Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 15003 del 16/06/2017

Cassazione civile, sez. trib., 16/06/2017, (ud. 20/12/2016, dep.16/06/2017),  n. 15003

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. BIELLI Stefano – rel. Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

s.r.l. Max & Go, (già s.r.l. Max & Co), in persona del

legale rappresentante C.M., con sede a (OMISSIS),

elettivamente domiciliata in appello in Roma via G. Palumbo, n. 26,

presso la s.p.a. EP, rappresentata e difesa, disgiuntamente, dagli

avvocati Ugo Gaeta e Carlo Gaeta (dello Studio legale, tributario

& societario Avvocato Gaeta società tra professionisti), giusta

procura speciale a margine del controricorso e ricorso incidentale;

– ricorrente principale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 59/42/2010 della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, depositata l’11 maggio 2010, non

notificata;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20

dicembre 2016 dal consigliere dottor Stefano Bielli;

udito, per la s.r.l. Max & Go., l’avvocato Giulia Nicolais (su

delega), che ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale ed il

rigetto del ricorso incidentale;

udito, per l’Agenzia delle entrate, l’avvocato dello Stato Bruno

Dettori, che ha chiesto il rigetto del ricorso principale e

l’accoglimento di quello incidentale;

udito il P.M., nella persona del sostituto Procuratore generale

dottoressa De Masellis Mariell, che ha concluso per

l’inammissibilità o, in subordine, per il rigetto dei ricorsi.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1.- Con sentenza n. 59/42/2010, depositata l’11 maggio 2010 e non notificata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc: “CTR”) accoglieva parzialmente (ritenendo legittima la detrazione di Euro 32.162,00 dall’ammontare accertato) l’appello proposto dalla s.r.l. Max & Go (già s.r.l. Max & Co) nei confronti dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 293/41/2008 della Commissione tributaria provinciale di Milano (hinc: “CTP”) e compensava tra le parti le spese di lite.

Il giudice di appello premetteva che: a) la CTP aveva rigettato il ricorso proposto dalla predetta s.r.l. avverso l’avviso di accertamento concernente l’IRES, l’IRAP e l’IVA del 2004, motivando la decisione con la mancata allegazione al ricorso della perizia redatta in sede penale ed con la mancata dimostrazione della fondatezza delle censure rivolte all’avviso; b) la contribuente aveva appellato la sentenza di primo grado osservando che la CTP non aveva considerato che: b.1. la perizia penale riguardava solo l’anno 2003 e non il 2004; b.2. numerosi e non contestati documenti (elencati nell’atto di appello) erano stati prodotti a giustificazione delle movimentazioni bancarie poste a base dell’accertamento (movimentazioni rilevate sul conto corrente della società, acceso presso la Banca popolare di Milano, e sul conto corrente del socio amministratore C.M., acceso presso la Banca Antonveneta); b.3. il C., in base alle sue dichiarazioni dei redditi, aveva svolto attività di mediatore commerciale in proprio, era socio di altre società (come documentato) ed aveva percepito nel 2003 e nel 2004 complessivi Euro 304.652,00, corrispondendo le relative imposte, con la conseguenza che la ripresa a tassazione nei confronti della società, in base a tali movimentazioni bancarie del socio, comportava una doppia imposizione contrastante con il divieto di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67; b.4. le movimentazioni sul conto corrente della società (pari a Euro 39.286,64), erano giustificate analiticamente per Euro 34.286,64, mentre i restanti Euro 5.000,00 derivavano da un finanziamento della società per far fronte a spese correnti; b.5. la contribuente aveva dedotto sia la violazione della L. n. 241 del 1990, art. 3 e della L. n. 212 del 2000, art. 7 sia la violazione del principio praesumptum de praesumpto non admittitur (artt. 2729 e 2697 c.c.), sia l’erronea adozione del metodo analitico in luogo di quello induttivo; c) la s.r.l. in via subordinata aveva chiesto il riconoscimento di una percentuale di redditività del 5% sui ricavi desumibili dalla movimentazione del proprio conto corrente ovvero la rideterminazione di imposte e sanzioni; d) l’Agenzia aveva eccepito l’inutilizzabilità della documentazione prodotta con il ricorso in primo grado ed aveva dedotto che: d.1. per il 2004, sul conto corrente della società non erano stati giustificati movimenti per Euro 76.201,73, importo per il quale operava, quindi, la presunzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2),; d.2. anche il conto del C. presso la Banca Antonveneta era riconducibile alla società ai sensi del ,edesimo D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, (data la qualità di amministratore, socio al 90 %, che non aveva fornito informazione sulla provenienza e destinazione delle somme; d.3. erano infondate le censure di mancata allegazione del pvc. all’avviso e di illegittima relatio dell’avviso al pvc.; d.4. aveva correttamente adottato metodo di accertamento analitico-induttivo; d.5. la proposta di una redditività del 5% presupponeva una inverosimile incidenza dei costi al 95%.

