Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15008 del 17/07/2015

Civile Sent. Sez. 5 Num. 15008 Anno 2015
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: FERRO MASSIMO

SENTENZA
Sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappr. e dif. dall’Avvocatura
Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12
-ricorrente —
contro

VERCESI Mariuccia, rappr. e dif. dagli avvocati Salvatore Caltabiano del foro di
Piacenza e Gabriella Pescosolido, con elez. di dom. presso la persona e nello studio
della seconda, in Roma, via Giovanni Antonelli n.50, come da procura a margine
dell’atto e poi riconferimento con procura speciale unita alla memoria depositata ex
art.384 cod.proc.civ.
-controricorrentePagina 1 di 6 – RGN 8887/2010

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Data pubblicazione: 17/07/2015

per la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Regionale Emilia Romagna,
sez.staccata Parma 9.2.2009;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 29 aprile 2015
dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;

udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale dott.ssa Rita Sanlorenzo,
che ha concluso per il rigetto del ricorso.

IL PROCESSO
Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della Commissione Tributaria
Regionale Emilia Romagna, sez. staccata Parma, 9.2.2009, che, in conferma della
sentenza C.T.P. di Piacenza n. 17/01/2006, ebbe a respingere l’appello dell’Ufficio,
così affermando l’illegittimità del silenzio rifiuto opposto dall’Amministrazione
finanziaria avverso l’istanza di rimborso dell’IRAP chiesta per gli anni dal 2000 al
2004 e disposta per gli stessi con l’eccezione del versamento del 17.7.2000, sul
presupposto — invero dichiarato dalla C.T.P. — per cui la professione esercitata, quale
medico di medicina generale, era priva dei requisiti organizzativi, difettando la
organizzazione di beni e di persone di cui all’art.2 d.lgs. n.446 del 1997.
Ritenne in particolare la C.T.R. che l’appello non poteva essere accolto, in
quanto il medico appellato — pediatra in convenzione con il SSN – esercitava la sua
attività senza strumenti di entità elevata e nella carenza di personale dipendente e,
comunque, stante la necessaria presenza del professionista intellettuale
nell’organizzazione, doveva escludersi che di per sé la predetta attività integrasse il
presupposto impositivo dell’imposta reale in discussione.
Il ricorso è affidato ad un motivo, cui resiste con controricorso la contribuente,
che ha anche depositato memoria.
I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il motivo, si deduce il vizio di motivazione, in relazione all’art.360 co.1 n.5
cod.proc.civ., avendo omesso la C.T.R. di indicare i criteri seguiti per giustificare il
concesso esonero dall’imposta, non dando conto in particolare degli elementi
contabili acquisiti al processo, e prodotti dalla stessa Agenzia quanto alle
dichiarazioni dei redditi e i relativi quadri RE.
1. Il ricorso è in parte inammissibile e in parte infondato. Osserva il Collegio che nella
censura non ha trovato puntuale indicazione il fatto decisivo e controverso in sé (cioè
quello la cui differente consideraione è idonea a comportare, con certeua, una decisione diversa,
Cass. 18368/2013), invero genericamente descritto nell’attività autonomamente
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uditi gli avvocati Giancarlo Caselli per l’Avvocatura Generale dello Stato e Gabriella
Pescosolido per la controricorrente;

