Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1490 del 23/01/2020

Cassazione civile sez. trib., 23/01/2020, (ud. 11/07/2019, dep. 23/01/2020), n.1490

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19352 del ruolo generale dell’anno 2016

proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello

Stato, presso i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi,

n. 12;

– ricorrente –

contro

Yusen Logistics (Italy) s.p.a., in persona del legale rappresentante

pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Sara Armella e

Marina Milli per procura speciale a margine del controricorso,

elettivamente domiciliate in Roma, via Marianna Dionigi, n. 29,

presso lo studio di quest’ultimo difensore;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Piemonte, n. 242/26/2016, depositata il giorno 19

febbraio 2016;

udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del giorno 11

luglio 2019 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

Fatto

RILEVATO

che:

la sentenza impugnata ha esposto, in punto di fatto, che: l’Agenzia delle dogane aveva notificato a Yusen Logistics (Italy) s.p.a. (quale spedizioniere) un avviso di accertamento in rettifica ed un atto di contestazione delle sanzioni con i quali aveva contestato che, al momento delle importazioni operate nell’anno 2009 da Puma Italia s.r.l. a mezzo dello spedizioniere Yusen Logistics (Italy) s.p.a., non erano stati aggiunti, al valore in dogana delle merci importate, i corrispettivi per i diritti di licenza su prodotti importati dovuti da Puma Italia s.r.l. alla licenziante Puma AG e, di conseguenza, aveva richiesto il pagamento degli importi non versati e irrogato le conseguenti sanzioni; avverso i suddetti atti impositivi Yusen Logistics (Italy) s.p.a. aveva proposto ricorso; la Commissione tributaria provinciale di Novara aveva rigettato il ricorso; avverso la pronuncia del giudice di primo grado aveva proposto appello la società;

la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: ai fini della verifica della legittimità della pretesa impositiva, occorreva valutare se sussistevano le condizioni, previste dal Reg. Ce n. 2913 del 1992, art. 32 e dal Reg. Ce n. 2454 del 1993, artt. 157,159,160; i servizi elencati nell’accordo stipulato tra Puma Ag e Puma Italia s.r.l. non avevano alcuna connessione con la fabbricazione, vendita o rivendita delle merci importate; i corrispettivi versati riguardavano unicamente ripartizioni di costi per investimenti in marketing di ricerca e sviluppo, ma non riguardavano diritti di licenza; il pagamento dei diritti di licenza non costituiva alcuna condizione della vendita da parte dei fornitori nè sussisteva un legame tra la licenziante e il fornitore estero;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli affidato a quattro motivi di censura, cui ha resistito Yusen Logistics (Italy) s.p.a. depositando controricorso, illustrato con successiva memoria;

il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. D.M.S., ha depositato le proprie osservazioni scritte con le quali ha chiesto il rigetto del primo motivo, l’accoglimento del secondo e terzo, assorbito il quarto.

Diritto

CONSIDERATO

che:

va preliminarmente disattesa l’eccezione di parte controricorrente di inammissibilità del ricorso per violazione del principio di autosufficienza di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3), in quanto il ricorso illustra chiaramente i fatti di causa, riportando le ragioni della pretesa e le posizioni difensive delle parti, facendo specifico riferimento (vd. pagg. 4 e 5 del ricorso) alle ragioni fondanti la responsabilità solidale della controricorrente, individuata quale rappresentante indiretto della importatrice Puma Italia s.r.l., nonchè le vicende processuali, consentendo a questa Corte di potere apprezzare le ragioni contenute nei successivi motivi di ricorso;