Su queste premesse, la CTR osservava che: a) la s.r.l. non aveva soddisfatto l’onere impostole dal “D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, n. 7” di dimostrare che l’ammontare nel 2004 delle movimentazioni del proprio conto corrente n. (OMISSIS) presso la Banca popolare di Milano (Euro 76.201,36) era stato inserito nella dichiarazione dei redditi o che era fiscalmente irrilevante; b) il C. non aveva fornito giustificazioni circa le movimentazioni nel 2004 del suo conto n. (OMISSIS) presso la Banca Antonveneta, di importo ingente (Euro 356.800,31) rispetto al volume d’affari della sua ditta individuale (dichiarato in Euro 0,0 nel 2004, per un reddito di Euro 67.840,00); c) tuttavia, le ritenute risultanti dal quadro RC del modello unico 2005 (Euro 32.162,00) sul reddito di lavoro dipendente dovevano essere decurtate dall’ammontare dell’importo accertato; d) l’avviso di accertamento era motivato perchè rinviava al pvc, già notificato alla contribuente; e) era corretto il ricorso al metodo analitico induttivo, consentito dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32.

2.- Avverso la sentenza di appello, la s.r.l. Max & Go, dichiarando un valore di Euro 430.512,00, ha proposto ricorso per cassazione, notificato il 23 – 24 giugno 2011 ed affidato a quattro motivi.

3.- L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso e proposto ricorso incidentale condizionato affidato ad un motivo, notificati il 19 – 27 settembre 2011.

4.- La s.r.l. Max & Go illustra la propria posizione con memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- Con il primo motivo del ricorso principale, la ricorrente s.r.l. Max & Go denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, – l’insufficiente motivazione sul fatto decisivo e controverso costituito dalla giustificazione fornita circa le movimentazioni per Euro 76.201,36 del conto corrente intestato alla società, in quanto la CTR (nell’affermare che detto importo non risultava nella dichiarazione dei redditi e non era stata provata la sua irrilevanza fiscale) non aveva considerato il lungo elenco di documenti giustificativi prodotti anche in appello, tanto che su un totale di versamenti di Euro 39.286,64 erano stati giustificati analiticamente Euro 34.286,64 e che su un totale di prelevamenti di 36.914,72 erano stati giustificati analiticamente Euro 15.970,52 e che in base al prospetto di conciliazione erano stati giustificati prelevamenti per Euro 18.338,85 e versamenti per Euro 34.286,90 (per il conto intestato all’amministratore risultavano, invece giustificati prelevamenti per Euro 61.277,60 e versamenti per Euro 55.010,27).

1.1.- Il motivo è inammissibile.

La CTR ha ritenuto non soddisfatto, da parte della s.r.l., l’onere a suo carico di dimostrare l’ irrilevanza fiscale (ai fini dell’accertamento per il 2004) delle movimentazioni sia del proprio conto corrente n. (OMISSIS) presso la Banca popolare di Milano, sia del conto corrente del socio amministratore C. n. (OMISSIS) presso la Banca Antonveneta (di importo ingente rispetto al volume d’affari della sua ditta individuale, dichiarato in Euro 0,0 nel 2004: sulla utilizzabilità del conto corrente del socio amministratore, in difetto di prova adeguata contraria adeguata, vedi, ex plurimis, Cass. n. 1898 del 2016). La CTR, pertanto, ha valutato il complesso dei documenti e lo ha ritenuto non idoneo a fornire la prova contraria alla presunzione legale relativa nascente dalle risultanze bancarie, cioè la prova che il contribuente ha tenuto conto dei movimenti bancari nelle dichiarazioni o che essi non si riferiscono ad operazioni imponibili o riguardano operazioni estranee al contribuente stesso. Esclusa (sia pure implicitamente) dalla stessa ricorrente l’ipotesi di un errore revocatorio del giudice di appello per omesso esame dei documenti menzionati, occorre qui osservare che, ai fini della suddetta prova contraria, non è sufficiente la mera indicazione di una qualche formale e “postuma” astratta giustificazione delle movimentazioni bancarie, ma occorre una puntuale, analitica e pertinente dimostrazione della loro non riferibilità alle operazioni societarie o della loro considerazione nelle dichiarazioni fiscali della società (ex plurimis, Cass. n. 18081 del 2010; n. 21303 del 2013; n. 15857 del 2016).

