Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14804 del 05/07/2011

Cassazione civile sez. trib., 05/07/2011, (ud. 12/04/2011, dep. 05/07/2011), n.14804

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. FERRARA Ettore – Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – rel. Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 2880/2009 proposto da:

AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

ERREGIESSE SRL in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIALE PARIOLI 43, presso lo studio

dell’avvocato D’AYALA VALVA Francesco, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato SUCCIO ROBERTO, giusta delega in calce;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 56/2007 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

LIVORNO, depositata il 17/12/2007;

udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del

12/04/2011 dal Consigliere Dott. CAMILLA DI IASI;

udito per il ricorrente l’Avvocato SPINA, che si riporta;

udito per il resistente l’Avvocato D’AYALA VALVA, che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GAMBARDELLA Vincenzo, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

IN FATTO E IN DIRITTO

1. L’Agenzia delle Dogane propone ricorso per cassazione (successivamente illustrato da memoria) nei confronti della Erregiesse s.r.l. (che resiste con controricorso) e avverso la sentenza con la quale, in controversia concernente impugnazione di avviso di rettifica di accertamento definitivo emesso dall’Agenzia delle Dogane di Livorno in relazione a importazione effettuata presso la Dogana di Alessandria, la C.T.R. Toscana confermava la sentenza di primo grado – che aveva accolto il ricorso introduttivo – affermando l’incompetenza della Dogana di Livorno ad emettere l’avviso impugnato.

2. Giova preliminarmente rilevare che la difesa della Erregiesse ha depositato in data 24.02.2011 estratto della sentenza del Tribunale di Alessandria dichiarativa del fallimento della medesima società.

Detta circostanza non determina tuttavia l’interruzione del giudizio, alla stregua della univoca giurisprudenza di questo giudice di legittimità, secondo la quale neppure l’intervenuta modifica della L. Fall., art. 43, per effetto del D.Lgs. n. 5 del 2006, art. 41, nella parte in cui prevede che “l’apertura del fallimento determina l’interruzione del processo”, comporta una causa di interruzione del giudizio in corso in sede di legittimità, posto che in quest’ultimo, che è dominato dall’impulso d’ufficio, non trovano applicazione le comuni cause di interruzione del processo previste in via generale dalla legge (v. Cass. n. 21153 del 2010).

Col primo motivo di ricorso, deducendo violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 78 Regolamento CE 2913/1992, D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, D.P.R. n. 43 del 1973, artt. 3, 7, 9 bis, 325 e 326, nonchè D.Lgs. n. 300 del 1999, artt. 27 e 63, anche in relazione al principio di cui all’art. 97 Cost., la ricorrente, premesso che, secondo i principi generali, la competenza rappresenta una ripartizione a carattere interno della funzione amministrativa, espressione di potestà organizzativa volta ai principi di buon andamento, efficienza ed efficacia dell’azione della Pubblica Amministrazione, mentre all’esterno l’Amministrazione Doganale si relaziona nella sua “intima e globale unitarietà”, ed inoltre che in materia doganale la regola generale è la competenza per materia, non sussistendo alcun riferimento normativo ad una distribuzione della competenza ratione loci, tantomeno a carattere inderogabile, ha chiesto a questo giudice di affermare che l’Ufficio doganale che ha accertato il mancato pagamento di diritti doganali può legittimamente procedere alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo inerente ad operazioni di importazione svoltesi presso altre Dogane ove ebbe origine l’obbligazione tributaria.

La censura è infondata.

L’organizzazione dell’amministrazione sul territorio attraverso un atto normativo (si tratti di norme giuridiche – di rango primario o secondario – ovvero di normazione di natura amministrativa e a carattere meramente interno) corrisponde sempre ad una, eventualmente anche implicita, distribuzione di competenze, non avendo ragione d’essere la previsione di una struttura territoriale se ad essa non corrispondesse quantomeno anche una distribuzione di lavoro e/o attività tra le diverse articolazioni territoriali siccome individuate, non foss’altro per evitare, con riguardo ad una medesima situazione, la possibile contemporanea attivazione, in contrasto con l’efficienza cui deve essere improntata l’attività dell’amministrazione, di tutti gli uffici competenti per materia dislocati sul territorio e/o per evitare comunque l’attivazione di uffici che, non avendo “legami” territoriali meritevoli di considerazione con l’attività da compiere, interverrebbero, in linea di principio, con un maggiore dispendio di “risorse”.

