Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15059 del 02/07/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 15059 Anno 2014
Presidente: PICCININNI CARLO
Relatore: SCODITTI ENRICO

SENTENZA

sul ricorso 10000-2009 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliatcL in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro
CRA SRL IN LIQUIDAZIONE in persona del legale
rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato
in ROMA VIALE G. MAZZINI 11, presso lo studio
dell’avvocato SALVINI LIVIA, che lq . rappresenta e
difende unitamente all’avvocato CIPOLLA GIUSEPPE

Data pubblicazione: 02/07/2014

MARIA giusta delega a margine;
–

controricorrente

–

avverso la sentenza n. 21/2008 della COMM.TRIB.REG.
di TORINO, depositata il 06/06/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

SCODITTI;
udito per il controricorrente l’Avvocato BRANDA1t1
delega

el•

vvocato SALVINI che si riporta e chiede il

rigetto del ricorso;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

udienza del 13/05/2014 dal Consigliere Dott. ENRICO

Svolgimento del processo
C.R.A. s.r.l. in liquidazione impugnava l’avviso di accertamento ai fini IVA per
l’anno 1998. Nell’atto impositivo si rilevava il superamento da parte della
contribuente del c.d. plafond di cui all’art. 2, comma 2, I. n. 28/97 per effetto
dell’emissione e registrazione nel 1998 di note di credito relative ad operazioni
di cessione all’importazione già fatturate e registrate nel 1997, e si

recuperare a tassazione le conseguenti imposte e sanzioni. A sostegno
dell’impugnazione si deduceva che il criterio rilevante era quello dell’avvenuta
registrazione nell’anno precedente, mentre irrilevante era l’effettiva
realizzazione delle cessioni all’importazione ed il conseguente storno nel
successivo periodo di imposta attraverso l’emissione delle note di credito. La
CTP accoglieva il ricorso della società. L’appello dell’Ufficio veniva disatteso
dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte. Motivava il giudice di
appello, disattendendo le precisazioni contenute nella circolare 8/D del 27
febbraio 2003 dell’Agenzia delle Dogane, nel senso che la I. n. 28/1997 non
prevedeva che la registrazione nell’anno successivo di nota di credito
comportasse automaticamente la riduzione del plafond.
Ha proposto ricorso per Cassazione sulla base di un unico motivo
l’Agenzia delle Entrate. Resiste con controricorso la contribuente.
Motivi della decisione
Con l’unico motivo di ricorso si denuncia violazione e falsa applicazione
dell’art. 2, comma 2, I. n. 28/1997, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c..
Secondo la ricorrente, come affermato anche dalla circolare n. 145/E del 10
giugno 1998 dell’Agenzia delle Entrate, ai fini della determinazione del plafond
deve aversi riguardo anche alla registrazione di note di credito relative a
fatture emesse nell’anno precedente. Le note di credito, “annullando” ex tunc
le fatture emesse e registrate nell’anno precedente, non possono non
comportare un’automatica corrispondente diminuzione del plafond,
determinato sulla base delle fatture registrate nell’anno precedente.
Il motivo è infondato. L’art. 2, comma 2, I. n. 28/1997 prevede quanto
segue: “I soggetti che si trovano nelle condizioni previste dall’ articolo 1 del

scomputavano i relativi importi dal medesimo plafond, provvedendo a

decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla
legge 27 febbraio 1984, n. 17, possono effettuare acquisti ed importazioni
senza pagamento dell’imposta, in ciascun anno, nel limite dell’ammontare
complessivo delle cessioni e delle prestazioni di cui agli articoli 8, primo
comma, lettere a) e b), 8-bis e 9 del decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, delle cessioni

di altro Stato membro, non soggette ad imposta a norma dell’ articolo 40,
comma 9, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331,convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, registrate a norma
dell’articolo 23 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del
1972 per l’anno solare precedente. I contribuenti possono assumere mese per
mese come ammontare di riferimento quello delle cessioni e delle prestazioni
anzidette registrate per i dodici mesi precedenti”. Il riferimento alla
registrazione, come è reso palese dal richiamo alla norma di cui all’art. 23, non
corrisponde al superamento del principio di effettività della cessione e della
prestazione di servizi, in nome di un cartolarizzazione dell’operazione che
sarebbe consacrata nella mera registrazione, in modo indipendente
dall’effettività dell’operazione. La portata della registrazione si esaurisce
piuttosto nell’onere ordinario che assiste l’emissione delle fatture, e che si
traduce nella loro annotazione in apposito registro. L’interpretazione testuale
della norma, che valorizza il richiamo alla disposizione di cui all’art. 23 del
d.p.r. n. 633/1972, è coerente al principio di effettività dell’operazione
assoggettata all’imposta sul valore aggiunto (a tale principio è informata, ad
esempio, tanto la non imponibilità delle esportazioni fuori del territorio della
comunità europea a norma dell’art. 8 d.p.r. n. 633/1972, quanto la detrazione
di cui all’art. 19 del medesimo d.p.r.). Trattasi di principio operante anche
nell’ipotesi in esame, nella quale quindi la registrazione non assolve il compito
del requisito sufficiente ai fini dell’integrazione della fattispecie, ma solo di
requisito necessario, ai fini del rispetto della prescrizione di cui all’art. 23 del
d.p.r. n. 633/1972, che resta insufficiente al cospetto della mancanza di
effettività dell’operazione.