Nella specie la s.r.l. si è invece limitata ad elencare nel ricorso, in relazione ai documenti prodotti nei giudizi di merito, alcune astratte ragioni delle operazioni bancarie senza precisare se dai suddetti documenti emergessero: a) la distinzione tra i conti correnti in esame; b) i titoli giustificativi (salva l’indicazione, in qualche caso, di alcune fatture) delle movimentazioni; c) un raffronto tra i dati addotti e le risultanze contabili; d) una riconciliazione documentata e analitica tra le risultanze contabili e le singole operazioni; e) adeguati dettagli sugli importi che sarebbero stati a suo avviso complessivamente giustificati (secondo la ricorrente: su un totale di versamenti di Euro 39.286,64 erano stati giustificati analiticamente Euro 34.286,64; su un totale di prelevamenti di 36.914,72 erano stati giustificati analiticamente Euro 15.970,52; in base al prospetto di conciliazione erano stati giustificati prelevamenti per Euro 18.338,85 e versamenti per Euro 34.286,90; per il conto intestato all’amministratore erano stati giustificati prelevamenti per Euro 61.277,60 e versamenti per Euro 55.010,27). La genericità di tali elementi, quali esposti nel ricorso, impedisce di valutare la decisività dei dati emergenti dai documenti (alcuni elementi riportati nel ricorso sembrano addirittura riferirsi proprio all’attività della contribuente) ed evidenzia che, con tale censura, la ricorrente intende proporre una inammissibile revisione delle valutazioni di merito effettuate dalla CTR, che restano insindacabili in sede di giudizio di legittimità, data la mancanza di vizi logici.

2.- Con il secondo motivo del ricorso principale, la ricorrente denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, – la violazione o falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, art. 3 e della L. n. 212 del 2000, art. 7 in quanto la CTR – nel ritenere motivato l’avviso di accertamento – non aveva considerato che: a) la contribuente aveva eccepito “in appello” l’omessa allegazione del pvc all’avviso ed al fascicolo di primo grado; b) era onere dell’amministrazione finanziaria, titolare della pretesa fiscale, produrre in giudizio il pvc.

2.1.- Il motivo è inammissibile per una pluralità di autonome ragioni.

In primo luogo, la censura difetta di autosufficienza, perchè la ricorrente non ha riprodotto l’avviso di accertamento (nel quale ben potrebbero essere state riportate le parti essenziali del pvc) nè il ricorso originario con la relativa deduzione.

In secondo luogo, nel limitarsi ad affermare di aver eccepito “in appello” l’omessa allegazione del pvc all’avviso ed al fascicolo di primo grado, la ricorrente: a) ammette che si tratta di un motivo di impugnazione nuovo, dedotto per la prima volta in appello e perciò inammissibile; b) comunque non riproduce il ricorso in primo grado, incorrendo in difetto di autosufficienza del motivo.

In terzo luogo, la censura è irrilevante, perchè non contrasta l’accertamento in fatto della CTR, secondo cui l’avviso era motivato con il rinvio al pvc, noto alla parte perchè consegnatole il “25/01/2005″ (con conseguente irrilevanza della eventuale mancata allegazione all’avviso ed insussistenza di vizi motivazionali dell’avviso medesimo).

In quarto luogo, la ricorrente – presupponendo che solo nel pvc sono indicate le prove a sostegno della pretesa tributaria e da ciò facendo derivare il difetto di motivazione dell’avviso -confonde inammissibilmente la motivazione dell’avviso con la prova dei fatti dedotti nella motivazione dell’avviso stesso.