Anche quando l’organizzazione territoriale sia disposta con un atto amministrativo e determinata da una mera esigenza tecnica interna, dunque, essa comporta di norma l’attribuzione del potere di compiere alcuni atti ai soggetti individuati nell’ambito dell’organizzazione territoriale, la quale risulterebbe, altrimenti, priva di senso, onde l’interrogativo cruciale non è quello di verificare se in materia doganale rilevi o meno una distribuzione della competenza anche sotto il profilo territoriale – fatto logicamente implicito in una distribuzione sul territorio degli uffici doganali – bensì quello delle possibili conseguenze di una violazione della suddetta competenza e, in particolare, della configurabilità di una conseguenza-sanzione di tipo “punitivo” ovvero di tipo “riparatorio”.

La differenza non è irrilevante, posto che nel primo caso – che si realizza con riguardo a norme di competenza espressione di una mera esigenza tecnica di distribuzione del lavoro (in genere regolamenti interni come quelli con cui si distribuisce il lavoro nell’ambito di un apparato amministrativo o di uno stabilimento industriale) – l’invasione da parte di un “agente” dell’ambito di competenza riservato ad un altro si risolve in una mancanza disciplinare, come tale punita senza nessuna conseguenza sulla validità dell’atto, mentre nella seconda ipotesi – che si realizza quando la norma determinatrice della competenza è espressione non (solo) di una esigenza organizzativa interna ma anche di una esigenza di garanzia nei confronti di altri soggetti ovvero di una esigenza di “giustizia” degli atti considerati – gli atti compiuti nel mancato rispetto della norma (esplicita o implicita) attributiva della competenza territoriale si presumono illegittimi e meritevoli di essere eliminati mediante una riduzione in pristino che, riferendosi ad atti produttivi di effetti giuridici, si configura come annullamento.

Tanto premesso sul piano della teoria generale, occorre in ogni caso evidenziare, con specifico riguardo alla legislazione vigente ed alla distribuzione sul territorio dei vari uffici doganali, che, a differenza di quanto sostenuto dall’Agenzia ricorrente, non è corretto sostenere che la legislazione nazionale in materia doganale prevede solo una competenza per materia e non attribuisce alcuna importanza alla competenza per territorio.

Prescindendo infatti dal rilievo che tale legislazione prevede una precisa e minuziosa organizzazione territoriale degli uffici doganali che, come sopra esposto in termini generali, può avere un senso solo se correlata ad una corrispondente distribuzione di competenze, deve in ogni caso evidenziarsi che la suddetta legislazione contempla esplicitamente e comunque senz’altro presuppone una precisa articolazione della competenza sul territorio. In proposito, è sufficiente riportare alcune norme che fanno espresso riferimento proprio alla competenza per territorio, quali, ad esempio, del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 6, u.c. (T.U. delle disposizioni legislative in materia doganale), secondo il quale, nelle circoscrizioni doganali comprendenti più dogane, la competenza territoriale di ciascuna dogana è stabilita dal capo della circoscrizione (precisazione che non avrebbe senso se non presupponendo, nei casi in cui la circoscrizione doganale comprenda una sola dogana, la competenza territoriale di essa nell’ambito della relativa circoscrizione), o l’art. 326 del citato D.P.R., secondo il quale i processi verbali concernenti le violazioni del medesimo testo unico e di ogni altra legge, nei casi in cui l’applicazione di essa è demandata alle dogane, quando riguardino violazioni accertate fuori degli spazi doganali ……….. sono trasmessi a cura dei pubblici ufficiali che li hanno redatti alla dogana competente per territorio.

