Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15012 del 17/07/2015

Civile Sent. Sez. 5 Num. 15012 Anno 2015
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: FERRO MASSIMO

/c5

SENTENZA

Sul ricorso proposto da:

DELAITI Sandra, rappr. e dif. dagli avvocati Luisella Speccher del foro di
Rovereto e Francesco Vannicelli, con elez. di dom. presso la persona e nello studio
del secondo, in Roma, via Varrone n.9, come da procura a margine dell’atto
-ricorrente —
contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappr. e dif. dall’Avvocatura
Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12
-controricorrente-

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estensore c

ITO

Data pubblicazione: 17/07/2015

per la cassazione della sentenza Comm. Tribut. di II° di Trento 23.3.2009;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 29 aprile 2015
dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;
udito l’avvocato Giancarlo Caselli per l’Avvocatura Generale dello Stato;

IL PROCESSO
Sandra Delaiti impugna la sentenza della Commissione Tributaria II° di Trento
23.3.2009 che, confermando la sentenza C.T. I° di Trento n. 103/01/2007, ebbe a
respingere il suo appello, così ribadendo la legittimità del silenzio rifiuto opposto
dall’Amministrazione finanziaria avverso l’istanza di rimborso dell’IRAP chiesta per
gli anni dal 2001 al 2004 e negata, sul presupposto che la professione esercitata dalla
contribuente, quale medico specialista, era dotata dei requisiti organizzativi, in
termini di beni e di ausilio di persone, di cui all’art2 d.lgs. n.446 del 1997.
Ritenne in particolare la C.T.R. che l’appello non poteva essere accolto, in
quanto il medico appellato (nella specie, pediatra) esercitava la sua attività con beni
strumentali di entità elevata, corrispondeva compensi a terzi (parimenti medici), era
proprietario di un immobile dove svolgeva l’attività stessa in modo attrezzato, così
denunciando tali circostanze l’esistenza di un’organizzazione oggettiva di autonomo
supporto.
Il ricorso è affidato a due motivi, cui resiste con controricorso Agenzia delle
Entrate. La ricorrente ha depositato memoria.
I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, si deduce la violazione di legge, in relazione all’art.360 co.1
n.3 cod.proc.dv., quanto agli artt. 2-3 cligs. n. 446/1997, 49 co.1 e 53 co.1 d.P.R.
917/1986, avendo erroneamente trascurato la C.T.R. di valorizzare che la
contribuente, medico pediatra invero in convenzione con il SSN, svolgeva l’attività
in ambulatorio pubblico provinciale, utilizzava beni strettamente indispensabili e
versava compensi a terzi solo per le sostituzioni connesse alle brevi assenze.
Con il secondo motivo, si deduce il vizio di motivazione, in relazione all’art.360 co.1
n.5 cod.proc.civ., avendo la C.T.R. mal valorizzato gli elementi compositivi
dell’organizzazione della contribuente, limitandosi senza verifiche a recepire le
argomentazioni e i dati dell’Ufficio e dunque errando nell’applicazione dei criteri
seguiti per negare l’esonero dall’imposta, non dando conto in particolare degli
elementi contabili acquisiti al processo, e prodotti quanto alle dichiarazioni dei
redditi e i relativi quadri RE.
1. Il ricorso è fondato. Nella censura, operando il Collegio una trattazione unitaria dei
motivi stante la loro connessione, si rinviene la puntuale indicazione del fatto d isivo
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.ferro

udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale dott.ssa Rita Sanlorenzo,
che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Tale motivazione esprime in modo incompiuto e contraddittorio, oltre che
eccessivamente sintetico, gli elementi di fatto affluiti al processo e da tener presenti
nella qualificazione giuridica dell’attività svolta dalla contribuente, nonché le relative
modalità di organizzazione e tuttavia errando nella loro ricostruzione: negli anni dal
2002 al 2004, si è trattato di attività professionale, per la quale non si è tenuto conto,
omettendosi sul punto ogni illustrazione, da un lato che essa invero era stata svolta
alla stregua di medico pediatra convenzionato con il SSN e senza ausilio di dipendenti, l’ausilio
di terzi concerneva altro personale medico per le addotte sostituzioni occasionate da evenienze
marginali con compensi inferiori a quelli riportati (solo per sommatoria) dall’Ufficio,
l’andamento del valore dei beni strumentali era mutevole nel quadriennio implicato, l’immobile
era divenuto in proprietà della contribuente solo nel 2004 mentre l’attività non vi era esercitata,
avendo la pediatra svolto il proprio lavoro in un ambulatorio pubblico della Provincia
di Trento, tutte circostanze che non meritano affermazioni apodittiche bensì
impongono una necessità riassuntiva – rispettivamente tipologica nei primi casi e per
negazione nell’ultimo — che sia però dotata di indiscutibile valenza ricognitiva di fatti
decisivi e fonti di prova al contempo. Dall’altro lato, è vero che il giudizio di valore
manifestato quanto ai beni organizzati nella propria attività non si accompagna ad
alcun riepilogo analitico di essi ovvero delle relative stime d’importanza, mentre la
esplicita qualificazione della loro significatività complessiva, per come riassunta, è il
portato di una pronuncia che comunque, nel merito, non può identificare di per sè un
assetto organizzativo, in contraddizione con la corretta premessa sui requisiti
normativi e giurisprudenziali applicati dalla C.T.R. per giungere a tale finale risultato.
Sul punto, d’altronde, 14 ricorrente fornisce molteplici elementi di contraddizione:
quanto alla tipologia di attività professionale, al dato del lavoro altrui, ai picchi
altalenanti di apprezzamento contabile dei beni strumentali nei vari anni, alla
imputazione dominicale e professionale dell’immobile, dunque anche al luogo
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erro

e controverso in sé (cioè quello la cui differente considerazione é idonea a comportare, con
certezza, una decisione diversa, Cass. 18368/2013), invero descritto nell’attività
autonomamente organizzata, per la quale la ricorrente, adducendo il vizio di
insufficiente motivazione — oltre che assumendo la violazione dei criteri ricognitivi del
presupposto d’imposizione 1RAP – ha riportato nel ricorso i ‘Quadri RE’ delle
dichiarazioni dei propri redditi, le causali specifiche dei compensi corrisposti a terzi,
l’acquisizione solo nel 2004 e per uso personale dell’immobile, l’esercizio in
convenzione della professione di pediatra con il SSN, così innanzitutto prospettando
per quali elementi di essi la motivazione avrebbe dovuto assumere connotazioni di
diversa giustificazione e dunque quali di essi fosse decisivo e quali criteri normativi
sarebbero stati violati. Risulta invero pacifico che la motivazione della sentenza della
C.T.R. impegna in modo esplicito proprio i due fattori del nucleo essenziale del
principio di diritto esplicitato dal giudice di merito, consistente nell’aver individuato,
con riguardo all’art.2 del d.lgs. n.446 del 1997, il limite di applicazione della norma,
cioè l’esistenza di un’autonoma organizzazione, affermando sia in fatto che
tipologicamente il presupposto impositivo a carico del medico, la cui attività viene
riferita quale svolta mediante l’impiego del lavoro di terzi, l’utilizzo di beni
strumentali di non modesto valore e di un immobile adibito ad hoc alla professione.