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 335, c.p.c., in combinato disposto con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 49, per non avere disposto la riunione degli appelli proposti separatamente dalla controricorrente e da Puma Italia s.r.l., determinando un pregiudizio per il diritto di difesa;

il motivo è infondato;

a tal proposito si evidenzia che, secondo questa Corte “qualora più cause scindibili siano state definite in primo grado con unica sentenza ed i rispettivi soccombenti abbiano proposto separatamente appello, il fatto che il giudice di secondo grado pronunci soltanto su uno dei gravami, senza osservare l’obbligo di riunione di cui all’art. 335 c.p.c., non spiega effetti invalidanti sulla relativa decisione, in difetto di specifica comminatoria” (Cass. civ., 22 giugno 1990, n. 6292);

nel caso in esame trattasi indubbiamente di cause scindibili, in quanto la responsabilità di Yusen Logistics (Italy) s.p.a. ha natura solidale;

peraltro, diversamente da quanto assume la ricorrente, “in caso di mancata riunione di più impugnazioni ritualmente proposte contro la stessa sentenza, la decisione di una delle impugnazioni non determina l’improcedibilità delle altre, sempre che non si venga a formare il giudicato sulle questioni investite da queste ultime, dovendosi attribuire prevalenza, in difetto di previsioni sanzionatorie da parte dell’art. 335 c.p.c. – alle esigenze di tutela del soggetto che ha proposto l’impugnazione rispetto a quelle della economia processuale e della teorica armonia dei giudicati” (Cass. civ., sez. 2, 5 novembre 1994, n. 9164);

con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 1362 c.c., del Reg. Ce n. 2913 del 1992, artt. 29 e 32, del Reg. Ce n. 2454 del 1993, artt. 143,157,159,160 e 162, nonchè degli artt. 2727 e 2729, c.c., nonchè ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 115 c.p.c., per avere erroneamente ritenuto che il complesso delle clausole contrattuali non conducevano a ritenere sussistente un legame, anche indiretto, tra il licenziante ed il produttore;

con il terzo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, avendo il giudice del gravame omesso di esaminare le circostante di fatto circa l’esistenza di un controllo indiretto che la licenziante ha esercitato sui produttori tramite la controllata World Cat legame;

i motivi, che possono essere esaminati unitamente, sono fondati;

in via preliminare deve essere disattesa l’eccezione d’inammissibilità che la controricorrente prospetta con riferimento ai motivi di ricorso in esame in base alla considerazione che l’Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito;

in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma l’identificazione delle nozioni giuridiche, che delineano la portata precettiva delle disposizioni unionali applicate, soprattutto gli artt. 157-160 D.A.C.;

ed invero, l’inquadramento dei fatti accertati dal giudice di merito nello schema legale corrispondente si risolve nell’applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia per quel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo (Cass. civ., 5 dicembre 2017, n. 29111);

nè può trovare accoglimento l’ulteriore eccezione di inammissibilità prospettata dalla controricorrente nella memoria basata sulla circostanza che il presente motivo contiene, contestualmente, ragioni di censura che attengono al presupposto di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nonchè all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), tenuto conto del contenuto complessivo del motivo di ricorso in esame, chiaramente impostato sulla non corretta applicazione delle previsioni normative, unionali e interne di riferimento;

con riferimento, quindi, al motivo di censura prospettato, va precisato che l’art. 29 Regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, nell’istituire il Codice doganale comunitario, determina le modalità di calcolo del valore in dogana che, di regola, è il valore di transazione (CgUE 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C-430/14, p. 15) e deve riflettere il valore economico reale della merce importata, considerandone tutti i fattori economicamente rilevanti (CgUE 20 dicembre 2017, causa C529/16, Hamamatsu). I successivi artt. 30 e 31 forniscono via via criteri sussidiari nel caso in cui il valore in dogana non possa essere determinato in base alla normativa predetta;

anche i diritti di licenza incidono sulla determinazione del valore doganale della merce qualora siano incorporati nella merce e, infatti, ai sensi dell’art. 32, p. 1 “Per determinare il valore in dogana ai sensi dell’art. 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate (…) c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”;

