Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15022 del 15/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 15/07/2020, (ud. 25/02/2020, dep. 15/07/2020), n.15022

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 15975-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE

DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

e

ART. SPOSA S.r.L., in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato

LIJOI ANDREA, che la rappresenta e difende assieme all’Avvocato

GRECA ORSINI MARIA giusta procura speciale estesa a in calce al

controricorso;

– controricorrente-

avverso la sentenza n. 90/24/2012 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della TOSCANA, depositata il 18/12/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 25/02/2020 dal Consigliere Relatore Dott.ssa

DELL’ORFANO ANTONELLA.

Fatto

RILEVATO

Che:

l’Agenzia delle entrate propone ricorso, affidato a cinque motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Toscana aveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 68/2/2010 della Commissione Tributaria Provinciale di Pisa in accoglimento del ricorso proposto da Art. Sposa S.r.L. avverso avvisi di accertamenti IRAP IRES 2005 e IVA IRAP IRES -2006, aventi ad oggetto, per l’anno 2005 la deduzione di un costo non sufficientemente documentato e per l’anno 2006 irrogazione di sanzioni per irregolare tenuta del libro inventari e deduzione di costi parimenti non sufficientemente documentati;

la contribuente resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1.1. con il primo mezzo si denuncia la nullità della sentenza, ex art. 360 c.p.c., n. 4, per difetto assoluto di motivazione essendo stato rigettato l’appello erariale “sulla base di una carenza di prove solo teorica, senza esaminare gli elementi offerti dall’Ufficio” a fronte delle specifiche censure dell’appellante alla sentenza di primo grado, che aveva affermato la legittimità dell’imposizione fiscale per mancanza di un inventario ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15 e per mancanza di documentazione a supporto dei dedotti costi;

1.2. la censura è infondata;

1.3. la CTR ha infatti respinto l’appello erariale sul duplice rilievo che la società avesse redatto l’inventario e reso disponibili, in sede di verifica, “le distinte richieste dall’Ufficio”, e che i “riscontri bancari relativi ai movimenti contabili” dessero conto della veridicità circa la regolare registrazione contabile delle contestate operazioni;

1.4. tanto è sufficiente per escludere che la sentenza impugnata possa rientrare nello stigma delle sentenze nulle per omissione della motivazione, motivazione apparente, manifesta e irriducibile contraddittorietà, motivazione perplessa o incomprensibile, alla stregua di quanto affermato da Cass. S.U. n. 8053/2014 e n. 8054/2014;

2.1. con il secondo motivo si denuncia, in rubrica, “violazione e falsa applicazione dell’art. 109 TUIR e dell’art. 2697 c.c.” per avere la CTR erroneamente invertito l’onere della prova, a carico del contribuente, circa l’esistenza ed inerenza del costo dedotto, pur avendo l’Ufficio fornito validi elementi presuntivi circa l’illegittima deduzione dei costi, essendosi la Corte di merito limitata a ritenere sufficiente la regolare annotazione in contabilità e il riscontro delle operazioni nei movimenti bancari;

2.2. la doglianza è fondata;

2.3. va premesso che in tema di imposte d’impresa, l’abrogazione, ad opera del D.P.R. n. 917 del 1996, art. 5 , del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 6, che impediva la deduzione dei costi non regolarmente registrati nelle scritture contabili, non ne determina l’automatica deducibilità, dovendo l’imprenditore dimostrare di averli effettivamente sostenuti: tale prova, tuttavia, non può essere fornita esclusivamente mediante le annotazioni del libro giornale, in quanto le stesse, per un verso, non fanno fede della veridicità dei dati in esso esposti e, per un altro, non costituiscono prova a favore dell’imprenditore ai sensi dell’art. 2709 c.c. (cfr. Cass. n. 18401/2018);

2.4. l’abrogazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 6 ad opera del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, art. 5 comporta quindi solo un ampliamento del regime di prova dei costi da parte del contribuente, prova che può essere fornita anche con i mezzi diversi dalle scritture contabili (purchè costituenti elementi certi e precisi, come prescritto dall’art. 75, comma 4), ma non certamente l’attenuazione della regola sulla ripartizione dell’onere della prova (cfr. Cass. n. 4218/2006);

2.5. nel caso di specie, la prova si sostanzia in primo luogo nella semplice registrazione dei costi de quibus nell’inventario dell’impresa, ma detta registrazione non fornisce, in ogni caso, nessuna garanzia di certezza, atteso che il libro inventari – come ogni altra scrittura dell’imprenditore non fa fede della veridicità dei dati in esso esposti e non fa prova a favore dell’imprenditore stesso, giusta il disposto dell’art. 2709 c.c. (cfr. Cass. n. 5079/2017);

2.6. posto altresì che in tema di imposte sui redditi di impresa, se grava sull’Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione (elemento non controverso nella sentenza impugnata, in cui non si contesta espressamente all’Agenzia delle entrate di non aver dato prova, anche mediante presunzioni semplici, che dette operazioni, in realtà, non sono state effettuate), è invece onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, dimostrando la natura di componenti negative del reddito d’impresa, sulla base di elementi certi e precisi, la sentenza impugnata incorre nel denunciato vizio di legittimità sulla base dei rilievi di seguito illustrati;