2. Su tale questione, questa Corte già ebbe a precisare, in tema di struttura allocativa
dell’onere della prova in materia e suggerendo al giudice di merito e a titolo
esemplificativo la valorizzazione delle dichiarazioni fiscali, che “si tratta di regola empirica
che facilita l’onere probatorio in un processo caratterizzato da limitazioni istruttorie, quale quello
tributario, sostanzialmente incentrato sulle produzioni documentali e sugli eventuali poteri acquisitori
riservati in via integrativa al giudice tributario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 1). Fermo
restando che graverà sul contribuente che proponga domanda di ripetizione di indebito (contro il
siknzio-rifiuto od il diniego espresso di rimborso) dimostrare il fatto costitutivo della sua pretesa, cioè
la mancanza della causa (autonoma organizzazione) che giustifica il prelievo fiscale.” (Cass.
3678/2007). A tale riguardo, il mezzo di censura condotto ai sensi dell’art.360 coi..
n.5 cod.proc.civ. permette di rilevare che, proprio con riguardo alle dichiarazioni
fiscali, la C.T.R. non ha fatto buon governo del principio di diritto indicato,
restituendo al controllo impugnatorio una motivazione anche insufficiente, cioè
esprimendo un superficiale giudizio di non minirnalità organizzativa riferibile al
professionista, contrad4etto dalle plurime circostanze — mancanza di dipendenti,
attività di pediatra per il SSN, valore dei beni strumentali diverso da quello medio
esposto dall’Agenzia, non utilizzo di alcun immobile personale — per le quali potrebbe
invece e negativamente ipotizzarsi, al contrario e in astratto, che la contribuente
versava, per il periodo in esame o per parte di esso, nelle condizioni di mancanza di
autonoma organizzazione.
Il quadro istruttorio emerso se da un lato conferma pertanto il principio per cui
costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta, dare la
prova dell’assenza delle predette condizioni (oltre alle citate, Cass. s.u.. 12108/2009;
13095/2012), dall’altro enuncia il limite di una diversa interpretazione ove fondata —
nel richiamo alla non secondarietà dei supporti organizzativi e strumentali dell’attività
del singolo professionista con collaboratori e mezzi organizzati – su un’inammissibile
ulteriore presunzione di appartenenza in sé alla organizzazione autonoma, di cui
all’art.2 del d.lgs. n.446 del 1997, anche dell’attività del professionista che non si sia
avvalso di lavoro dipendente, abbia retribuito occasionalmente altro omologo medico
come da convenzione con il SSN, esercitando l’attività in locali pubblici e che, come
tale, non versi nelle condizioni di imponibilità dell’IRAP.
3. Come ricordato da recente arresto (Cass. 1662/2015), in tema di IRAP l’esercizio
per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo
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dell’attività, circostanze nemmeno assunte in senso critico dalla sentenza. Con
riguardo ai valori contabili afferenti al peso dei beni strumentali, ai consumi, ai
compensi, alle spese rispetto ai ricavi, la sollecitazione al rinvenimento di
un’insufficienza del quadro giustificativo procede, come detto, oltre la mera formale
contestazione dell’omessa ripresa testuale del relativo elenco, mentre quei dati, e
ciascuno di essi, ben potrebbe rivelare una determinante contraddizione e così
supplire in modo alternativo il giudizio della C.T.R, che ha invece sbrigativamente
affermato che il medico. ricorrente fosse dotato di autonoma organizzazione ai fini
IRAP.

In secondo luogo, le sùddette formule astratte sono state riempite di significato
concreto con un approccio empirico-induttivo, vale a dire mediante l’indicazione di
talune circostanze di fatto valutate come di per se stesse idonee a manifestare la
sussistenza del requisito impositivo dell’autonoma organizzazione. Tali circostanze
sono state individuate, in molteplici pronunce della Sezione Tributaria, confermate
anche dalle Sezioni Unite (sentt. 12108 e 12111 del 26.5.09), nel fatto che il
contribuente non sia inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità
ed interesse (sia, cioè, il responsabile dell’organizzazione) e nel fatto che il
contribuente impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l’id quod
plerumque accidit, costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio
dell’attività anche in assenza di organizzazione o, alternativamente, si avvalga in modo
non occasionale di lavoro altrui. Nelle citate sentenze del 16 febbraio 2007 si è
peraltro precisato che l’accertamento in concreto del requisito dell’autonoma
organizzazione spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se
congruamente motivato.

Così sintetizzati gli approdi ermeneutici raggiunti da questa Corte, Cass. 1662/2015 ha
proseguito osservando che mentre la definizione astratta della nozione normativa di autonoma
organizzazione costituisce il risultato dell’individuazione del significato precettivo dell’a colo 2 d.lgs.
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estensore co

diversa dall’impresa commerciale costituisce infatti, secondo l’interpretazione
costituzionalmente orientata fornita da Corte cost. con la sentenza n. 156 del 2001,
presupposto dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività autonomamente
organizzata. Il significato della nozione di autonoma organizzazione – introdotta nella
disciplina dell’IRAP dalla modifica dell’articolo 2 d.lgs. 446/97 recata dall’articolo 1
d.lgs. 137/98 – è stato individuato dalla Sezione Tributaria di questa Corte, a partire
dalle sentenze n. 3672, 3673, 3674, 3675, 36736, 73677, 3678, 3679 e 3680 del 16
febbraio 2007, secondo un duplice approccio. In primo luogo, di tale nozione è stata
fornita una definizione astratta, secondo formule variamente modulate, di cui le più
significative: “organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la
capacità produttiva del contribuente”; non, quindi, “un mero ausilio della attività personale, simile
a quello di cui abitualmente dispongono anche soggetti esclusi dalla epplicazione dell’IRAP” (sent.
3672/07); “un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante
dall’aggregazione di beni strumentali e/ o di lavoro altrui” (sent. 3673/07); “un contesto
organizzativo esterno anche minimo, derivante dall’impiego di capitali e/ o di lavoro altrui, che
potenzi l’attività intellettuale del singolo” vale a dire, una “struttura nyeribile alla combinazione di
fattori produttivi, funzionale all’attività del titolare” (sent. 3675/07); “uno o più elementi
suscettibili di combinarsi con il lavoro dell’interessato, potenziandone le possibilità” “ovverosia un
quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di mento è portatore ed interprete, sia in
grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista” (sent. 3676/07); “una struttura
organizzativa “esterna” del lavoro autonomo e cioè quel complesso di fattori dei quali il professionista
si avvale e che per numero ed importanza sono suscettibili di creare valore aggiunto rispetto alla mera
attività intellettuale supportata dagli strumenti indi.spensabili e di corredo al suo know-how.”
(3678/07).