Tale motivazione esprime in modo compiuto e contestualmente, e sia pur in modo
sintetico, sia gli elementi di fatto tenuti presenti nella qualificazione giuridica
dell’attività svolta dalla contribuente, sia le relative modalità di organizzazione: negli
anni dal 2000 al 2004, si è trattato di attività professionale, che risulta da un lato
invero svolta alla stregua di medico pediatra convenzionato con il SSN e senza ausilio di
dipendenti o anche solo collaboratori, circostanze che non riproducono affermazioni
apodittiche bensì derivano da una necessità riassuntiva – tipologica nel primo caso e
per negazione nel secondo — dotata di indiscutibile valenza ricognitiva di fatti decisivi
e fonti di prova al contempo. Dall’altro lato, è vero che il giudizio di valore
manifestato quanto ai beni organizzati nella propria attività non si accompagna ad un
riepilogo analitico di essi ovvero delle relative stime d’importanza, ma la esplicita
qualificazione della loro significatività complessiva, per come riassunta, è il portato di
una pronuncia che comunque, nel merito, identifica un assetto organizzativo, come
ben chiaramente si evince dalla lunga premessa sui requisiti normativi e
giurisprudenziali consapevolmente applicati dalla C.T.R. per giungere a tale finale
risultato. Sul punto, d’altronde, la ricorrente non fornisce alcun elemento di
contraddizione: non quanto alla tipologia di attività professionale, né quanto al dato
del lavoro altrui, circostanze nemmeno illustrate in senso critico. Ma anche con
riguardo ai valori contabili afferenti alle quote di ammortamento, gli acquisti mobiliari,
le spese relative agli immobili, i consumi, la sollecitazione al rinvenimento di
un’insufficienza del quadro giustificativo non procede, come detto, oltre la mera
formale contestazione dell’omessa ripresa testuale del relativo elenco, senza però che
quei dati, e ciascuno di essi, potesse rivelare una qualche contraddizione e così
supplire in modo alternativo il giudizio della C.T.R., esplicito nel negare che il medico
ricorrente fosse dotato di autonoma organizzazione ai fini IRAP.
2. Su tale ultimo punto, questa Corte già ebbe ad affermare, in tema di struttura
allocativa dell’onere della prova in materia e suggerendo al giudice di merito ed a titolo
esemplificativo la valorizzazione delle dichiarazioni fiscali, che “si tratta di regola empirica
che facilita l’onere probatorio in un processo caratterizzato da limitazioni istruttorie, quale quello
tributario, sostanzialmente incentrato sulle produzioni documentali e sugli eventuali poteri acquisitoti
riservati in via integrativa al giudice tributario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 1). Fermo
restando che graverà sul contribuente che proponga domanda di tipetizione di indebito (contro il
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organizzata, per la quale la ricorrente, adducendo il vizio di insufficiente motivazione,
ha riportato nel ricorso i ‘Quadri RE’ delle dichiarazioni dei redditi della contribuente,
senza però prospettare per quali elementi di essi la motivazione avrebbe dovuto
assumere connotazioni di diversa giustificazione e dunque quali di essi fosse decisivo.
Risulta invero pacifico che la motivazione della sentenza della C.T.R. impegna in
modo esplicito proprio i due fattori del nucleo essenziale del principio di diritto
applicato dal giudice di merito, consistente nell’aver individuato, con riguardo all’art.2
del d.lgs. n.446 del 1997, il limite di applicazione della norma, cioè l’inesistenza di
un’autonoma organizzazione, negando in fatto il presupposto impositivo a carico del
medico convenzionato con il SSN, la cui attività venne riferita quale senza dipendenti
o collaboratori e con utilizzo di beni strumentali di modesto valore.