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intracomunitarie e delle prestazioni di servizi nei confronti di soggetti passivi

In tale senso è anche la circolare n. 145/E del 10 giugno 1998
dell’Agenzia delle Entrate. In essa si riconosce che risulta introdotto “un nuovo
criterio in ordine al momento costitutivo del plafond, non più legato alle
operazioni “fatte”, nel significato a tale termine attribuito dalle circolari 19
dicembre 1984 n. 73 e 23 febbraio 1984 n. 13 (della soppressa Dir. Gen. delle
Tasse), bensì a quelle registrate ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. n. 633 del

a quella di consegna o spedizione per le fatture differite”. Il criterio legato alla
registrazione, continua la circolare, “non esclude, ai fini dell’acquisizione dei
benefici fiscali di cui trattasi che, nell’ipotesi di esportazione, sia comunque
necessario comprovare, con idonea documentazione (Cfr. circolare n. 35/E del
13 febbraio 1997), l’effettiva uscita del bene dal territorio doganale della
Comunità. Ed infatti, in mancanza di tale prova, gli importi delle cennate
operazioni riducono del corrispondente ammontare la disponibilità del plafond,
con il conseguente obbligo di regolarizzare gli eventuali acquisti e/o
importazioni effettuati senza pagamento dell’imposta con utilizzo del plafond”.
In tal modo si rende compatibile il criterio della registrazione con il principio di
effettività della prestazione.
Non contraddice questa interpretazione della norma la non interferenza
con il plafond dell’emissione nell’anno successivo di nota di credito, “a storno”
di operazione registrata che nell’anno precedente ha contribuito alla
determinazione del plafond medesimo. L’art. 26 d.p.r. n. 633/1972 contempla,
nel caso in cui l’operazione successivamente alla registrazione venga meno
nelle ipotesi previste dalla norma medesima, il diritto del cedente del bene o
prestatore di servizi di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla
variazione e registrare la variazione medesima. Posto che l’esercizio del diritto,
in quanto incondizionato, non può essere compromesso dall’obbligo di
regolarizzazione che conseguirebbe alla riduzione dell’ammontare del plafond,
deve presumersi che la norma di cui all’art. 26 operi su un piano diverso da
quello di cui all’art. 2, comma 2, I. n. 28/1997. I presupposti di fatto del diritto
di cui all’art. 26 attengono a circostanze sopravvenute all’operazione, che sono
quelle tipicamente previste dalla norma. L’effettività dell’operazione non è cosi
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1972, con riferimento al momento della data di emissione della fattura ovvero

SENTE DA REGISTRAZIONe
AI SENSI DEL D.P.R. 26/4/19%
N. 131 TAB. ALL. B. – N. 5
MATERIA TRIBUTARIA

da intendere come originariamente mancante, ma soltanto venuta meno nei
limiti dei casi previsti dalla legge. Alle condizioni previste dall’art. 26 può quindi
essere esercitato il diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla
variazione senza che questo intacchi il plafond determinatosi nell’anno
precedente.
La stessa circolare 8/D del 27 febbraio 2003 dell’Agenzia delle Dogane,
non vincola il potere interpretativo del giudice (Cass. s. u. 2 novembre 2007,
n. 23031), mentre nel caso di nota di credito emessa lo stesso anno
dell’operazione principale afferma che essa riduce il plafond disponibile per lo
stesso anno, nel caso di nota di credito emessa l’anno successivo (che è il caso
di cui alla presente controversia) si limita a concludere nel senso che essa non
deve andare in diminuzione del disponibile in quell’anno, ma non evidenzia
conseguenze per l’anno dell’operazione principale (diversamente, se la nota di
credito è emessa in anni ancora successivi, con una conclusione diversa da
quella cui è pervenuto questo Collegio, la circolare riconosce che va in
diminuzione al plafond disponibile per l’anno in cui è stata effettuata
l’operazione principale).
P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al rimborso delle spese
processuali che liquida in euro 5.250,00 per compenso, oltre euro 200,00 per
esborsi ed oneri di legge.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il giorno 13 maggio 2014
Il consi6t1re est.

richiamata nella sentenza impugnata, che, va rammentato, in quanto parere