Ma, al di là di tali espliciti riferimenti alla competenza per territorio, tutta la normativa in materia prevede o, come sopra rilevato, presuppone, per ogni attività o situazione considerata, una precisa dogana competente per territorio, individuabile in ragione di un criterio di collegamento esplicitamente o implicitamente indicato, per le diverse ipotesi, dalla medesima legislazione, e corrispondente, in linea generale, al luogo in cui si è radicato un rapporto ovvero è sorta un’obbligazione o è accaduto un fatto (v., tra i numerosi esempi possibili, i luoghi di arrivo delle merci, oppure di uscita, quelli di imbarco ovvero di sbarco, o anche quelli dove è stata commessa una infrazione, ripetutamente considerati dalle norme in materia per indicare le dogane competenti territorialmente a compiere o ricevere determinati atti), con la conseguenza che un’attività espressamente considerata e regolamentata dal legislatore non può essere, salvo espresse previsioni in contrario, compiuta da (o presso) qualunque ufficio doganale competente per materia dislocato sul territorio nazionale, ostandovi non solo i principi generali sopra esposti ed i principi costituzionali di efficienza, buon andamento e ragionevolezza ai quali deve essere improntata l’attività amministrativa, ma anche il sistema delineato dalle disposizioni legislative applicabili, che prevede espressamente la competenza territoriale delle varie dogane e comunque regolamenta la diverse attività e situazioni anche nel presupposto di una distribuzione della competenza tra i vari uffici territoriali.

Pertanto, ove per una particolare attività considerata nella legislazione in esame non risulti espressamente indicato il criterio di collegamento territoriale per l’individuazione della dogana competente, non si può per ciò solo – in mancanza di una esplicita previsione in tal senso – affermare che quell’attività, in contrasto con ogni principio di efficienza, trasparenza e ragionevolezza, può essere compiuta da qualunque ufficio competente per materia su tutto il territorio nazionale, posto che, se la “regola” che si ricava dal sistema è quella della competenza per territorio, una simile eccezione dovrebbe essere esplicitata. In tali casi, dunque, occorre procedere ad una interpretazione sistematica della normativa applicabile, anche verificando, ad esempio, se l’attività in esame possa essere configurata come una fase “procedimentale”, così che, inquadrandola in un contesto più ampio, possa agevolmente risalirsi ad un esplicito criterio di collegamento territoriale.

Da quanto esposto consegue che, mancando espresse disposizioni di segno diverso, competente territorialmente alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo non può che essere la dogana presso la quale è sorta l’obbligazione tributaria, ossia la dogana dove si sono svolte le operazioni di importazione. Nè in contrario risultano significativi i richiami dell’Agenzia ricorrente all’art. 78 del Regolamento CE n. 2913 del 1992 (prevedente che “dopo aver concesso lo svincolo delle merci l’Autorità doganale può procedere alla revisione della dichiarazione”) ed al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11 (prevedente che “l’Ufficio doganale può procedere alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo”), posto che la mancanza di un espresso riferimento territoriale non esclude che “l’Autorità doganale” e “l’Ufficio doganale” debbano essere quelli competenti per territorio, anzi, l’uso, in entrambi i casi, dell’articolo determinativo in luogo di quello indeterminativo dovrebbe piuttosto indurre a ritenere che non di una qualsiasi “Autorità doganale” o di un qualsiasi “Ufficio doganale” si tratti bensì proprio dell’Autorità doganale e dell’Ufficio doganale competenti per territorio.

E’ , infine, appena il caso di precisare che, a differenza di quanto ritenuto dall’Agenzia ricorrente, la competenza territoriale in esame non è configurabile come espressione di una potestà organizzativa rilevante esclusivamente sul piano interno nè può ritenersi unilateralmente derogabile da parte dell’amministrazione.

Invero, di regola l’Amministrazione può organizzare con valenza meramente interna la propria attività sul territorio solo mediante proprie norme, come tali derogabili dalla medesima Amministrazione con altre norme interne del medesimo livello (ad esempio circolari successive) ovvero anche con singoli atti amministrativi, comportanti eventualmente conseguenze per l’agente sul piano disciplinare, ma non sugli atti compiuti e i relativi effetti.

La distribuzione della competenza tra le varie articolazioni dell’Amministrazione sul territorio disposta invece, come nella specie, attraverso una legge – che è atto generale ed astratto, come tale rivolto anche a soggetti diversi dall’amministrazione – ha, per ciò solo, e prescindendo da altre possibili considerazioni, valenza esterna, con le seguenti, non trascurabili conseguenze: vincola allo stesso modo l’amministrazione e i soggetti che con essa vengono in contatto; non può, salvo diverse esplicite previsioni legislative, essere derogata da un atto unilaterale dell’amministrazione, ma solo modificata da una legge successiva di livello pari o superiore nella gerarchia delle fonti; deve, salvo previsione contraria, ritenersi prevista non solo a garanzia del migliore funzionamento della Pubblica Amministrazione ma anche a garanzia dei soggetti che con questa vengono in contatto (nella specie: contribuenti, importatori).

