Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14726 del 27/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 27/05/2021, (ud. 12/11/2020, dep. 27/05/2021), n.14726

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15559 del ruolo generale dell’anno 2013

proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– ricorrente –

contro

Flexopack s.p.a. in concordato preventivo, in persona del legale

rappresentante, rappresentata e difesa, giusta procura in calce al

controricorso, dall’Avv. Nunzio Luciano, ed elettivamente

domiciliata in Roma, Via Fulcieri Paulucci dè Calboli, 54, presso

lo studio dell’Avv. Francesco Papandrea;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 21/04/12 della Commissione tributaria

regionale del Molise depositata il 29.05.2012;

udita nella camera di consiglio del 12.11.2020 la relazione svolta

dal consigliere Vincenzo Galati.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 21/04/12 la Commissione tributaria regionale del Molise ha esposto, in punto di fatto, che alla Flexopack s.p.a. è stato notificato avviso di accertamento ai fini IVA per l’anno 2004 in punto di imponibilità di operazioni intracomunitarie avverso il quale la contribuente ha proposto ricorso davanti alla Commissione tributaria provinciale di Campobasso che lo ha accolto.

Avverso la decisione ha proposto appello l’Agenzia delle Entrate eccependo, preliminarmente, la nullità della decisione per “insufficiente e apparente motivazione” e, nel merito, la fondatezza dell’accertamento basato sulla violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50, comma 2 in base al quale la contribuente avrebbe effettuato cessioni ad operatore economico intracomunitario omettendo di verificarne il reale codice identificativo.

Nella fattispecie detto codice era stato dichiarato cessato e sostituito dall’operatore cessionario e, dunque, erroneamente indicato dalla cedente.

Ulteriormente l’Agenzia ha contestato la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 41, comma 1, in quanto sarebbe stata contravvenuta la regola secondo cui si considerano non imponibili le cessioni intracomunitarie nelle quali l’intervento dei terzi è limitato al trasporto o alla spedizione dei beni, mentre, nella fattispecie, le operazioni commerciali dovevano essere considerate come avvenute nel territorio nazionale escludendosi l’applicabilità del D.L. n. 331 del 1993, art. 58.

Ancora, l’appellante ha contestato l’errata registrazione di acquisti intracomunitari insistendo per l’applicazione delle sanzioni.

La CTR ha rigettato l’impugnazione confermando la sentenza appellata con compensazione delle spese.

Ha rilevato la buona fede della contribuente in punto di asserita violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 l’effettiva destinazione della merce ad operatore intracomunitario e conseguente esclusione della violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 41, comma 1 l’assenza di danno erariale e condotta fraudolenta con riferimento alla errata registrazione degli acquisti comunitari.

Avverso la sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia affidandolo a quattro motivi.

Resiste la contribuente con controricorso con il quale eccepisce, preliminarmente, l’inammissibilità del ricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia contesta la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, artt. 41, 46, 50 e 58, del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21,54 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La CTR ha errato nel non considerare che il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 esige che, al fine di emettere una fattura non imponibile a norma dell’art. 41 del medesimo D.L., il cedente ha l’obbligo di assicurarsi che il cessionario sia un soggetto passivo nel proprio Paese e possegga un codice identificativo valido.

Nel caso di specie, il codice identificativo del cessionario era venuto meno il 25.1.2002 e, quindi, il cedente non poteva emettere una fattura non imponibile nel 2004, nè poteva invocare la buona fede.

Con il secondo motivo deduce insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, avendo omesso la CTR di esaminare la colpevolezza del contribuente che esclude la sua buona fede.

Il terzo motivo riguarda l’omessa e/o insufficiente motivazione sul fatto controverso e decisivo a norma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 in relazione alla effettiva destinazione della merce ad operatore intracomunitario.

La cessione alla società italiana A. & Partners era idonea ad escludere che la merce fosse effettivamente destinata all’estero e che quindi ricorresse il titolo di esenzione di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 41.

Il quarto motivo riguarda la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 47 nonchè del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 per essere stata correttamente inflitta la sanzione a causa dell’omessa registrazione di acquisti intracomunitari in seguito all’errata compilazione di modelli Itrastat.