Pertanto il ricorso va accolto, ai sensi di cui in motivazione, con cassazione e
rinvio a C.T. Il° di Trento, anche per la liquidazione delle spese del presente
procedimento.

P.Q.M.
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446 / 97 offerto dalla Corte nell’esercizio della propria funzione nomofilattica, l’enumerazione dei
“fatti indice” sopra menzionati si risolve nella definizione di criteri empirici volti ad orientare un
accertamento in fatto che comunque per/iene al giudice di merito. Infatti, come precisato da
Corte cost. nella sentenza n. 156/01, l’accertamento degli elementi di organizzazione
“in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto”. Anche per
la presente vicenda, il Collegio osserva che i “fatti indice” dedotti dalla difesa della
contribuente a sostegno della censura in tanto manifestano in negativo il requisito
impositivo dell’autonoma organizzazione in quanto risultino effettivamente idonei ad
escludere “un contesto organizzativo esterno” rispetto all’operato del professionista (ossia
non forniscano al medesimo un apporto ulteriore rispetto alla personale attività di
questi) e si limitino piuttosto a costituire ausilio di tale attività, vale a dire una mera
agevolazione delle relative modalità di svolgimento. Tale verifica va condotta – con
riferimento all’utilizzo sia di beni strumentali che del lavoro altrui, nella fattispecie
diversamente prospettati – in base al criterio dell’eccedenza rispetto al minimo
indispensabile rispetto alla tipicità socio-economica della figura soggettiva e
dell’attività prestazionale riconducibili al contribuente, così acquisendo sensatezza
economico-organizzativa il limite altrimenti solo verbale dell’id quod plerumque accidit,
dunque parametrando lo svolgimento di una determinata attività professionale e
risolvendosi l’analisi degli elementi di capitale e lavoro altrui in una considerazione
che spetta valutativamente al solo giudice di merito e può essere censurata in
cassazione solo sotto il citato profilo del vizio motivazionale di cui al numero 5
dell’art. 360 co. 1 cod.proc.civ. e nei limiti di decisività ricordati. Ed invero,
l’orientamento qui applicato ha rinvenuto ancor più recente conferma, in fattispecie
del tutto simile, ove si è affermato che la sussistenza del requisito dell’autonoma
organizzazione determina l’assoggettamento del lavoratore autonomo – (medico convenzionato con il
servizio sanitario nazionale – indipendentemente dai riflessi immediati che la stessa
cagiona sull’entità de/suo reddito, ma dovendo il giudice del merito accertare, in concreto, i presupposti
della fattispecie impositiva, in considerazione della eventuale eccedenza, rispetto al minimo
indispensabile per d’esercizio della professione, della dotazione dei mezzi strumentali a disposizione
del profissionista e delle specifiche modalità qualitative e quantitative delle prestazioni lavorative di
cui egli si avvale. (Cass. 1542/2015). E ciò tanto più ove si consideri che, con indirizzo
consolidato, questa Corte ha ribadito che la disponibilità, da parte dei medici di medicina
generale convenzionati con il Servizio sanitario nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e
dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei
rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con d.P.R. 28 luglio 2000, n. 270,
rientrando nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale, ed
essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non
integra, di per sé, in assenza di personale dipendente, il requisito dell’autonoma organizzazione ai
fini del presupposto impositivo. (Cass. 10240/2010, 1158/2012).

La Corte accoglie il ricorso, cassa e rinvia alla C.T. IP di Trento, in diversa
composizione, anche per la liquidazione delle spese del procedimento di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29 aprile 2015.