Peraltro, considerato che, come sopra esposto, in mancanza di espresse previsioni contrarie, la competenza territoriale stabilita per legge non vincola solo l’amministrazione, una ipotetica derogabilità di essa non potrebbe essere unilaterale ma dovrebbe simmetricamente riguardare anche tutti gli altri soggetti tenuti a rispettarla, con la conseguenza che, ove si ammettesse che l’amministrazione può “scegliere” l’ufficio doganale che deve procedere alla revisione di un accertamento – così in pratica “scegliendo” anche il giudice competente per una eventuale impugnazione dell’atto – dovrebbe simmetricamente ritenersi che l’importatore possa, ad esempio, liberamente “scegliere” la dogana presso la quale fare la dichiarazione o comunque presentare la merce, eventualmente anche diversa e distante dalla dogana di arrivo.

L’arbitrio, l’antieconomicità, la disorganizzazione e l’inefficienza cui porterebbe una simile opzione esegetica esimono dal portare ad ulteriori conseguenze l’argomentazione apagogica utilizzata.

Resta da aggiungere che, se anche in particolari ipotesi (ad esempio, come nella specie, nel caso di pluralità di più importazioni da parte di uno stesso operatore presso dogane diverse) può apparire opportuna la concentrazione della competenza per l’emissione di eventuali sanzioni ovvero per la revisione presso l’ufficio che ha accertato l’irregolarità o l’evasione, è tuttavia indubbio che eventuali deroghe alla competenza territoriale stabilita per legge devono essere disposte dallo stesso legislatore, come accade ad esempio in materia processuale attraverso la previsione di precise deroghe alla competenza territoriale per ragioni di connessione, senza che, in mancanza di espresse valutazioni del legislatore in proposito, possano assumere rilievo atti non aventi valore di legge, fossero anche circolari dell’amministrazione (come la c.m. 96/7/SD del 14.01.1999 citata dall’Agenzia ricorrente), posto che l’amministrazione finanziaria ed il contribuente si trovano su di un piano di parità, per cui la cosiddetta “interpretazione ministeriale”, contenuta in circolari o risoluzioni, non vincola i contribuenti nè i giudici e non costituisce fonte di diritto (v. su tale ultimo punto, tra le altre, Cass. n. 14619 del 2000).

Col secondo motivo, deducendo vizio di motivazione, la ricorrente rileva che sul fatto controverso concernente la competenza ad emettere l’atto di accertamento per il recupero dei diritti evasi per operazioni di importazione iniziate presso altri uffici doganali, i giudici d’appello si sarebbero limitati a motivare facendo riferimento solo ad alcune disposizioni di legge, senza approfondirne il significato e senza coordinarle con le altre norme citate dall’amministrazione, in particolare senza prendere in esame tutta la normativa generale regolante la materia della competenza degli uffici doganali.

La censura è inammissibile, posto che con essa si deduce un vizio della motivazione in diritto della sentenza impugnata, laddove il difetto di motivazione denunciabile come motivo di ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, può concernere esclusivamente l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia, non anche l’interpretazione delle norme giuridiche, atteso che, ove il giudice di merito abbia correttamente deciso le questioni di diritto sottoposte al suo esame, ancorchè fornendo una motivazione insufficiente, illogica o contraddittoria, il giudice di legittimità può, nell’esercizio del potere correttivo attribuitogli dall’art. 384 c.p.c., sostituire, integrare o emendare la sentenza impugnata, con la conseguenza che il vizio di motivazione su di una questione di diritto deve ritenersi irrilevante (ai fini della cassazione della sentenza), qualora il giudice di merito sia comunque pervenuto ad una esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame, dovendo peraltro in ogni caso aggiungersi che, anche ove il giudice di merito non sia pervenuto ad una corretta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame, è configurabile il vizio di violazione o falsa applicazione di norma di diritto, ex art. 360 c.p.c., n. 3, a prescindere dalla motivazione posta dal giudice a fondamento della decisione (e dalla sua correttezza e/o completezza), rilevando solo che, in relazione al fatto accertato, la norma non sia stata applicata quando doveva esserlo, ovvero che lo sia stata quando non si doveva applicarla, ovvero che sia stata male applicata (v. tra numerose altre Cass. n. 22348 del 2007; n. 22010 del 2007; n. 15764 del 2004; n. 14630 del 2000 e n. 12753 del 1999).

