Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14995 del 15/07/2020

Cassazione civile sez. trib., 15/07/2020, (ud. 17/12/2019, dep. 15/07/2020), n.14995

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 27197 del ruolo generale dell’anno

2012, proposto da:

Giardini d’Italia s.r.l. unipersonale, in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura

speciale a margine del ricorso, dall’Avv. Marco Zambelli e

dall’avv.to Giorgio Luceri, elettivamente domiciliata presso lo

studio dell’ultimo difensore, in Roma, alla Via Udine, n. 6;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 86/14/11 depositata in data 11 ottobre

2011, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

17 dicembre 2019 dal Relatore Consigliere Dott.ssa Putaturo Donati

Viscido di Nocera Maria Giulia.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 86/14/11 depositata in data 11 ottobre 2011, la Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di Giardini d’Italia s.r.l. unipersonale, in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 81/09/09 della Commissione tributaria provinciale di Bergamo che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Agenzia delle entrate – sulla base di p.v.c. del 25 febbraio 2008 della Guardia di Finanza – Compagnia di Bergamo- aveva contestato alla contribuente, un maggiore reddito di impresa, ai fini Ires, Irap e Iva, per l’anno di imposta 2005, per indebita deduzione di costi e detrazione di Iva in relazione a fatture emesse da altra società c.d. cartiera (Planet Work s.r.l.) per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti;

– la CTR, in punto di diritto, per quarto di interesse, ha osservato che: 1) dagli atti era emerso che alla contribuente era stato notificato un p.v.c. e un avviso di accertamento “contenenti tutti gli elementi necessari per individuare perfettamente le contestazioni” elevate a carico della medesima e di questo ne costituiva riprova anche la puntuale e minuziosa difesa prodotta da quest’ultima; 2) l’inesistenza oggettiva delle fatture risultava provata, in primo luogo, dal fatto accertato che la società cartiera Planet Work s.r.l., fornitrice dei servizi fatturati, risultava “priva di ogni organizzazione necessaria a fornirei servizi fatturati”; 3) ad avvalorare la suddetta prova di inesistenza dei servizi, già di per sè sufficiente, erano le “riscontrate restituzioni denaro fatte dalla ditta pseudo fornitrice alla società contribuente”; 4) non era configurabile la buona fede della contribuente in quanto, una volta raggiunta la certezza della fittizietà degli acquisti, quest’ultima non poteva che essere complice del raggiro fiscale;

– avverso la sentenza della CTR, la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la inesistenza o nullità della sentenza impugnata per violazione del D.I. 6 giugno 2000, artt. 1 e 3, essendo stata pronunziata dalla Commissione tributaria della Lombardia, sezione centrale di Milano, in luogo della competente sezione staccata di Brescia, investita del gravame da parte dell’Ufficio in quanto operante nella circoscrizione entro cui aveva sede la Commissione tributaria provinciale che aveva emesso la sentenza impugnata;

– premesso che “nel giudizio di cassazione, che ha per oggetto solo la revisione della sentenza in rapporto alla regolarità formale del processo ed alle questioni di diritto proposte, non sono proponibili nuove questioni di diritto o temi di contestazione diversi da quelli dedotti nel giudizio di merito, a meno che si tratti di questioni rilevabili di ufficio o, nell’ambito delle questioni trattate, di nuovi profili di diritto compresi nel dibattito e Fondati sugli stessi elementi di fatto dedotti(Cass. Sez. 1, Sentenza n. 4787 del 26/03/2012)”, non essendo evincibile tale questione dalla sentenza impugnata nè tantomeno trattandosi di questione rilevabile d’ufficio, il motivo si profila inammissibile;

– in ogni caso, è, comunque, nel merito infondato;

