questione di legittimità costituzionale dell’articolo 2, comma 21, della

Con le suddette disposizioni il legislatore statale ha imposto alle regioni che versassero
in stato di squilibrio finanziario l’adozione dei provvedimenti necessari per la
copertura dei disavanzi di gestione accertati o stimati nel settore sanitario, precisando
che tali provvedimenti potevano consistere nel deliberare, in deroga alla sospensione
di cui al comma 61, primo periodo, della stessa legge 311/04, l’inizio o la ripresa della
decorrenza degli effetti delle maggiorazioni dell’aliquota IRAP già disposte e sospese
dalla normativa statale.
Per l’anno 2005 la legge regionale del Veneto n. 9/2005 ha appunto provveduto in tal
senso, disponendo, al secondo comma dell’articolo 23,

“Ai sensi dell’articolo 1,

comma 175, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 “Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2005)”, si conferma la
decorrenza degli effetti di cui agli articoli 1 e 2 della legge regionale 26 novembre
2004, n. 29″. Tale ultima legge, nel primo comma dell’articolo 2, a propria volta
disponeva: “A decorrere dal 2005, è fissata al 5,25 per cento l’aliquota dell’imposta
regionale sulle attività produttive (IRAP) a carico dei soggetti di cui agli articoli 6 e 7
del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 “Istituzione dell’imposta regionale
sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni
all’IRPEF e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta nonché riordino
della disciplina dei tributi locali”, e successive modificazioni.” Va peraltro evidenziato
che – sebbene il secondo comma dell’articolo 23 legge regionale n. 9/2005 non ponga
espressamente un termine finale alla vigenza della maggiorazione di aliquota disposta
dall’articolo 2 della legge regionale n. 29/2004, limitandosi a confermare la decorrenza
prevista da quest’ultima disposizione – tale maggiorazione deve ritenersi operante per
il solo anno 2005, in quanto essa è espressamente finalizzata alla copertura del
disavanzo del settore sanitario per l’anno 2004 (la rubrica dell’articolo 23 in esame
recita “Copertura del disavanzo di gestione 2004 del servizio sanitario regionale” e il

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comma 61, primo periodo, può deliberare l’inizio o la ripresa della decorrenza degli
effetti degli aumenti dell’addizionale regionale all’imposta sul reddito e delle
maggiorazioni dell’aliquota dell’imposta regionale sulle attività produttive, già
disposti, oggetto della predetta sospensione. Ai sensi del primo periodo del presente
comma e del comma 22 dell’articolo 2 della legge 24 dicembre 2003, n. 350, l’inizio o
la ripresa della decorrenza degli effetti può concernere anche quelle maggiorazioni
dell’aliquota IRAP che siano state deliberate dalle regioni, antecedentemente al 31
dicembre 2003, in difformità rispetto a quanto previsto dalla normativa statale. Per le
medesime finalità, le regioni possono altresì, nei limiti della normativa statale di
riferimento ed in conformità ad essa, disporre nuovi aumenti dell’addizionale regionale
all’imposta sul reddito o nuove maggiorazioni dell’aliquota IRAP ovvero modificare
gli aumenti e le maggiorazioni di cui al primo periodo del presente comma al comma
174:

primo comma di tale articolo destina alla copertura di detto disavanzo il gettito
derivante “per l’anno 2005” dalla maggiorazione dell’aliquota IRAP) e, d’altra parte, il
legislatore regionale, richiamando espressamente il disposto del comma 175
dell’articolo 1 della legge n. 311/04, ha chiaramente legato la disposizione in
commento alla finalità di copertura del disavanzo di un anno specificamente
individuato (2004), implicitamente limitandone l’operatività all’anno (2005) di