Il quadro istruttorio emerso se da un lato conferma pertanto il principio per cui
costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta, dare la
prova dell’assenza delle predette condizioni (oltre alle citate, Cass. s.u.. 12108/2009;
13095/2012), dall’altro enuncia il limite di una diversa interpretazione ove fondata —
nel richiamo alla secondarietà dei supporti organizzativi e strumentali dell’attività del
singolo professionista privo di collaboratori e con pochi mezzi organizzati – su
un’inammissibile ulteriore presunzione di appartenenza in sé alla organizzazione
autonoma, di cui all’art.2 del d.lgs. n.446 del 1997, anche dell’attività del professionista
che non si sia avvalso di lavoro dipendente e che, come tale, versi nelle condizioni di
imponibilità dell’IRAP.
3. Come ricordato da recente arresto (Cass. 1662/2015), in tema di IRAP l’esercizio
per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo
diversa dall’impresa commerciale costituisce, secondo l’interpretazione
costituzionalmente orientata fornita da Corte cost. con la sentenza n. 156 del 2001,
presupposto dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività autonomamente
organizzata. Il significata della nozione di autonoma organizzazione – introdotta nella
disciplina dell’IRAP dalla modifica dell’articolo 2 d.lgs. 446/97 recata dall’articolo 1
d.lgs. 137/98 – è stato individuato dalla Sezione Tributaria di questa Corte, a partire
dalle sentenze n. 3672, 3673, 3674, 3675, 36736, 73677, 3678, 3679 e 3680 del 16
febbraio 2007, secondo un duplice approccio. In primo luogo, di tale nozione è stata
fornita una definizione astratta, secondo formule variamente modulate, di cui le più
significative: “organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la
capacità produttiva del contribuente”; non, quindi, “un mero ausilio della attività personale, simile
a quello di cui abitualmente dispongono anche soggetti esclusi dalla applicazione dell’IRAP” (sent.
3672/07); “un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante
dall’aggregazione di beni strumentali e I o di lavoro altrui’ (sent. 3673/07); “un contesto
organizzativo esterno anche minimo, derivante dall’impiego di capitali e I o di lavoro altrui, che
potenzi l’attività intellettuale del singolo” vale a dire, una “struttura rifèribile alla combinazione di
fattori produttivi, funzionale all’attività del titolare” (sent. 3675/07); “uno o più elementi
suscettibili di combinarsi con il lavoro dell’interessato, potenziandone le possibilità” “ovverosia un
quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in
grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista” (sent. 3676/07)• una struttura
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silenzio-rzliuto od il diniego espresso di rimborso) dimostrare il fatto costitutivo della sua pretesa, cioè
la mancanza della causa (autonoma organizzazione) che giustifica il prelievo fiscale.” (Cass.
3678/2007). A tale riguardo, il mezzo di censura condotto ai sensi dell’art.360 co.1.
n.5 cod.proc.civ. permette di rilevare che, proprio con riguardo alle dichiarazioni
fiscali, la C.T.R. ha fatto buon governo del principio di diritto indicato, restituendo al
controllo impugnatorio una motivazione sufficiente, cioè esprimendo un chiaro
giudizio di minimalità organizzativa riferibile al professionista, non contraddetto dalle
plurime circostanze — mancanza di collaboratori o dipendenti, attività di pediatra per il
SSN e modesto valore dei beni strumentali — per le quali possa invece e negativamente
ipotizzarsi provato, al contrario, che il contribuente non versava, per il periodo in
esame, nelle condizioni di mancanza di autonoma organizzazione.

organizzativa “esterna” del lavoro autonomo e cioè quel complesso di fattori dei quali il professionista
si avvale e che per numero ed importanza sono suscettibili di creare valore aggiunto rispetto alla mera
attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how.”

In secondo luogo, le suddette formule astratte sono state riempite di significato
concreto con un approccio empirico-induttivo, vale a dire mediante l’indicazione di
talune circostanze di fatto valutate come di per se stesse idonee a manifestare la
sussistenza del requisito impositivo dell’autonoma organizzazione. Tali circostanze
sono state individuate, in molteplici pronunce della Sezione Tributaria, confermate
anche dalle Sezioni Unite (sentt. 12108 e 12111 del 26.5.09), nel fatto che il
contribuente non sia inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità
ed interesse (sia, cioè, il responsabile dell’organizzazione) e nel fatto che il
contribuente impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l’id quod
plerumque accidit, costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio
dell’attività anche in assenza di organizzazione o, alternativamente, si avvalga in modo
non occasionale di lavoro altrui. Nelle citate sentenze del 16 febbraio 2007 si è
peraltro precisato che l’accertamento in concreto del requisito dell’autonoma
organizzazione spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se
congruamente motivato.