– ai sensi del D.Lgs. n. 545 del 1992, art. 1, comma 1 bis, aggiunto dalla L. n. 28 del 1999, art. 35 è stata prevista l’istituzione di sezioni staccate delle Commissioni tributarie regionali, concretamente disposta con D.M. 6 giugno 2000, emanato in attuazione della predetta disposizione; sebbene, con riferimento a tali ultime sezioni “staccate” regionali, non si preveda espressamente come nel D.Lgs. n. 545 del 1992, art. 1, comma 1, del che dette sezioni staccate costituiscono “mera articolazione interna” irrilevante ai fini della competenza e della validità degli atti processuali, deve pervenirsi alla medesima conclusione, in via interpretativa, tenuto conto del disposto di cui al D.Lgs. n. 545 del 1992, art. 1, comma 1, e della identica natura delle sezioni distaccate previste nei due commi (commi 1 e 1-bis);

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 l’omessa e insufficiente motivazione per non avere la CTR valutato le eccezioni preliminari di rito sollevate dalla società nella memoria di controdeduzioni in appello: 1) di tardività dell’appello, non risultando la data di spedizione – a mezzo del servizio postale, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 115, comma 3 – dal corpo dell’atto di gravame; 2) di inammissibilità dell’appello non risultando il previo deposito dell’atto di impugnazione presso la segreteria della CTP di Bergamo, benchè la notificazione avvenisse a mezzo di servizio postale in plico raccomandato privo di data della L. n. 546 del 1992, ex art. 53;

– il motivo-preliminarmente riqualificata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, essendo chiara la critica sviluppata quale “omessa pronuncia” (pag. 46 del ricorso “il vizio di legittimità qui denunziato attiene alla omessa pronuncia”) e non ostando l’erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione alla riqualificazione della sua sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nè determinando l’inammissibilità del ricorso, se dall’articolazione del motivo sia- come nella specie- chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 25557 del 27/10/2017; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26310 del 07/11/2017; Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 4036 del 20/02/2014)- è inammissibile, in quanto “Il vizio di omessa pronunzia è configurabile solo nel caso di mancato esame di questioni di merito, e non anche di eccezioni pregiudiziali di rito” (Cass. sez. 3 -, Sentenza n. 25154 del 11/10/2018; sez. 3 -, Sentenza n. 10422 del 15/04/2019);

– con il terzo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa e insufficiente motivazione della sentenza impugnata, per avere la CTR, con una motivazione apparente, rigettato l’eccezione- proposta dalla contribuente in primo grado e riproposta in appello- di difetto di motivazione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e della L. n. 212 del 2000, art. 7, dell’avviso di accertamento impugnato, in quanto privo dell’allegazione o della testuale riproduzione del p.v.c. del 15 maggio 2006 elevato a carico della società terza Planet Work e richiamato per relationem nel p.v.c. a carico della contribuente del 25 febbraio 2008, a sua volta richiamato per relationem nell’atto impositivo (c.d. doppia relatio);

– in disparte il profilo di inammissibilità per essere stata denunciata, invocando l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 in luogo del n. 4, una motivazione apparente della sentenza impugnata, e per non avere la contribuente riprodotto in ricorso il completo p.v.c. della GdF del 25/2/08 a carico della contribuente, il motivo è infondato, alla luce del consolidato orientamento secondo cui l’onere dell’Ufficio, di mettere in grado il contribuente, attraverso la motivazione dell’atto impositivo, di conoscere le ragioni della pretesa tributaria, può essere assolto per relationem mediante il riferimento a elementi offerti da altri documenti conosciuti o conoscibili dal destinatario, come il processo verbale di constatazione della Guardia di finanza che sia stato notificato o consegnato al contribuente; nè un tale rinvio può considerarsi illegittimo, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (v. e plurimis Cass. n. 24038 del 201E; n. 2806 del 2017; Cass. 13/10/2011, n. 21119; Cass. 10/02/2010, n. 2907);

– inoltre, in tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, la L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione. Parimenti il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, u.p., stabilisce che solo se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale (Cass. n. 28713 del 20:17; n. 407 del 2015; n. 18073 del 2008);