Alla luce del contesto normativo fin qui riepilogato, la questione proposta dalla difesa
erariale con il terzo mezzo di ricorso può essere risolta in conformità con la sentenza
di questa Corte n. 13455/14, ove si è chiarito che l’effetto sanante del disposto del
comma 175 dell’articolo 1 della legge 311/04, rispetto alla sospensione della maggiore
aliquota IRAP fissata dalla L.R. Veneto n. 29/04, “è subordinato all’utilizzazione degli
introiti derivanti dalle maggiorazioni dell’IRAP per la copertura dei disavanzi di
gestione accertati o stimati nel settore sanitario. E, nella specie, se, come evidenziato
dalla stessa ricorrente per l’anno 2005, la Regione Veneto si è avvalsa di tale
possibilità emanando l’art. 23 della legge finanziaria regionale (L.R. Veneto n. 9 del
2005), e destinando il gettito alla copertura del disavanzo di gestione 2004 del servizio
sanitario regionale – ciò non ha fatto per il successivo anno laddove, per come è
incontestato, per la copertura del disavanzo del servizio sanitario regionale si sono
individuate altre fonti.
Ne deriva, che anche per l’anno 2006, nella Regione Veneto, non essendovi deroga
alla sospensione, non poteva applicarsi la maggiore aliquota stabilita dalla legge
regionale.”
Alla stregua di tale condivisibile precedente, la censura di violazione dell’articolo 1,
comma 175, della legge 311/04 deve essere accolta con riferimento all’anno 2005, in
relazione al quale la Regione Veneto si è avvalsa, con atto legislativo (art. 23 della
legge regionale 9/05), della potestà di derogare alla sospensione statale delle
maggiorazioni regionali dell’aliquota IRAP; in proposito va evidenziato che, nella
sostanza, la censura proposta con il mezzo di gravame in esame si risolve in una
denuncia di violazione di legge (combinato disposto degli articoli 1, comma 175, I.
311/04 e 23 1. reg. Veneto n. 9/05) il che consente di superare le eccezioni di
inammissibilità del mezzo di gravame proposta dal contro ricorrente con riferimento
alla novità della questione (giacché si tratta di questione di diritto rilevabile di ufficio
la cui soluzione non postula accertamenti di fatto) e di difetto di autosufficienza.
La medesima censura, per contro, va giudicata infondata con riferimento all’anno
2006, non avendo la difesa erariale denunciato la violazione di alcuna disposizione
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riferimento della manovra finanziaria volta a coprire tale disavanzo.

legislativa della Regione Veneto – adottata (ai sensi dell’articolo 1, comma 175, della
legge n. 311/04) in deroga alla sospensione delle maggiorazioni regionali
dell’aliquota IRAP fino al 31.12.06 di cui agli articoli 1, comma 61, I. n. 311/04 e 1,
comma 165, I. n. 266/05 – confermativa per l’anno 2006 della maggiorazione IRAP
prevista dalla legge regionale n. 29/04.
Il terzo mezzo di ricorso va pertanto accolto limitatamente alla statuizione di

Il quarto mezzo è pur esso ammissibile e fondato.
Quanto all’ammissibilità, si osserva che il fatto che la ricorrente abbia denunciato la
violazione della legge regionale veneta n. 34/2002, invece che delle leggi regionali
venete nn. 38/2003 e 29/2004 non impedisce di cogliere la portata della censura; in
proposito va ricordato come ancora di recente, con la sentenza n. 4439/14, questa
Corte ha ribadito che, in virtù del principio iura novit curia, l’erronea individuazione,
da parte del ricorrente per cassazione, della norma che si assume violata, resta senza
conseguenze quando dalla descrizione del vizio che si ascrive alla sentenza impugnata
possa inequivocabilmente risalirsi alla norma stessa.
Tanto premesso, si osserva che il motivo solleva la questione se per gli anni in cui la
maggiorazioni regionali dell’IRAP sono sospese (vale a dire, per quanto qui interessa,
per la Toscana, il 2004, il 2005 ed il 2006 e, per il Veneto – alla luce
dell’accoglimento parziale del terzo mezzo di ricorso – il 2004 e il 2006) tali
maggiorazioni fossero totalmente inapplicabili, cosicché si dovesse applicare
l’aliquota ordinaria del 4,25% di cui all’articolo 16, primo comma, D.Lgs. 446/97,
oppure fossero applicabili fino a concorrenza con la percentuale vigente per l’ anno
d’imposta 2002, come determinata per tale anno dalla disposizione transitoria dettata
dal secondo comma dell’articolo 45 D.Lgs. 546/92 ( 4,75%).
La prima tesi, recepita nella sentenza gravata e sostenuta dalla contro ricorrente, ha
trovato accoglimento in sede di legittimità nella sentenza n. 5867/12 (seguita da
numerose pronunce conformi, prevalentemente emesse in sede camerale); la seconda
tesi, sostenuta nel mezzo di ricorso in esame, trova riscontro nel più recedente
indirizzo di questa Corte inaugurato dalla sentenza n. 19838/12 e seguito dalle
pronunce nn. 21327/13, 17017/14 e 26263/14.
Ritiene il Collegio di dover dare conferma e seguito all’indirizzo più recente.
Infatti, come persuasivamente chiarito nella motivazione della sentenza n. 21327/13,
la disciplina relativa alla facoltà delle Regioni di variare l’aliquota IRAP fino ad un
massimo di un punto percentuale va interpretata nell’ottica del legislatore di perseguire
gli obiettivi di autonomia e di decentramento fiscale delle Regioni stesse (cd.
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accoglimento della domanda di rimborso relativa al versamento IRAP per l’anno 2005.