il Reg. Ce n. 2454 del 1993, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, precisa la summenzionata regola, stabilendo all’art. 157, p. 2 che “(…) quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell’art. 29 codice (doganale) si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: – si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e – costituisce una condizione di vendita delle merci in causa”;

la rettifica prevista dall’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale si applica, di conseguenza, laddove ricorrano tre condizioni concorrenti: 1) che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; 2) che essi si riferiscano alle merci da valutare; 3) che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare;

con riferimento al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d’importare e di commercializzare prodotti incorporanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione all’art. 159 specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare soltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione; le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza; l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore. Nel caso, poi, in cui l’acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il successivo art. 160 prescrive che “(…) le condizioni previste dall’art. 157, p. 2, si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento”;

con riferimento al primo profilo, la pronuncia censurata ha ritenuto che i corrispettivi dovuti dalla contribuente a Puma AG non si riferivano a royalties e diritti di licenza, ma a prestazioni diverse, in particolare ha precisato che: i diritti versati per investimenti in marketing ricerca e sviluppo, non integrano assolutamente delle royalties, ma rappresentano semplicemente ripartizioni di costi generali sostenuti dalla casa madre nell’interesse delle società consorelle e non hanno il ben che minimo rilievo ai fini del valore doganale delle merci importate;

si osserva, a tal proposito, che l’affermazione si pone in contrasto con quanto risultante dalle clausole del contratto di licenza stipulato tra Puma AG e la contribuente, ampiamente riportate nel ricorso;

questo infatti prevede, in primo luogo, (clausola 2), che Puma concede al licenziatario il diritto non esclusivo e la licenza per fabbricare o far fabbricare, subordinatamente all’approvazione scritta di Puma da ottenere anticipatamente, i prodotti in licenza ed il diritto esclusivo e la licenza ad usare, mettere in vendita e vendere i prodotti in licenza che portano i Marchi in Licenza, nel Territorio della licenza, chiaramente comportando che le attività di Puma Italia non sono circoscritte alla sola pubblicità e vendita, ma anche alla fabbricazione, sia diretta che indiretta;

inoltre, dalla clausole 3.1, 3.5 e 3.6 si evince che la suddetta attività, utile alla licenziataria in quanto condotta sul territorio italiano nel quale la contribuente vende gli articoli, è per contratto a carico della società italiana: “resta inteso tra le parti che gli investimenti in marketing (in particolare ma non limitatamente, pubblicità e promozione) nel territorio della licenza sono responsabilità del licenziatario”;

sicchè, la licenziataria, sotto la sua responsabilità, deve effettuare, nel territorio della licenza, investimenti in marketing non limitatamente circoscritti alle attività di pubblicità e promozione, tenuto conto del fatto che, secondo la clausola n. 3.1., gli investimenti riguardano il marketing, compresa la pubblicità e la promozione, sicchè non conferente è la considerazione del giudice del gravame secondo cui la maggior parte della attività certamente non hanno alcun connessione con la fabbricazione, la vendita o la rivendita delle merci importate, sicchè gli stessi vanno funzionalmente ricondotti nell’ambito della previsione della corresponsione della royalty in conseguenza del riconoscimento del diritto di licenza;

con riferimento al secondo punto, ossia il fatto che si tratti di “merci da valutare”, la motivazione della sentenza si limita ad escludere la sussistenza del presupposto;

tuttavia, è pacifico che tutte le merci in contestazione incorporassero il marchio (OMISSIS), tenuto conto del fatto che la clausola n. 6 del contratto di licenza, riprodotto dalla ricorrente, prevede espressamente che in considerazione dei diritti concessi da (OMISSIS) al licenziatario il licenziatario corrisponderà a (OMISSIS) per tutti i prodotti in licenza fabbricati da o per il licenziatario e venduti dal licenziatario, una royalty corrente di 7,5% (sette e mezzo per cento) sulla base delle vendite nette del licenziatario;