Così sintetizzati gli approdi ermeneutici raggiunti da questa Corte, Cass. 1662/2015 ha
proseguito osservando che mentre la definizione astratta della nozione normativa di autonoma
organizzazione costituisce il risultato dell’individuazione del significato precettivo dell’articolo 2 d.lgs.
446/97 offerto dalla Corte nell’esercizio della propria funzione nomofilattica, l’enumerazione dei
“fatti indice” sopra menzionati si risolve nella definizione di criteri empirici volti ad orientare un
accertamento in fatto che cokunque pertiene al giudice di merito. Infatti, come precisato da
Corte cost. nella sentenza n. 156/01, l’accertamento degli elementi di organizzazione
“in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto”. Anche per
la presente vicenda, il Collegio osserva che i “fatti indice” dedotti dalla difesa erariale a
sostegno della censura (utilizzo di beni strumentali) in tanto manifestano il requisito
impositivo dell’autonoma organizzazione in quanto risultino effettivamente idonei ad
integrare “un contesto organizzativo esterno” rispetto all’operato del professionista (ossia
forniscano al medesimo un apporto ulteriore rispetto alla personale attività di questi) e
non si limitino a costituire un mero ausilio di tale attività, vale a dire una mera
agevolazione delle relative modalità di svolgimento. Tale verifica va condotta – con
riferimento all’utilizzo sia di beni strumentali che del lavoro altrui, nella fattispecie
assente – in base al criterio dell’eccedenza rispetto al minimo indispensabile rispetto
alla tipicità socio-economica della figura soggettiva e dell’attività prestazionale
riconducibili al contribuente, così acquisendo sensatezza economico-organizzativa il
limite altrimenti solo verbale dell’id quod plerumque accidit, dunque parametrando lo
svolgimento di una determinata attività professionale e risolvendosi l’analisi degli
elementi di capitale e lavoro altrui in una considerazione che spetta valutativamente al
solo giudice di merito e può essere censurata in cassazione solo sotto il citato profilo
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(3678/07).

Pertanto il ricorso va rigettato, ai sensi di cui in motivazione, con compensazione
integrale delle spese del presente procedimento, in ragione della solo progressiva
affermazione dei principi di diritto qui applicati.

P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso, dichiara l’integrale compensazione fra le parti delle
spese del procedimento di legittimità.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29 aprile 2015.

del vizio motivazionale di cui al numero 5 dell’art. 360 co. 1 cod.proc.civ. e nei limiti
di decisività ricordati. Ed invero, l’orientamento qui applicato ha rinvenuto ancor più
recente conferma, in fattispecie del tutto simile, ove si è affermato che la sussistenza del
requisito dell’autonoma organizzazione determina l’assoggettamento del lavoratore autonomo (medico convenzionato con il servizio sanitario nazionale – indipendentemente dai riflessi
immediati che la stessa cagiona sull’entità del suo reddito, ma dovendo il giudice del merito accertare,
in concreto, i presupposti della fattispecie impositiva, in considerazione della eventuale eccedenza,
rispetto al minimo indispensabile per l’esercizio della professione, della dotazione dei mezzi
strumentali a disposizione del professionista e delle specifiche modalità qualitative e quantitative delle
prestazioni lavorative di cui egli si avvale. (Cass. 1542/2015). E ciò tanto più ove si
consideri che, con indirizzo consolidato, questa Corte ha ribadito che la disponibilità, da
parte dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio sanitario nazionale, di uno studio,
avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’Accordo collettivo
nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con d.P.R. 28
luglio 2000, n. 270, rientrando nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività
professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto
convenzionale, non integra, di per sé, in assenza di personale dipendente, il requisito dell’autonoma
organizzazione ai fini del presupposto impositivo. (Cass. 10240/2010, 1158/2012).