federalismo fiscale) ed in tale prospettiva deve essere coerentemente inteso anche il
disposto della legge n. 289 del 2002, art. 3, comma 1, lett. a), che, nel sospendere
l’efficacia degli aumenti dell’aliquota IRAP deliberati dalle Regioni successivamente al
29 settembre e non confermativi delle aliquote in vigore per l’anno 2002, ha voluto
comunque limitare l’effetto sospensivo a quelle maggiorazioni che determinassero, e
nella misura in cui determinassero, il superamento dell’ aliquota in vigore per l’anno

confermatività, del resto, non può che riferirsi alla percentuale effettivamente vigente
nel 2002, ancorché derivante da una disposizione, quale quella dettata nel secondo
comma dell’articolo 45 D.Lgs. 546/92, di natura transitoria. La sospensione aveva
dunque ad oggetto la maggiorazione dell’aliquota deliberata dalle Regioni, ma incideva
su quella sola parte di essa che eccedesse la percentuale in concreto già vigente per il
2002, potendo in astratto darsi sia un caso di effettivo superamento ovvero di
infradeterrninazione o anche di equivalenza.
In definitiva, sulla scia delle citate sentenze nn. 19838/2012 e 21327/13,

si deve

dissentire dall’assunto svolto nella sentenza n. 5867/2012 secondo il quale la
“certezza (soprattutto perché testuale) della misura dell’aumento (“un punto”)
dell’aliquota disposto dalla Regione Veneto” toglierebbe fondamento al rilievo che
nell’intervento operato dalla legislazione regionale risulterebbe compresa la più
modesta maggiorazione confermativa del dato, 4,75%, già disposto per il 2002. Ciò
anche per la considerazione che, come previsto dallo stesso art. 3, comma 1, lett. “a”,
I. 289/02, la sospensione fu disposta “in funzione dell’attuazione del titolo V della
parte seconda della Costituzione e in attesa della legge quadro sul federalismo
fiscale”; in ragione, quindi, di una moratoria che, giustificata dalla mancanza di una
legge quadro sul federalismo fiscale, non pregiudicasse però del tutto l’obiettivo finale
dell’autonomia e del decentramento fiscale delle Regioni, obiettivo che sarebbe rimasto
certamente ridimensionato dall’applicazione generale e indifferenziata dell’aliquota
ordinaria – cioè comune ad ogni altro contribuente – anche a banche e società
finanziarie, soggetti invece già destinatari per legge di possibili e specifici incrementi
dell’aliquota ordinaria stessa, come determinato dalla disciplina statuale.
Alle

argomentazioni fin qui riportate, svolte nelle sentenze nn. 19838/2012 e

21327/13, può aggiungersi la considerazione, svolta nella n. 26263/14, che, nel
costrutto letterale della lettera “a” dell’articolo 3 della legge 289/02, il soggetto del
predicato “sono sospesi” è costituito dai sostantivi “gli aumenti” (per quanto riguarda
le addizionali Irpef) e “la maggiorazione” (per quanto l’aliquota IRAP). Ciò che viene
sospeso dalla legge n. 289/02 (e dalle successive leggi confermative di tale
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2002 e, in quanto tali, fossero non confermative di tale aliquota. La nozione di