L’omessa registrazione secondo le modalità di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 47 costituisce violazione formale che prescinde dal danno concreto e dal dolo.

Preliminarmente va affrontata l’eccezione di inammissibilità del ricorso motivata con l’assenza di chiarezza circa l’identificazione della norma violata e la mancanza di correlazione tra le ragioni di impugnazione e la motivazione della sentenza.

L’eccezione è infondata in quanto i motivi di ricorso sono stati sufficientemente illustrati con riguardo alle norme asseritamente violate, sia con riferimento ai vizi di violazione e falsa applicazione a norma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sia con riguardo al vizio di omessa o insufficiente motivazione a norma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 nella formulazione applicabile “ratione temporis”, dovendosi evidenziare; a tale proposito che la sentenza della CTR è stata pubblicata il 29.5.2012 con la conseguenza che trova applicazione la formulazione della norma da ultimo citata nella versione antecedente alle modifiche introdotte con il D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, lett. b) convertito con modificazioni, nella L. n. 134 del 2012.

Le censure, infatti, contengono, sia nella intitolazione dei diversi motivi di impugnazione, sia nella illustrazione delle argomentazioni a sostegno, l’indicazione delle norme asseritamente violate, dei punti sùi quali la sentenza avrebbe omesso di pronunciarsi o ha preso posizione in maniera incompleta e, dunque, insufficiente.

I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente e sono infondati.

Essi riguardano la prima delle tre contestazioni elevate alla contribuente ed attengono alla emissione di fatture nei confronti di un operatore intracomunitario con l’indicazione di un codice identificativo cessato al momento della fatturazione.

Sul punto l’orientamento della Corte di cassazione è nel senso che “in tema di cessioni intracomunitarie, l’omessa o errata comunicazione da parte del soggetto passivo del codice identificativo del tributo costituisce una violazione meramente formale che non incide sul regime di esenzione previsto per gli scambi tra operatori comunitari, quando la ricorrenza, in capo al destinatario, della qualità di soggetto d’imposta nello Stato d’appartenenza, secondo il principio di tassazione del luogo di destinazione dei beni, non sia contestata e non sussistano seri indizi che lascino supporre l’esistenza di una frode” (Cass. sez. 5, 15 ottobre 2018, n. 25651).

Sostanzialmente conforme Cass. sez. 5, 9 agosto 2016, n. 16756 con la quale è stato deciso che “in tema d’IVA, riguardo alle cessioni intracomunitarie, l’omessa indicazione in fattura del codice identificativo del corrispondente comunitario ovvero l’indicazione di un codice identificativo errato non compromette la fruibilità del regime di esenzione previsto per gli scambi tra operatori comunitari, quando la ricorrenza, in capo al destinatario, della qualità di soggetto d’imposta nello Stato d’appartenenza, secondo il principio di tassazione del luogo di destinazione dei beni, non sia contestata”.

Nella fattispecie non risulta essere stata evidenziata in termini sufficientemente chiari, l’esistenza di una frode, nè la qualità di soggetto d’imposta nello Stato di appartenenza del cessionario finlandese.

Ne deriva l’infondatezza dei due motivi di ricorso relativi alla contestata violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50.

Il terzo motivo è, invece, fondato.

Trova applicazione, come detto, la versione dell’art. 360 c.p.c., n. 5 antecedente alla riforma e, dunque, il vizio di omessa o insufficiente motivazione che, nel caso di specie, ricorre.

Infatti non è dato comprendere da quale elemento fattuale la CTR abbia tratto la conclusione della destinazione a soggetto intracomunitario della merce fatturata senza IVA alla società A. & Partners ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 41.

Il passaggio motivazionale rinvenibile nel penultimo paragrafo di pag. 2 della sentenza impugnata non esplicita l’esistenza della fattispecie della c.d. “triangolazione” ovvero della destinazione effettiva della merce ad operatore straniero intracomunitario con conseguente operatività del regime di esenzione di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 58 del quale la sentenza si disinteressa completamente.