Il ricorso deve essere pertanto rigettato.

Poichè la questione non risulta essere stata espressamente affrontata dalla giurisprudenza di questo giudice di legittimità nei termini in cui è stata prospettata in questa sede, si ritiene di compensare tra le parti le spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

1. L’Agenzia delle Dogane propone ricorso per cassazione (successivamente illustrato da memoria) nei confronti della Erregiesse s.r.l. (che resiste con controricorso) e avverso la sentenza con la quale, in controversia concernente impugnazione di avviso di rettifica di accertamento definitivo emesso dall’Agenzia delle Dogane di Livorno in relazione a importazione effettuata presso la Dogana di Alessandria, la C.T.R. Toscana confermava la sentenza di primo grado – che aveva accolto il ricorso introduttivo – affermando l’incompetenza della Dogana di Livorno ad emettere l’avviso impugnato. 2. Giova preliminarmente rilevare che la difesa della Erregiesse ha depositato in data 24.02.2011 estratto della sentenza del Tribunale di Alessandria dichiarativa del fallimento della medesima società. Detta circostanza non determina tuttavia l’interruzione del giudizio, alla stregua della univoca giurisprudenza di questo giudice di legittimità, secondo la quale neppure l’intervenuta modifica della L. Fall., art. 43, per effetto del D.Lgs. n. 5 del 2006, art. 41, nella parte in cui prevede che “l’apertura del fallimento determina l’interruzione del processo”, comporta una causa di interruzione del giudizio in corso in sede di legittimità, posto che in quest’ultimo, che è dominato dall’impulso d’ufficio, non trovano applicazione le comuni cause di interruzione del processo previste in via generale dalla legge (v. Cass. n. 21153 del 2010). Col primo motivo di ricorso, deducendo violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 78 Regolamento CE 2913/1992, D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, D.P.R. n. 43 del 1973, artt. 3, 7, 9 bis, 325 e 326, nonchè D.Lgs. n. 300 del 1999, artt. 27 e 63, anche in relazione al principio di cui all’art. 97 Cost., la ricorrente, premesso che, secondo i principi generali, la competenza rappresenta una ripartizione a carattere interno della funzione amministrativa, espressione di potestà organizzativa volta ai principi di buon andamento, efficienza ed efficacia dell’azione della Pubblica Amministrazione, mentre all’esterno l’Amministrazione Doganale si relaziona nella sua “intima e globale unitarietà”, ed inoltre che in materia doganale la regola generale è la competenza per materia, non sussistendo alcun riferimento normativo ad una distribuzione della competenza ratione loci, tantomeno a carattere inderogabile, ha chiesto a questo giudice di affermare che l’Ufficio doganale che ha accertato il mancato pagamento di diritti doganali può legittimamente procedere alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo inerente ad operazioni di importazione svoltesi presso altre Dogane ove ebbe origine l’obbligazione tributaria. La censura è infondata. L’organizzazione dell’amministrazione sul territorio attraverso un atto normativo (si tratti di norme giuridiche – di rango primario o secondario – ovvero di normazione di natura amministrativa e a carattere meramente interno) corrisponde sempre ad una, eventualmente anche implicita, distribuzione di competenze, non avendo ragione d’essere la previsione di una struttura territoriale se ad essa non corrispondesse quantomeno anche una distribuzione di lavoro e/o attività tra le diverse articolazioni territoriali siccome individuate, non foss’altro per evitare, con riguardo ad una medesima situazione, la possibile contemporanea attivazione, in contrasto con l’efficienza cui deve essere improntata l’attività dell’amministrazione, di tutti gli uffici competenti per materia dislocati sul territorio e/o per evitare comunque l’attivazione di uffici che, non avendo “legami” territoriali meritevoli di considerazione con l’attività da compiere, interverrebbero, in linea di principio, con un maggiore dispendio di “risorse”. Anche quando l’organizzazione territoriale sia disposta con un atto amministrativo e determinata da una mera esigenza tecnica interna, dunque, essa comporta di norma l’attribuzione del potere di compiere alcuni atti ai soggetti individuati nell’ambito dell’organizzazione territoriale, la quale risulterebbe, altrimenti, priva di senso, onde l’interrogativo cruciale non è quello di verificare se in materia doganale rilevi o meno una distribuzione della competenza anche sotto il profilo territoriale – fatto logicamente implicito