va peraltro considerato che la giurisprudenza della Corte di giustizia ha chiarito che l’art. 32, par. 1, lett. c) codice doganale non prevede che l’importo dei corrispettivi o dei diritti di licenza sia determinato al momento della conclusione del contratto di licenza o al momento dell’insorgenza dell’obbligazione doganale, affinchè i corrispettivi dei diritti di licenza siano considerati relativi alle merci da valutare (CgUE 9 marzo 2017, causa C-173/15, GE Healthcare GmbH c. Hauptzollamt Dusseldorf), sicchè, nel caso di specie le merci ricadevano nella licenza;

con rifermento al terzo punto, ossia la necessità che vi sia un’obbligazione di versamento dei corrispettivi o diritti di licenza come “condizione della vendita” delle merci da valutare, il giudice del gravame ha ritenuto inesistente la condizione, ma ha fondato la decisione unicamente sulla circostanza della autonomia dei rapporti tra (OMISSIS) Ag e (OMISSIS) Italia s.r.l. (da un lato) e (OMISSIS) Italia e i produttori (dall’altro), affermando genericamente, senza alcuna specifica valutazione dei rapporti, diretti e indiretti che, si sono instaurati sulla base delle specifiche pattuizioni negoziali;

al riguardo, è opportuno richiamare la sentenza resa dalla Corte di Giustizia nella causa C-173/15, nell’ambito del procedimento GE Healthcare GmbH contro Hauptzollamt Dusseldorf, scaturito da controlli doganali per importazioni da stati non dell’Unione, in relazione ad operazioni nello stesso gruppo di società, con la quale la Corte di Giustizia rammenta il significato dell’interpretazione offerta dal Comitato del codice doganale fonte interpretativa di cui dover tener conto (CgUE 6 febbraio 2014, Humeau Beaupreau, C2/13, p. 51);

il Comitato ha chiarito, al punto 12 del commento n. 3 (sezione del valore in dogana) relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che “(i)I problema da risolvere è (…) verificare se il venditore (sia) disposto a vendere le merci senza che siano pagati un corrispettivo o un diritto di licenza. La condizione può essere esplicita o implicita. Nella maggior parte dei casi viene specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate sia subordinata o (meno) al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è essenziale che questo sia così specificato”;

pertanto, è sufficiente, per la Corte di giustizia, che “nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad esso legata e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (CgUE 9 marzo 2017, C173/15, p. 60 e conclusioni dell’Avvocato Generale p. 51);

nel caso in esame, peraltro, ricorrono i presupposti di applicazione di entrambe le discipline particolari contemplate dal Reg. n. 2454 del 1993, artt. 159 e 160: da un lato, i diritti di licenza si riferiscono come visto anche ai marchi di fabbrica; dall’altro, la loro corresponsione spetta ad un soggetto diverso dal venditore, restando irrilevante il fatto che tale soggetto non sia qualificato come terzo;

è infatti sufficiente per l’identificazione delle “condizioni di vendita”, com’è specificato nel p. 67 della sentenza della Corte di Giustizia da ultimo citata, che il pagamento dei corrispettivi dei diritti di licenza `sia richiesto all’acquirente da “una persona legata al venditore”;

dirimente, ai fini della presente fattispecie, è dunque verificare la sussistenza di un legame, diretto o indiretto, tra il fornitore asiatico della contribuente licenziataria (OMISSIS) Italia e la licenziante (OMISSIS) AG, titolare del diritto di licenza e la sua forza: occorre, cioè, come ha chiarito la Corte di giustizia, “verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente” (CgUE causa C-173/15, punto 68);

a tal proposito, l’all. 23 delle D.A.C. all’art. 143, par. 1, lett. e), prevede che “si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda”;

il controllo è dunque inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perchè è assunto per la sua rilevanza anche di fatto; dall’altro, su quello degli effetti, perchè ci si contenta dell’effetto di “orientamento” del soggetto controllato: quest’accezione ampia e necessariamente casistica, d’altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene;

utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento (OMISSIS), nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale, con riconosciuto valore di soft law; queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, p. 45: “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sè considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice”;

in particolare, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente; il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc; il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante;

più d’uno di tali indici ricorrono nell’ipotesi in esame;

si legge, infatti, in sentenza che (OMISSIS) Italia s.r.l. è società controllata da (OMISSIS) Ag (indicata come casa madre) e che, in virtù dell’accordo stipulato da queste due società, ampiamente riportato in ricorso, in considerazione dei diritti concessi da (OMISSIS) al licenziatario, il licenziatario corrisponderà a (OMISSIS) per tutti i prodotti in licenza fabbricati da o per il licenziatario una royalty corrente di 7,50% sulla base delle vendite nette del licenziatario e che (OMISSIS) concede al licenziatario il diritto non esclusivo e la licenza per fabbricare o fare fabbricare, subordinatamente all’approvazione scritta di (OMISSIS) da ottenere anticipatamente, i prodotti in licenza;

risulta, inoltre, dalla stessa pronuncia che parte ricorrente aveva evidenziato che (OMISSIS) Ag aveva il potere di scegliere e imporre i produttori delle merci importate mediante l’intervento di World Cat; il ruolo rivestito da World Cat viene specificamente indicato nella clausola 4.4. dell’accordo di licenza; nella clausola 2, 2.1. e 2,.3 del contratto di agenzia; dal complesso delle clausola contrattuali delle parti nonchè dall’accordo di fabbricazione, specificamente indicati dalla ricorrente, in definitiva, risulta in fatto che (OMISSIS) AG, a differenza di quanto ritenuto dal giudice del gravame: a) controlla la scelta dei fabbricanti, in quanto ne disciplina la selezione; b) pretende la corresponsione del compenso per tutti i prodotti in licenza fabbricati da o per la licenziataria e da questa venduti; c) controlla sia la licenziataria, sia l’agente che la coadiuva nella scelta dei fabbricanti e nelle operazioni di vendita;

l’intera operazione risulta quindi conformata dalla licenziante (OMISSIS) AG, la quale incide in maniera determinante sulla individuazione dei fornitori, sia in virtù delle pattuizioni del contratto di licenza, sia per mezzo dell’operato dell’agente di vendita, che stipula sì il contratto di agenzia con la controllata (OMISSIS) Italia, ma che è a propria volta integralmente controllato dalla licenziante;

ciò è anche conforme alle regole di esperienza proprie del rapporto di licenza, connotato da penetranti poteri di controllo del titolare del marchio sul licenziatario al fine di garantire che tutti i prodotti contrassegnati dal medesimo segno distintivo siano omogenei e funzionali, in linea con la direttiva n. 2008/95/CE, art. 8, sul ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri in materia di marchi d’impresa, ratione temporis applicabile;

a tali principi non risulta che il giudice del gravame si sia conformato, non avendo tenuto conto, ai fini della correttamente applicazione delle disciplina normativa di riferimento interno e unionale;

non rileva, per completezza, la considerazione espressa in memoria dalle controricorrenti in ordine alla circostanza relativa alla soppressione del richiamato commento n. 11 (OMISSIS) rev. 2007 del Comitato del Codice doganale, superato dalla Commissione Europea con l’emanazione del “Compendium of Customs Valuation texts – edition 2018;

in realtà, il documento citato è stato sostituito dal Taxud/B4/2016, che fornisce linee orientative più sintetiche (ma non meno lineari) e si correla al dettato del nuovo codice doganale (Reg. 952/2013/UE;

– CDU) e al corrispondente Reg. di esecuzione (Reg. 2015/2447/UE;