3.- Con il terzo motivo del ricorso principale, la ricorrente denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, – la violazione o falsa applicazione degli artt. 2729 e 2697 c.c., del principio praesumptum de praesumpto non admittitur, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, in quanto la CTR – nel ritenere che fosse onere del C. giustificare la provenienza e la destinazione degli importi movimentarti sul suo conto corrente – non aveva considerato che: a) l’evocato art. 32 pone una presunzione relativa solo a carico del contribuente assoggettato a verifica e non degli altri soggetti; b) non era sufficiente invocare la ristretta base partecipativa della società; c) non sussistevano presunzioni qualificate a favore dell’assunto della CTP di una intestazione fittizia o della sostanziale riferibilità del conto alla s.r.l.; d) contrariamente a quanto affermato dal giudice di appello, la situazione patrimoniale del C. giustificava le operazioni del suo conto corrente.

3.1.- Il motivo è inammissibile e comunque infondato.

L’inammissibilità deriva dal fatto che la ricorrente, nel dedurre l’insufficienza delle presunzioni considerate dalla CTR e l’adeguatezza delle giustificazioni fornite circa le movimentazioni bancarie (anche del conto corrente del C.), prospetta vizi motivazionali sotto l’aspetto della dedotta o falsa applicazione di legge.

L’infondatezza deriva dalle seguenti considerazioni: a) il principio praesumptum de praesumpto non admittitur (o”divieto di doppie presunzioni” o “divieto di presunzioni di secondo grado o a catena”), spesso tralaticiamente menzionato in varie sentenze, è inesistente, perchè non è riconducibile nè agli evocati artt. 2729 e 2697 c.c. nè a qualsiasi altra norma dell’ordinamento: come è stato più volte e da tempo sottolineato da autorevole dottrina, il fatto noto accertato in base ad una o più presunzioni (anche non legali), purchè “gravi, precise e concordanti”, ai sensi dell’art. 2729 c.c., può legittimamente costituire la premessa di una ulteriore inferenza presuntiva idonea – in quanto, a sua volta adeguata – a fondare l’accertamento del fatto ignoto (Cass. n. 18915, n. 17166, n. 17165, n. 17164, n. 1289, n. 983 del 2015); b) in ogni caso, anche ove si volesse considerare esistente, il suddetto divieto di doppia presunzione atterrebbe esclusivamente alla correlazione di una presunzione semplice con altra presunzione semplice, ma non con una presunzione legale e, dunque, non ricorrerebbe nel caso (come quello di specie) in cui l’Ufficio finanziario proceda all’accertamento fiscale sulla base di proventi desumibili dalle indagini su conti correnti bancari ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 (ex plurimis, Cass. n. 4860, n. 983 del 2015; n. 26831, n. 14423 del 2014; n. 17953 del 2013; n. 5849 del 2012; n. 374 del 2009; n. 3642 del 2004; n. 5045 del 2002); c) il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in tema di indagini bancarie, pone una presunzione relativa a carico del contribuente assoggettato a verifica in relazione ai conti correnti intestati sia al contribuente stesso, sia a soggetti per i quali è fondatamente ipotizzabile che abbiano messo il loro conto a disposizione del contribuente, come amministratori, soci, congiunti o terzi in genere con i quali abbiano particolari rapporti di cointeressenza, rappresentanza organica, procura generale, mandato e simili (ex plurimis, Cass. n. 21318 del 2010); d) iddifetto di prova contraria, la ristretta base partecipativa della società è sufficiente a fondare la suddetta presunzione a carico della società in base alle risultanze dei conti correnti bancari dei soci (ex plurimis, Cass. n. 20851 e n. 20849 del 2016; n. 12776 e n. 428 del 2015; n. 26829 del 2014; n. 4904 del 2013; n. 21420 del 2012; n. 26173 del 2011; n. 18083 del 2010; vedi, in particolare, in tema di società che agisce tramite conti correnti intestati ai soci, Cass. n. 20449 del 2011), e dei loro congiunti (ex plurimis, Cass. n. 4904 del 2013).