sospensione fino al 31.12.06) non è, dunque, l’efficacia degli atti normativi regionali
che abbiano disposto una maggiorazione dell’aliquota IRAP, ma è l’effetto di tali atti
(la maggiorazione dell’aliquota IRAP, per quanto qui interessa), se ed in quanto esso
non risulti confermativo dell’ aliquota in vigore per l’anno 2002. In sostanza, la norma
sospensiva statale non attinge l’efficacia della norma regionale (e quindi non travolge
ogni effetto di tale norma) ma attinge esclusivamente la maggiorazione dell’aliquota
(ordinaria) IRAP che non sia confermativa dell’ aliquota in vigore per l’anno 2002; la

norma statale, in altri termini, fa salvi gli effetti delle norme regionali che dispongano,
per i soggetti di cui agli articoli 6 e 7 D.Lgs. 446/97, una maggiorazione dell’aliquota
IRAP nei limiti in cui tale maggiorazione non ecceda l’aliquota in vigore per l’anno
2002. Né tale conclusione appare inficiata dal rilievo che, come affermato dalla Corte
costituzionale con la sentenza n. 177/14, il terzo comma dell’articolo 16 D.Lgs. 446/97
attribuisce alle Regioni il potere di modificare l’aliquota ordinaria di cui al primo
comma dello stesso articolo, non già le aliquote speciali di cui all’articolo 45 del
medesimo D.Lgs. 446/97. Le disposizioni legislative regionali di cui qui si discute
hanno infatti modificato, in aumento, l’aliquota

IRAP ordinaria del 4,25%,

portandola, per i soggetti di cui agli articoli 6 e 7 D.Lgs. 446/97, al 4,40 (in Toscana) e
al 5,25% (in Veneto) e tale aumento dell’aliquota (ordinaria) è stato sospeso dalla
legislazione statale solo se, e nella misura in cui, la maggiore aliquota portata da tali
disposizioni eccedesse l’aliquota IRAP vigente per i medesimi soggetti nel 2002, a
nulla rilevando che quest’ultima non fosse l’aliquota ordinaria ma un’aliquota speciale
dettata dalla norma transitoria di cui all’articolo 45 del medesimo D.Lgs. 446/97.
Il quarto mezzo va quindi accolto.
In definitiva, si devono rigettare il primo ed il secondo mezzo di ricorso, si deve
accogliere il terzo mezzo in relazione alla statuizione relativa alla domanda di
rimborso proposta dal contribuente per l’anno 2005 e si deve accogliere integralmente
il quarto mezzo; per l’effetto, la sentenza gravata va cassata e, non essendo necessari
ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi
dell’articolo 384 c.p.c., con il rigetto integrale della domanda di rimborso del
contribuente avente ad oggetto le somme versate alla Regione Toscana e con
l’accoglimento della domanda di rimborso del contribuente avente ad oggetto le
somme versate alla Regione Veneto limitatamente alla differenza tra l’importo versato
per gli anni di imposta 2004 e 2006 e l’importo dovuto per tali anni in base all’aliquota
del 4,75%.
Le spese si compensano in considerazione della presenza di difformi precedenti
giurisprudenziali.
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nV

P.Q.M.
La Corte rigetta i primi due mezzi di ricorso, accoglie il terzo mezzo, limitatamente
alla parte concernente la statuizione sulla domanda di rimborso per l’anno 2005, e
accoglie integralmente il quarto mezzo.
Cassa la sentenza gravata e, decidendo la causa nel merito ai sensi dell’articolo 384

oggetto le somme versate alla Regione Toscana e accoglie la domanda di rimborso del
contribuente avente ad oggetto le somme versate alla Regione Veneto limitatamente
alla differenza tra l’importo versato per gli anni di imposta 2004 e 2006 e l’importo
dovuto per tali anni in base all’aliquota del 4,75%.
Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma il 22 aprile 2015.

c.p.c., rigettando integralmente la domanda di rimborso del contribuente avente ad