– la CTR si è attenuta ai suddetti principi, avendo con una motivazione sintetica ma congrua e scevra da vizi-logici giuridici- in forza di un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità- affermato che i notificati p.v.c. e avviso di accertamento contenevano “tutti gli elementi necessari ad individuare perfettamente le contestazioni” elevate a carico della società contribuente, il che significa che ha accolto il motivo di appello dell’Ufficio con cui quest’ultimo aveva dedotto che il richiamato p.v.c. elevato a carico della società conteneva non un semplice richiamo o mero rinvio alle risultanze dell’attività istruttoria compiuta a carico della Planet Work s.r.l. ma esponeva dettagliatamente tutte le indagini compiute, riproducendo e riproponendo il contenuto essenziale del p. v. c. elevato a carico della società terza facendo proprie, dopo autonoma valutazione, le conclusioni ivi contenute, effettuati gli opportuni riscontri (pag. 18 del ricorso per cassazione); ciò in conformità a quanto già affermato da questa Corte, secondo cui l’avviso di accertamento, nell’ipotesi di doppia motivazione “per relationem”, è legittimo ove il processo verbale di constatazione richiamato nello stesso faccia a propria volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente” (Cass. sez. 5 -, Ordinanza n. 32127 del 12/12/2018), avendo nella specie, la CTR- nell’affermare la completezza dell’avviso circa tutti gli elementi necessari ad individuare perfettamente le contestazioni- ritenuto, in sostanza, conosciuto dalla contribuente anche il p.v.c. elevato a carico della società terza per essere stato il relativo contenuto essenziale trasfuso nel richiamato p.v.c. del 25 febbraio 2008 a carico della contribuente, peraltro, ad essa regolarmente notificato;

-con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e della L. n. 212 del 2000, art. 7 nonchè, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficienza e contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata per avere la CTR-nell’assumere a valido fondamento motivazionale dell’avviso di accertamento in questione il fatto che, nel separato procedimento tributario a carico della società terza Planet Work s.r.l., fosse stato accertato che essa non disponesse della struttura imprenditoriale necessaria per fornire le prestazioni fatturate e che comunque i pagamenti effettuati dalla contribuente erano stati restituiti a quest’ultima dalla fittizia fatturante – 1) violato la previsione di cui all’art. 7 dello Statuto secondo cui la motivazione per relationem dell’atto impositivo è valida se il documento al quale la relatio fa riferimento sia conosciuto o conoscibile dal contribuente, il che, nella specie, non ricorreva per essere la motivazione dell’avviso in questione fondata sul p.v.c. elevato a carico di società terza (Planet Work s.r.l.) non allegato nè riprodotto nello stesso; 2) violato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. c), per avere ritenuto valido l’accertamento induttivo extracontabile ancorchè non fondato-come avrebbe dovuto essere- su “prove dirette” ma su presunzioni semplici, quale la documentazione extracontabile- rivenuta nel corso del procedimento a carico della Planet Work s.r.l. – da cui si era desunta la restituzione dei pagamenti da parte di quest’ultima alla contribuente, senza, peraltro indicare le ragioni del diverso convincimento rispetto a quello espresso dalla CTP;

-con il quinto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente e contraddittoria motivazione per avere la CTR omesso di indicare le ragioni per le quali – in difformità dal giudizio espresso dalla CTP – aveva ritenuto costituire la contabilità parallela della pretesa fornitrice prova dell’avvenuta restituzione del denaro a favore della contribuente, a fronte, da un lato, della contestazione di tali scritturazioni, e, dall’altro, della produzione, sin dal primo grado di giudizio, da parte della contribuente di documenti comprovanti l’effettività delle prestazioni concretantesi non solo nelle regolari scritture contabili ma anche nel contratto di subappalto, nelle contabili bancarie a riprova dei pagamenti e nelle fatture allegate al p.v.c. della G.d.F. elevato a carico della suddetta;