2.7. l’Amministrazione finanziaria aveva indicato quali elementi indiziari, significativi dell’inesistenza delle operazioni commerciali alla base di dedotti costi (come riportati in ricorso anche mediante trascrizione degli avvisi di accertamento e dei relativi PVC): con riferimento alla prestazione di servizi contestata nell’anno 2005 l’assenza di contratto, l’identità della compagine sociale delle due società che avevano rispettivamente fornito e ricevuto la prestazione di servizi, la mancata indicazione del contenuto della prestazione, l’anomalia anomalia della prestazione di servizi consistiti in asserita “consulenza” fornita da un società che svolgeva la medesima attività (vendita di abiti da sposa), l’ottenimento di un vantaggio fiscale attraverso lo spostamento dei costi dalla società che non aveva conseguito ricavi alla società che invece ne aveva conseguiti; con riferimento ai costi di acquisto merci contestati nel 2006 l’assenza di riferimento delle fatture ai relativi documenti di trasporto, l’identità della compagine sociale delle due società che avevano rispettivamente fornito e ricevuto la merce, l’ottenimento di un vantaggio fiscale attraverso lo spostamento dei costi dalla società che non aveva conseguito ricavi alla società che invece ne aveva conseguiti;

2.8. rispetto a tale quadro indiziario la CTR ha in primo luogo omesso di esaminare gli elementi indiziari emergenti dai PVC, singolarmente e globalmente considerati, che convergevano alla dimostrazione dell’inesistenza delle operazioni relative a cessione di beni e prestazioni di servizi in cui era intervenuta come acquirente la società Art. Sposa S.r.L., limitandosi, da un lato, a svolgere generiche considerazioni in ordine alla “mancanza di prove”, esaminando poi, dall’altro, gli elementi di prova contraria dedotti dalla contribuente con argomenti che risultano inficiati dai vizi di legittimità denunciati, facendo generico riferimento, nel confermare la pronuncia di primo grado, a “distinte… servite per la compilazione dell’inventario” e a “riscontri bancari relativi ai movimenti contabili”, il che non consente di ritenere che la documentazione a supporto fosse idonea a dimostrare l’effettiva erogazione dei costi sostenuti dalla contribuente, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo che si assume inesistente;

2.9. la CTR ha quindi del tutto trascurato gli elementi indiziari offerti dall’Ufficio in violazione dei criteri legali dello schema della prova presuntiva, in base al principio di diritto enunciato da questa Corte secondo cui, in presenza di plurimi indizi, il Giudice di merito incorre nel vizio di legittimità denunciato qualora si limiti a contestarne la capacità dimostrativa alla stregua di un sintetico giudizio di irrilevanza, atteso che, in tema di prova per presunzioni, il giudice, posto che deve esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che sì articola necessariamente in due momenti valutativi (cfr. Cass. nn. 5374/2017, 9108/2012);

2.10. la CTR ha inoltre effettuato un sintetico giudizio di rilevanza dei documenti prodotti dalla contribuente a prova contraria senza accertare se essi, singolarmente esaminati, fossero effettivamente forniti di valenza probatoria mediante specifica indicazione degli elementi attestanti l’effettiva corrispondenza alla realtà dei dati indicati in contabilità e trascritti nei registri obbligatori, parimenti incorrendo nella violazione dei principi di diritto dianzi illustrati;

2.11. il secondo motivo di ricorso va quindi accolto nei termini dianzi illustrati, il che comporta l’assorbimento delle subordinate censure per vizio motivazionale di cui al terzo e quarto motivo;

3.1. con il quinto motivo si denuncia, in rubrica, “violazione e falsa applicazione degli artt. 2214 e 2217 c.c. e D.P.R. n. 600 del 1972, art. 15” per avere la CTR annullato l’irrogazione delle sanzioni per omessa annotazione nel libro inventari del dettaglio delle rimanenze fiscali per categorie omogenee per natura e valore e dei criteri di valutazione, sul rilievo che la contribuente avesse “redatto l’inventario”, costituito unicamente da un elenco extracontabile di rimanenze;

3.2. la censura è parimenti fondata;

3.3. dal combinato disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14 comma 1 lett. a), artt. 2214, 2215,2217 e 2478 c.c. emerge l’obbligo della società a responsabilità limitata di tenere il libro degli inventari e di effettuare, ivi, le valutazioni delle rimanenze, seguendo il criterio imposto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15, comma 2;

3.4. ai sensi dell’art. 15 comma 2 cit. l’inventario, oltre agli elementi prescritti dal codice civile e dalle leggi speciali, deve indicare, pertanto, l’esistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore, e il valore attribuito a ciascun gruppo; ove dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’Ufficio le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario (cfr. Cass. n. 8431/2017);

3.5. l’inventario deve, quindi, indicare con chiarezza la consistenza dei beni distinti in categorie omogenee e il relativo valore, dovendo altresì tenere a disposizione dell’Amministrazione finanziaria nel corso dell’accertamento fiscale i documenti di fatto utilizzati per la compilazione del libro stesso;

3.6. le distinte devono, di conseguenza, contenere il dettaglio e la valorizzazione delle varie voci contenute nell’inventario;

3.7. nel caso in esame la CTR è incorsa dunque nel denunciato vizio di legittimità avendo affermato che la società aveva redatto l’inventario nonostante quest’ultima avesse dichiarato di aver prodotto unicamente “un prospetto di valutazione delle rimanenze”, dando atto altresì la CTR che la contribuente aveva “reso disponibile tutta la documentazione a supporto delle valutazioni medesime” (cfr. PVC trascritto in parte qua nel ricorso), senza dar tuttavia conto che tale documentazione fornisse il dettaglio delle singole voci inventariali;

4. in conclusione il ricorso deve essere accolto in relazione al secondo e quinto motivo, respinto il primo ed assorbiti i rimanenti motivi, e la sentenza impugnata va in conseguenza cassata con rinvio alla Commissione tributaria della Toscana, in diversa composizione, che, attenendosi ai principi di diritto indicati in motivazione provvederà a nuovo esame, emendando i vizi di legittimità riscontrati e liquidando all’esito anche le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e quinto motivo di ricorso, respinto il primo ed assorbiti i rimanenti; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana in diversa composizione, cui demanda di pronunciare anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, il 25 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 15 luglio 2020