in una distribuzione sul territorio degli uffici doganali – bensì quello delle possibili conseguenze di una violazione della suddetta competenza e, in particolare, della configurabilità di una conseguenza-sanzione di tipo “punitivo” ovvero di tipo “riparatorio”. La differenza non è irrilevante, posto che nel primo caso – che si realizza con riguardo a norme di competenza espressione di una mera esigenza tecnica di distribuzione del lavoro (in genere regolamenti interni come quelli con cui si distribuisce il lavoro nell’ambito di un apparato amministrativo o di uno stabilimento industriale) – l’invasione da parte di un “agente” dell’ambito di competenza riservato ad un altro si risolve in una mancanza disciplinare, come tale punita senza nessuna conseguenza sulla validità dell’atto, mentre nella seconda ipotesi – che si realizza quando la norma determinatrice della competenza è espressione non (solo) di una esigenza organizzativa interna ma anche di una esigenza di garanzia nei confronti di altri soggetti ovvero di una esigenza di “giustizia” degli atti considerati – gli atti compiuti nel mancato rispetto della norma (esplicita o implicita) attributiva della competenza territoriale si presumono illegittimi e meritevoli di essere eliminati mediante una riduzione in pristino che, riferendosi ad atti produttivi di effetti giuridici, si configura come annullamento. Tanto premesso sul piano della teoria generale, occorre in ogni caso evidenziare, con specifico riguardo alla legislazione vigente ed alla distribuzione sul territorio dei vari uffici doganali, che, a differenza di quanto sostenuto dall’Agenzia ricorrente, non è corretto sostenere che la legislazione nazionale in materia doganale prevede solo una competenza per materia e non attribuisce alcuna importanza alla competenza per territorio. Prescindendo infatti dal rilievo che tale legislazione prevede una precisa e minuziosa organizzazione territoriale degli uffici doganali che, come sopra esposto in termini generali, può avere un senso solo se correlata ad una corrispondente distribuzione di competenze, deve in ogni caso evidenziarsi che la suddetta legislazione contempla esplicitamente e comunque senz’altro presuppone una precisa articolazione della competenza sul territorio. In proposito, è sufficiente riportare alcune norme che fanno espresso riferimento proprio alla competenza per territorio, quali, ad esempio, del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 6, u.c. (T.U. delle disposizioni legislative in materia doganale), secondo il quale, nelle circoscrizioni doganali comprendenti più dogane, la competenza territoriale di ciascuna dogana è stabilita dal capo della circoscrizione (precisazione che non avrebbe senso se non presupponendo, nei casi in cui la circoscrizione doganale comprenda una sola dogana, la competenza territoriale di essa nell’ambito della relativa circoscrizione), o l’art. 326 del citato D.P.R., secondo il quale i processi verbali concernenti le violazioni del medesimo testo unico e di ogni altra legge, nei casi in cui l’applicazione di essa è demandata alle dogane, quando riguardino violazioni accertate fuori degli spazi doganali ……….. sono trasmessi a cura dei pubblici ufficiali che li hanno redatti alla dogana competente per territorio. Ma, al di là di tali espliciti riferimenti alla competenza per territorio, tutta la normativa in materia prevede o, come sopra rilevato, presuppone, per ogni attività o situazione considerata, una precisa dogana competente per territorio, individuabile in ragione di un criterio di collegamento esplicitamente o implicitamente indicato, per le diverse ipotesi, dalla medesima legislazione, e corrispondente, in linea generale, al luogo in cui si è radicato un rapporto ovvero è sorta un’obbligazione o è accaduto un fatto (v., tra i numerosi esempi possibili, i luoghi di arrivo delle merci, oppure di uscita, quelli di imbarco ovvero di sbarco, o anche quelli dove è stata commessa una infrazione, ripetutamente considerati dalle norme in materia per indicare le dogane competenti territorialmente a compiere o ricevere determinati atti), con la conseguenza che un’attività espressamente considerata e regolamentata dal legislatore non può essere, salvo espresse previsioni in contrario, compiuta da (o presso) qualunque ufficio doganale competente per materia dislocato sul territorio nazionale, ostandovi non solo i principi generali sopra esposti ed i principi costituzionali di efficienza, buon andamento e ragionevolezza ai quali deve essere improntata l’attività amministrativa, ma anche il sistema delineato dalle disposizioni