In effetti nell’atto di appello, per come riportato nel ricorso dell’Agenzia, erano stati sottoposti alla CTR una serie di elementi dai quali desumere, secondo la tesi dei verbalizzanti, l’esistenza di una operazione imponibile e l’assenza di dati dai quali, invece, ricavare l’esistenza dell’esportazione della merce.

Sul punto la tesi secondo cui sarebbero state effettuate delle vere e proprie vendite è stata supportata, nelle fasi di merito anche dalle risultanze del verbale di contestazione alle quali deve assegnarsi rilievo significativo al fine di individuare la fattispecie controversa e decisiva in ordine alla quale gravava un preciso onere motivazionale che, invece, è totalmente carente.

Trova dunque applicazione il principio di diritto secondo cui “il vizio di omessa o insufficiente motivazione, deducibile in sede di legittimità ex art. 360 c.p.c., n. 5, sussiste qualora il giudice di merito non abbia tenuto conto alcuno delle inferenze logiche che possono essere desunte degli elementi dimostrativi addotti in giudizio ed indicati nel ricorso con autosufficiente ricostruzione, e si sia limitato ad assumere l’insussistenza della prova, senza compiere una analitica considerazione delle risultanze processuali” (Cass. sez. 6-5, 2 marzo 2012, n. 3370, conforme Cass. sez. 4, 7 febbraio 2018, n. 2963).

Fondato anche il quarto motivo di ricorso.

Emerge dal ricorso dell’Agenzia delle Entrate che la contestazione riguarda l’omessa registrazione di fatture relative ad acquisiti intracomunitari secondo le modalità di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 47.

In particolare, le fatture, integrate dal cessionario con l’indicazione dell’imposta secondo l’aliquota dei beni e dei servizi acquistati calcolata a norma del D.L. n. 331 del 1993, art. 46 avrebbero dovuto essere annotate entro il mese di ricevimento o, comunque, entro quindici giorni dal ricevimento, nel registro delle fatture emesse ed in quello delle fatture di acquisto.

La società le ha riportate solo in quest’ultimo registro.

Ebbene, rispetto a tale violazione formale, la valutazione della CTR che si è basata sulla mancanza di prova circa una condotta fraudolenta o di un danno erariale, non ha tenuto conto di quanto disposto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 1, a norma del quale la violazione degli obblighi inerenti la documentazione e la registrazione delle operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto comporta l’applicazione di una sanzione nella misura prevista dalla predetta norma nella versione applicabile “ratione temporis”.

Mentre la violazione formale degli obblighi di cui al D.L. n. 331 del 1993, artt. 47 e 46 non può comportare il diniego del regime di non imponibilità di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 41 (Cass. sez. 5, 17 luglio 2014, n. 16328, in senso sostanzialmente conforme, più di recente, Cass. sez. 5, 30 luglio 2020, n. 16367), non altrettanto può dirsi per l’applicazione delle sanzioni che trovano ragione di essere nell’avere reso maggiormente difficoltose le operazioni di accertamento e che prescindono dal ritenere imponibile o no la singola operazione (Cass. sez. 5, 11 gennaio 2008, n. 434, conforme Cass. sez. 5, 17 febbraio 2010, n. 3706).

Nel caso di specie, la pretesa tributaria relativa alla errata registrazione degli acquisiti intracomunitari riguarda la sanzione irrogata per non essere state le operazioni contabilizzate secondo le modalità previste dagli artt. 46 e 47 cit. e da ciò discende, alla luce della giurisprudenza richiamata, la fondatezza del relativo motivo di ricorso.

Da quanto esposto consegue il rigetto dei motivi primo e secondo del ricorso e l’accoglimento dei motivi terzo e quarto.

La sentenza va dunque cassata con rinvio alla CTR del Molise in diversa composizione che regolerà anche le spese del presente grado.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo ed il secondo motivo, accoglie il terzo e quarto e cassa la sentenza impugnata e rinvia per nuovo giudizio alla CTR del Molise in diversa composizione anche per regolare le spese del presente grado.

Così deciso in Roma, il 12 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 27 maggio 2021