Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14725 del 27/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 27/05/2021, (ud. 12/11/2020, dep. 27/05/2021), n.14725

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 13969 del ruolo generale dell’anno 2013

proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– ricorrente –

contro

S.I.D.I. Società Informatica Distribuita s.r.l., in persona del

legale rappresentante, rappresentata e difesa, giusta procura a

margine del controricorso con ricorso incidentale, dall’Avv. Pietro

Scarafile, presso il cui studio in Roma, Via Postumia, 1, è

elettivamente domiciliata;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza n. 179/32/12 della Commissione tributaria

regionale della Lombardia depositata il 13.12.2012;

udita nella camera di consiglio del 12.11.2020 la relazione svolta

dal consigliere Vincenzo Galati.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 179/32/12 la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha esposto, in punto di fatto, che alla contribuente, esercente attività di fornitura software e consulenza informatica, è stato notificato avviso di accertamento relativo agli anni 2003, 2004, 2005 e 2006 per IRPEG, IRES ed IRAP a titolo di illegittima deduzione di costi e per IVA indebitamente detratta.

La società si occupava della commercializzazione di licenze di “data base” informatici relativi a battute d’asta di opere d’arte con scambi tra società attraverso false fatturazioni (frodi carosello).

In particolare, la S.I.D.I. s.r.l. avrebbe assolto al ruolo di “società filtro” rivendendo i “data base” con operazioni giudicate inesistenti.

La Commissione tributaria provinciale di Milano ha respinto il ricorso della società ritenendo l’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate e l’assenza di prove finalizzate a dimostrare l’effettività delle stesse.

Ciò anche sulla scorta delle ammissioni del “principale responsabile della frode carosello”.

La CTR ha parzialmente accolto l’appello fondato, principalmente, sulla mancata prova della consapevole partecipazione alla frode e, dunque, sulla buona fede nella effettuazione delle operazioni contestate.

Ha evidenziato la natura fraudolenta delle operazioni intercorse tra le società interessate ed ha affrontato il tema della consapevolezza della contribuente nella frode, con particolare riguardo alla preventiva verifica dell’eventuale inesistenza soggettiva delle negoziazioni a fini di evasione.

In punto di detrazione dell’IVA ha ritenuto non assolto l’onere della dimostrazione della buona fede della contribuente, a fronte degli elementi addotti dall’Agenzia (fondati su puntuali indagini della Guardia di Finanza) per dimostrare la natura illecita delle operazioni essendo insufficiente la dimostrazione della correttezza contabile delle operazioni.

In punto di deduzione dei costi, la CTR ha rilevato che essi sono stati realmente sostenuti dalla società e che, quindi, dovevano considerarsi inerenti all’attività imprenditoriale della stessa.

Tale circostanza ha indotto i giudici di merito ad escludere la sussistenza del danno erariale a seguito della deduzione dei costi e, in parziale riforma della sentenza di primo grado, accogliere il ricorso limitatamente alla deducibilità dei costi.

Le spese sono state compensate in ragione dell’accoglimento parziale dell’appello.

Avverso la sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia affidandolo a due motivi.

Resiste la contribuente con controricorso e propone, a sua volta, ricorso incidentale per un unico motivo.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 TUIR, D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 5, 11 e 11-bis, art. 115 c.p.c. e art. 2697 c.c. e L. n. 537 del 1997, art. 14, D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 8 in quanto il recupero dell’Ufficio si è basato sulla inesistenza oggettiva delle operazioni con conseguente indeducibilità dei costi.

Il secondo motivo ha ad oggetto l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 in relazione al medesimo profilo, riguardando la circostanza che la CTR, avendo affermato che i costi sono stati realmente sostenuti dalla contribuente, ha omesso di considerare che l’accertamento si è basato sulla inesistenza oggettiva delle operazioni, per come desumibile dagli stralci degli avvisi di accertamento espressamente riportati in ricorso.

Con l’unico motivo di ricorso incidentale la società contesta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Il vizio viene eccepito con riguardo all’avvenuta prova della consapevolezza della società circa il proprio ruolo di soggetto interposto/filtro nelle cessioni “a fronte degli atti, fatti e deduzioni proposti dalla difesa”.