legislative applicabili, che prevede espressamente la competenza territoriale delle varie dogane e comunque regolamenta la diverse attività e situazioni anche nel presupposto di una distribuzione della competenza tra i vari uffici territoriali. Pertanto, ove per una particolare attività considerata nella legislazione in esame non risulti espressamente indicato il criterio di collegamento territoriale per l’individuazione della dogana competente, non si può per ciò solo – in mancanza di una esplicita previsione in tal senso – affermare che quell’attività, in contrasto con ogni principio di efficienza, trasparenza e ragionevolezza, può essere compiuta da qualunque ufficio competente per materia su tutto il territorio nazionale, posto che, se la “regola” che si ricava dal sistema è quella della competenza per territorio, una simile eccezione dovrebbe essere esplicitata. In tali casi, dunque, occorre procedere ad una interpretazione sistematica della normativa applicabile, anche verificando, ad esempio, se l’attività in esame possa essere configurata come una fase “procedimentale”, così che, inquadrandola in un contesto più ampio, possa agevolmente risalirsi ad un esplicito criterio di collegamento territoriale. Da quanto esposto consegue che, mancando espresse disposizioni di segno diverso, competente territorialmente alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo non può che essere la dogana presso la quale è sorta l’obbligazione tributaria, ossia la dogana dove si sono svolte le operazioni di importazione. Nè in contrario risultano significativi i richiami dell’Agenzia ricorrente all’art. 78 del Regolamento CE n. 2913 del 1992 (prevedente che “dopo aver concesso lo svincolo delle merci l’Autorità doganale può procedere alla revisione della dichiarazione”) ed al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11 (prevedente che “l’Ufficio doganale può procedere alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo”), posto che la mancanza di un espresso riferimento territoriale non esclude che “l’Autorità doganale” e “l’Ufficio doganale” debbano essere quelli competenti per territorio, anzi, l’uso, in entrambi i casi, dell’articolo determinativo in luogo di quello indeterminativo dovrebbe piuttosto indurre a ritenere che non di una qualsiasi “Autorità doganale” o di un qualsiasi “Ufficio doganale” si tratti bensì proprio dell’Autorità doganale e dell’Ufficio doganale competenti per territorio. E’ , infine, appena il caso di precisare che, a differenza di quanto ritenuto dall’Agenzia ricorrente, la competenza territoriale in esame non è configurabile come espressione di una potestà organizzativa rilevante esclusivamente sul piano interno nè può ritenersi unilateralmente derogabile da parte dell’amministrazione. Invero, di regola l’Amministrazione può organizzare con valenza meramente interna la propria attività sul territorio solo mediante proprie norme, come tali derogabili dalla medesima Amministrazione con altre norme interne del medesimo livello (ad esempio circolari successive) ovvero anche con singoli atti amministrativi, comportanti eventualmente conseguenze per l’agente sul piano disciplinare, ma non sugli atti compiuti e i relativi effetti. La distribuzione della competenza tra le varie articolazioni dell’Amministrazione sul territorio disposta invece, come nella specie, attraverso una legge – che è atto generale ed astratto, come tale rivolto anche a soggetti diversi dall’amministrazione – ha, per ciò solo, e prescindendo da altre possibili considerazioni, valenza esterna, con le seguenti, non trascurabili conseguenze: vincola allo stesso modo l’amministrazione e i soggetti che con essa vengono in contatto; non può, salvo diverse esplicite previsioni legislative, essere derogata da un atto unilaterale dell’amministrazione, ma solo modificata da una legge successiva di livello pari o superiore nella gerarchia delle fonti; deve, salvo previsione contraria, ritenersi prevista non solo a garanzia del migliore funzionamento della Pubblica Amministrazione ma anche a garanzia dei soggetti che con questa vengono in contatto (nella specie: contribuenti, importatori). Peraltro, considerato che, come sopra esposto, in mancanza di espresse previsioni contrarie, la competenza territoriale stabilita per legge non vincola solo l’amministrazione, una ipotetica derogabilità di essa non potrebbe essere unilaterale ma dovrebbe simmetricamente riguardare anche tutti gli altri soggetti tenuti a rispettarla, con la conseguenza che, ove si ammettesse che l’amministrazione può “scegliere” l’ufficio doganale che deve procedere alla