– RE), i quali, sulla specifica questione, prevedono una disciplina più ampia sul concetto di “condizione di vendita” e sulla rilevanza del “controllo”;

in proposito, si osserva che l’art. 70 del vigente codice doganale comunitario, pone, al comma 1, la regola generale che il valore in dogana è quello di transazione, ossia “il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci”, mentre il comma successivo dispone che questo “è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate”;

con riguardo alla questione in esame, il successivo art. 71 individua tra gli elementi da includere nel valore di transazione “c) corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”;

il Reg. di esecuzione (n. 2015 del 2447), art. 136, precisa, poi, che “I corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti condizioni: a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento; b) il pagamento da parte dell’acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighi contrattuali; c) le merci non possono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante” (comma 4), giudicando irrilevante il paese in cui è stabilito il destinatario del pagamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza (comma 5);

può, dunque, concludersi che con il nuovo codice doganale l’esistenza di un collegamento fra il terzo che richiede il pagamento delle royalties e il venditore non è più, come invece previsto dal Reg. (CEE) n. 2454 del 1993, art. 157, par. 1, indispensabile, ma costituisce solo una delle condizioni, in sè sufficiente ma non necessaria per dimostrare l’obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione della vendita;

sicchè, la nuova disciplina consente, pertanto, di includere le royalties nel valore delle merci anche in assenza di un collegamento tra il venditore e il licenziante, escludendo che tale circostanza abbia valore essenziale;

in tal senso si esprime il (OMISSIS): “il criterio applicabile è capire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza. La condizione può essere implicita o esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate è subordinato al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essere precisato negli accordi”;

la norma, del resto, come precisato anche nel citato documento TAXUD del 2016, rispecchia le indicazioni del Commentario 25.1 del 2011 del World Customs Organization (WCO), che, a loro volta, sono congruenti con quelle del (OMISSIS);

quanto alla nozione di “controllo”, va rilevato che la stessa conserva importanza, venendo presa in considerazione dal Reg. (UE) n. 2015 del 2447, art. 127, secondo la quale, ai fini della determinazione del valore in dogana, “si ritiene che una parte controlli l’altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda”;

una siffatta locuzione è più generica ed ampia di quella precedente e non richiede necessariamente che il potere di orientamento investa la totalità delle attività del soggetto controllato;

è, dunque, evidente che il documento (OMISSIS) mantiene inalterato il suo valore orientativo, sia perchè riferito alla disciplina contenuta nel codice doganale comunitario applicabile ratione temporis, sia perchè la normativa successivamente introdotta fornisce una regolamentazione della materia che privilegia in misura più incisiva la rilevanza delle royalties pagate ai fini della determinazione del valore delle merci, sia perchè anche il nuovo documento TAXUD del 2016 non si discosta dalle linee generali fondamentali già affermate;

infine, l’ulteriore eccezione prospettata dalla controricorrente nella memoria, relativa alla erronea determinazione dei corrispettivi dovuti da (OMISSIS) Italia a (OMISSIS) Germania in termini di royalties per il marchio, è da considerarsi inammissibile, in quanto viene contestato che l’ufficio doganale, disattendendo la normativa di riferimento, avrebbe rideterminato il valore di importazione dichiarato da (OMISSIS) Italia, maggiorandolo con l’utile ricavato dalle vendite;

si tratta, in realtà, di una ragione di contestazione avverso la pretesa dell’amministrazione doganale che avrebbe dovuto essere coltivata in sede di giudizio di merito e che non risulta sia stata prospettata in quella sede;

alla luce di quanto precede, resta assorbito il quarto motivo, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 132 c.p.c., e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per motivazione apparente;

in conclusione, il primo motivo di ricorso è infondato, il secondo e il terzo fondati, assorbito il quarto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale che dovrà applicare i principi sopra indicati ed esaminare le ulteriori eccezioni riproposte in questa sede dalla controricorrente, e provvedere anche sulla liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

PQM

La Corte:

rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo e terzo motivo, assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della quinta sezione civile, il 11 luglio 2019.

Depositato in Cancelleria il 23 gennaio 2020