In particolare, la CTR ha omesso di prendere in considerazione alcune circostanze specificamente dedotte e documentate dalla società quali le modalità di svolgimento dei rapporti commerciali con le società dalle quali acquisiva i rapporti informatici, i riscontri sulla effettiva esistenza di tali soggetti, il buon esito di alcune operazioni con soggetti istituzionali, la presenza di clientela diversa da quella appartenente al circuito fraudolento, la scarsa incidenza delle operazioni contestate sul proprio volume d’affari.

I motivi del ricorso principale possono essere esaminati congiuntamente anche perchè si tratta della stessa censura riportata graficamente nei medesimi termini ed articolata sia come vizio di violazione e falsa applicazione che di omesso esame di un fatto decisivo.

Essi sono infondati per più ragioni.

Con l’atto introduttivo la ricorrente Agenzia lamenta, sostanzialmente, la circostanza che, nella fattispecie, si verte in tema di operazioni oggettivamente inesistenti per come si desume dallo stralcio dell’atto di accertamento riportato in ricorso e, parzialmente, nella stessa sentenza.

Il giudice di merito, secondo questa prospettiva, ha esaminato un altro fatto sostenendo che, nella fattispecie, si sia trattato di operazioni soggettivamente inesistenti.

Ciò che viene denunciato, dunque, è una sorta di travisamento del fatto nel quale sarebbero incorsi i giudici di merito che, conseguentemente, avrebbero erroneamente applicato i criteri di ripartizione dell’onere della prova.

Il percorso argomentativo seguito dalla CTR prende le mosse dall’attività di accertamento compiuta dalla Guardia di Finanza in ordine alla quale (relativamente alla ricostruzione del “fatto storico”) i giudici di merito hanno ritenuto non esservi stata alcuna contestazione che avrebbe, invece, riguardato il solo profilo dell’elemento soggettivo e quindi del “consapevole intento fraudolento verso l’erario”.

Profilo che ha poi giustificato la decisione di ritenere corretta la indetraibilità dell’IVA e la deducibilità dei costi.

La valutazione concorde dei giudici di merito (che hanno operato un giudizio difforme solo in punto di deduzione dei costi – esclusa dalla Commissione provinciale, ammessa dalla CTR) riguarda la circostanza che le operazioni per le quali è causa siano soggettivamente inesistenti.

Anche la sentenza di primo grado, come quella di appello, (secondo quanto riportato testualmente nel controricorso, pag. 11) ha effettuato tale constatazione prendendo atto degli elementi forniti dall’accertamento della Guardia di Finanza.

Entrambe le censure presuppongono che la Corte abbia erroneamente qualificato il fatto controverso.

Tuttavia, l’Agenzia critica la decisione di merito in ragione di un passaggio ricostruttivo contenuto nel verbale di accertamento e riportato alle pagg. 4 e 6 del ricorso nel quale si da conto che le operazioni, in sede di verifica, sono state qualificate come oggettivamente inesistenti (con tutto ciò che ne consegue in termini di onere della prova e deducibilità dei costi).

La censura, siccome proposta, non involgendo l’attività valutativa, ovvero il “giudizio” compiuto dalla CTR in ordine alla natura (soggettiva, piuttosto che oggettiva) delle operazioni inesistenti si risolve in una sorta di critica nella fase constatativa o percettiva, essendo stata omessa la trascrizione del verbale nella parte relativa alla completa descrizione delle operazioni fraudolente; descrizione dalla quale avrebbe dovuto derivare (secondo la prospettiva della. ricorrente Agenzia) il giudizio di inesistenza oggettiva.

Deve pertanto assicurarsi continuità all’orientamento della giurisprudenza di questa Corte che ha già avuto modo di affermare che “la denuncia di un errore di fatto, consistente nell’inesatta percezione da parte del giudice di circostanze presupposte come sicura base del suo ragionamento, in contrasto con quanto risulta dagli atti del processo, non costituisce motivo di ricorso per cassazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, ma di revocazione a norma dell’art. 395 c.p.c., comma 1, n. 4” (Cass. sez. L., 9 febbraio 2016, n. 2529, in termini Cass. sez. 2, 3 aprile 2003, n. 5149, Cass. Cass. sez. 2, 27 marzo 1999, n. 2932).