revisione di un accertamento – così in pratica “scegliendo” anche il giudice competente per una eventuale impugnazione dell’atto – dovrebbe simmetricamente ritenersi che l’importatore possa, ad esempio, liberamente “scegliere” la dogana presso la quale fare la dichiarazione o comunque presentare la merce, eventualmente anche diversa e distante dalla dogana di arrivo. L’arbitrio, l’antieconomicità, la disorganizzazione e l’inefficienza cui porterebbe una simile opzione esegetica esimono dal portare ad ulteriori conseguenze l’argomentazione apagogica utilizzata. Resta da aggiungere che, se anche in particolari ipotesi (ad esempio, come nella specie, nel caso di pluralità di più importazioni da parte di uno stesso operatore presso dogane diverse) può apparire opportuna la concentrazione della competenza per l’emissione di eventuali sanzioni ovvero per la revisione presso l’ufficio che ha accertato l’irregolarità o l’evasione, è tuttavia indubbio che eventuali deroghe alla competenza territoriale stabilita per legge devono essere disposte dallo stesso legislatore, come accade ad esempio in materia processuale attraverso la previsione di precise deroghe alla competenza territoriale per ragioni di connessione, senza che, in mancanza di espresse valutazioni del legislatore in proposito, possano assumere rilievo atti non aventi valore di legge, fossero anche circolari dell’amministrazione (come la c.m. 96/7/SD del 14.01.1999 citata dall’Agenzia ricorrente), posto che l’amministrazione finanziaria ed il contribuente si trovano su di un piano di parità, per cui la cosiddetta “interpretazione ministeriale”, contenuta in circolari o risoluzioni, non vincola i contribuenti nè i giudici e non costituisce fonte di diritto (v. su tale ultimo punto, tra le altre, Cass. n. 14619 del 2000). Col secondo motivo, deducendo vizio di motivazione, la ricorrente rileva che sul fatto controverso concernente la competenza ad emettere l’atto di accertamento per il recupero dei diritti evasi per operazioni di importazione iniziate presso altri uffici doganali, i giudici d’appello si sarebbero limitati a motivare facendo riferimento solo ad alcune disposizioni di legge, senza approfondirne il significato e senza coordinarle con le altre norme citate dall’amministrazione, in particolare senza prendere in esame tutta la normativa generale regolante la materia della competenza degli uffici doganali. La censura è inammissibile, posto che con essa si deduce un vizio della motivazione in diritto della sentenza impugnata, laddove il difetto di motivazione denunciabile come motivo di ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, può concernere esclusivamente l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia, non anche l’interpretazione delle norme giuridiche, atteso che, ove il giudice di merito abbia correttamente deciso le questioni di diritto sottoposte al suo esame, ancorchè fornendo una motivazione insufficiente, illogica o contraddittoria, il giudice di legittimità può, nell’esercizio del potere correttivo attribuitogli dall’art. 384 c.p.c., sostituire, integrare o emendare la sentenza impugnata, con la conseguenza che il vizio di motivazione su di una questione di diritto deve ritenersi irrilevante (ai fini della cassazione della sentenza), qualora il giudice di merito sia comunque pervenuto ad una esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame, dovendo peraltro in ogni caso aggiungersi che, anche ove il giudice di merito non sia pervenuto ad una corretta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame, è configurabile il vizio di violazione o falsa applicazione di norma di diritto, ex art. 360 c.p.c., n. 3, a prescindere dalla motivazione posta dal giudice a fondamento della decisione (e dalla sua correttezza e/o completezza), rilevando solo che, in relazione al fatto accertato, la norma non sia stata applicata quando doveva esserlo, ovvero che lo sia stata quando non si doveva applicarla, ovvero che sia stata male applicata (v. tra numerose altre Cass. n. 22348 del 2007; n. 22010 del 2007; n. 15764 del 2004; n. 14630 del 2000 e n. 12753 del 1999). Il ricorso deve essere pertanto rigettato. Poichè la questione non risulta essere stata espressamente affrontata dalla giurisprudenza di questo giudice di legittimità nei termini in cui è stata prospettata in questa sede, si ritiene di compensare tra le parti le spese del presente giudizio di legittimità.

Rigetta il ricorso e compensa le spese.

Così deciso in Roma, il 12 aprile 2011.

Depositato in Cancelleria il 5 luglio 2011

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