4.- Con il quarto motivo del ricorso principale, la ricorrente denuncia – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, – l’insufficiente e contraddittoria motivazione sul fatto decisivo della controversia costituito dal reddito di lavoro dipendente del C., in quanto la CTR: a) da un lato, aveva ritenuto di decurtare la ritenuta sul reddito di lavoro dipendente e, dall’altro, non aveva considerato giustificata la percezione del reddito di lavoro dipendente (Euro 67.840,00) che a quella ritenuta si correlava; b) non aveva considerato nè le provvigioni percepite nel 2004 (come indicate nell’appello) nè l’attività di intermediatore commerciale in proprio, nè la sua partecipazione in numerose (dettagliatamente elencate) società, nè che i redditi d’impresa relativi alla sua ditta individuale erano tassati secondo il principio di competenza (il fatturato del 2003 era stato in gran parte incassato nel 2004).

4.1.- Il motivo è fondato solo in relazione alla censura sub a (concernente la contraddittorietà delle asserzioni della sentenza sui redditi di lavoro dipendente del C.).

La CTR infatti, da un lato, afferma che le ritenute risultanti dal quadro RC del modello unico 2005 (Euro 32.162,00) sul reddito di lavoro dipendente debbono essere eliminate dall’ammontare dell’importo accertato a caricò della società; dall’altro considera non giustificato (e riferibile alla società) l’ ammontare corrispondente al reddito di lavoro del C. correlato a quelle ritenute. Le due statuizioni sono (almeno apparentemente) contraddittorie e la CTR non fornisce elementi per conciliarle.

Le censure sub b, invece (per ragioni analoghe a quelle già indicate al punto 1.1.), non sono ammissibili: la ricorrente, infatti, intende proporre una inammissibile revisione delle valutazioni di merito effettuate dalla CTR, che restano insindacabili in sede di giudizio di legittimità, data la mancanza di vizi logici. Il giudice di appello, sul punto, ha già valutato la documentazione richiamata dalla ricorrente ritenendola inidonea a dimostrare gli assunti difensivi della parte privata, la quale si è limitata ad elencare nel ricorso, in relazione ai documenti prodotti nei giudizi di merito, alcune astratte ragioni giustificative delle operazioni bancarie senza mostrare se dai suddetti documenti emergessero prove concrete e decisive. Oltre a ciò, va sottolineato che, anche in astratto, sarebbero irrilevanti le mere partecipazioni sociali del C. in altre società, in difetto di una adeguata ed analitica dimostrazione (che la ricorrente non afferma essere desumibile dai documenti prodotti) della ripartizione dei dati bancari in relazione a ciascuna di tali partecipazioni (per una sostanziale applicazione di tale principio in un’ipotesi di conti correnti intestati al socio amministratore della società contribuente, il quale era anche legale rappresentante di una pluralità di altre persone giuridiche, vedi Cass. n. 1898 del 2016).

5.- L’Agenzia delle entrate propone ricorso incidentale condizionato affidato ad un motivo con il quale – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, – denuncia la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in quanto la CTR, nel prendere in esame i documenti prodotti dalla s.r.l., non aveva considerato che tali documenti, non esibiti o non trasmessi in sede amministrativa in risposta gli inviti degli uffici, erano inutilizzabili in giudizio.

5.1.- Il motivo è inammissibile, per la parte non assorbita (trattandosi di ricorso incidentale condizionato) dalla dichiarazione di inammissibilità dei motivi del ricorso principale. Infatti, con riferimento alla documentazione allegata dalla contribuente a sostegno della parte del motivo sopra accolta, la ricorrente incidentale non ha indicato nè gli atti con i quali, nella fase amministrativa, del giudizio, aveva invano richiesto alla società la produzione di detta documentazione, nè il preciso contenuto di detti atti, nè la loro ubicazione all’interno del fascicolo processuale: il motivo difetta, perciò, di autosufficienza.

6.- In conclusione, va accolto (nel senso e nei limiti sopra precisati) il quarto motivo del ricorso principale e vanno dichiarati inammissibili gli altri motivi del ricorso principale, mentre (sempre nei sensi di cui alla motivazione che precede) va dichiarata l’inammissibilità dell’unico motivo del ricorso incidentale. Di conseguenza, va cassata la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e la causa deve essere rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame sul punto e per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

Accoglie nei sensi di cui in motivazione il quarto motivo del ricorso principale; dichiara inammissibili gli altri motivi del ricorso principale e, sempre nei sensi di cui in motivazione, il motivo del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto; rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione quinta civile, il 20 dicembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 16 giugno 2017