-in disparte il profilo di inammissibilità per avere con il quarto motivo la ricorrente formulato due censure- solo il profilo della violazione di legge e del vizio di motivazione- senza scindere chiaramente le ragioni poste a sostegno dell’uno o dell’altra, il motivi quarto e quinto- da trattare congiuntamente per connessione- sono infondati;

– fatto salvo quanto già sopra osservato con riferimento al terzo motivo in ordine alla assunta violazione dell’art. 7 dello Statuto quanto alla motivazione per relationem dell’atto impositivo impugnato, va premesso che “ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall’Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di Pita (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto de la fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass., sent. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013); in particolare, questa Corte, nelle ipotesi, come quella di specie, di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che “ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l’amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poichè questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo::scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. nn. 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l’assenza dell’operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente (rilevante invece nella diversa ipotesi operazioni soggettivamente inesistenti), il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo” (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018);

– quanto alla prova di cui è onerata l’Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell’accertamento tributario relativo sia all’imposizione diretta che all’IVA, la legge rispettivamente del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 – dispone che l’inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 c.c. e s.s. e art. 2697 c.c., comma 2, (Cass., ord. n. 14237 del 2017).

– la giurisprudenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli indizi, affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorchè preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perchè è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizi(:) rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (tra le più recenti cfr. Cass., sent. n. 12002/2017; Cass., ord. n. 5374/2017). Ciò che dunque rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi, o anche di un solo significativo indizio, a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria (Cass. n. 19352 del 2018);

– nella sentenza impugnata, la CTR, con una motivazione congrua e scevra da vizi logici-giuridici, ha correttamente applicato le regole della prova presuntiva, desumendo- alla luce del p.v.c. elevato a carico della contribuente ad essa notificato e riproducente gli elementi necessari per individuare perfettamente le contestazioni e, dunque, evidentemente, gli elementi essenziali del richiamato p.v.c. elevato a carico della società terza – l’inesistenza oggettiva delle fatture dal fatto che la Planet Work s.r.l., assunta fornitrice dei servizi fatturati, era risultata priva di “ogni organizzazione necessaria a fornire i servizi fatturati”; prova presuntiva che, sebbene- come affermato- già di per sè sufficiente a fondare il giudizio sulla inesistenza oggettiva delle prestazioni, riteneva avvalorata dall’ulteriore elemento presuntivo, della “riscontrata restituzione di danaro” fatta dalla ditta pseudo fornitrice alla società contribuente; in tal modo aderendo alla contestazione dell’Ufficio di cui all’avviso di accertamento secondo cui “la società Planet Work s.r.l. emetteva fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti, per il pagamento delle quali riceveva bonifici bancari, regolarmente contabilizzati, e successivamente restituiva ai clienti l’importo delle fatture decurtato dell’Iva (che non veniva mai versata) con movimentazioni extracontabili come specificato nel corpo del p.v.c. (…) permettendo alle imprese di detrarsi indebitamente i relativi costi” (pag. 4 del ricorso per cassazione); anche le assunte prove contrarie addotte dalla contribuente circa l’effettiva esecuzione dei servizi concretantesi nel contratto di subappalto, nelle fatture emesse dalla Planet Work e nelle contabili bancarie comprovanti i relativi pagamenti sono state valutate dalla CTR la quale ha ritenuto raggiunta la prova presuntiva della fittizietà delle fatture medesime, peraltro, considerando, proprio alla luce delle risultanze del p.v.c., irrilevanti gli avvenuti pagamenti essendo risultata dalla rinvenuta documentazione extracontabile la prova della restituzione del denaro medesimo dalla pseudo fornitrice alla contribuente; ciò, in ogni caso, in conformità alla giurisprudenza di questa Corte secondo cui la prova contraria non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento (ex multis, Cass. n. 28572 del 2017);

– in conclusione, il ricorso va rigettato;

– le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

la Corte:

– rigetta il ricorso; condanna la società ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotare a debito;

Così deciso in Roma, il 17 dicembre 2019.

Depositato in cancelleria il 15 luglio 2020

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