D’altronde l’assenza di una puntuale critica all’attività valutativa della CTR comporta il richiamo anche all’ulteriore principio secondo cui “l’apprezzamento del giudice del merito, che abbia ritenuto pacifica e non contestata una circostanza di causa, qualora sia fondato sulla mera assunzione acritica di un fatto, può configurare un travisamento, denunciabile solo con istanza di revocazione, ai sensi dell’art. 395 c.p.c., n. 4, mentre è sindacabile in sede di legittimità, sotto il profilo del vizio di motivazione, ove si ricolleghi ad una valutazione ed interpretazione degli atti del processo e del comportamento processuale delle parti” (Cass. sez. 3, 14 marzo 2016, n. 4893).

Una ulteriore ragione depone per il rigetto dei motivi di ricorso formulati dalla ricorrente Agenzia.

Infatti, la circostanza della fittizietà delle operazioni per le quali è causa non è stata, in alcun modo, pretermessa dalla CTR che ha preso in esame il fatto, lo ha qualificato attraverso l’attività della quale si è detto e ne ha tratto le conseguenze sul piano della distribuzione dell’onere della prova e della deducibilità dei costi secondo una motivazione logica e plausibile.

Il fatto storico (operazioni fittizie) è stato preso in considerazione, è stato qualificato, ne sono state tratte delle conseguenze coerenti rispetto a tale qualificazione.

L’opera valutativa preliminare di qualificazione del fatto sulla scorta della menzionata attività constativa non può essere oggetto di rivisitazione in sede di legittimità.

In ordine alla censura relativa alla violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. si osserva che “la violazione dell’art. 115 c.p.c. può essere dedotta come vizio di legittimità non in riferimento all’apprezzamento delle risultanze probatorie operato dal giudice di merito, ma solo sotto due profili: qualora il medesimo, esercitando il suo potere discrezionale nella scelta e valutazione degli elementi probatori, ometta di valutare le risultanze di cui la parte abbia esplicitamente dedotto la decisività, salvo escluderne in concreto, motivando sul punto, la rilevanza; ovvero quando egli ponga alla base della decisione fatti che erroneamente ritenga notori o la sua scienza personale” (Cass. sez. 1, 28 febbraio 2018, n. 4699; conforme Cass. sez. 3, 11 ottobre 2016, n. 20382).

In tal senso si è espressa recentemente anche Cass. sez. un., 30 settembre 2020, n. 20867.

Nella fattispecie il vizio (enunciato nella rubrica del primo motivo) non è stato dedotto nei termini descritti.

Così come non è stato dedotto nei termini richiesti dalla costante giurisprudenza di questa Corte, il vizio (sommariamente descritto a pag. 5 del ricorso ed enunciato in rubrica) per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. che ricorre nel solo caso in cui il giudice di merito abbia attribuito l’onere della prova alla parte sulla quale tale onere non grava.

Sul punto va assicurata continuità all’orientamento secondo cui “la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c., censurabile per cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, è configurabile soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non invece laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (sindacabile, quest’ultima, in sede di legittimità, entro i ristretti limiti del “nuovo” art. 360 c.p.c., n. 5)” (Cass. sez. 3, 29 maggio 2018, n. 13395, conforme Cass. sez. 3, 17 giugno 2013, n. 15107).

Da quanto esposto discende il rigetto del ricorso principale.

Anche il ricorso incidentale deve essere rigettato.

Con l’unico motivo si lamenta l’omesso esame di plurimi elementi probatori addotti nelle fasi di merito a supporto della tesi difensiva della inconsapevolezza della contribuente del ruolo di soggetto interposto nelle cessioni e nelle forniture dei servizi di assistenza.

Ciò che, in realtà, viene denunciata non è l’omessa valutazione del fatto decisivo (operazione inesistente) quanto, piuttosto, l’omessa valutazione di elementi dimostrativi rispetto ad una interpretazione dello stesso fatto.

E’ eccepita, pertanto, una insufficienza motivazionale relativa agli elementi fattuali posti a sostegno della tesi della buona fede in capo alla contribuente per come analiticamente indicati alla pag. 33 del controricorso.

Ebbene, la censura, come formulata, è da rigettare atteso che l’insufficienza motivazionale è, secondo la formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 applicabile “ratione temporis” (la sentenza della CTR è stata depositata il 13.12.2012), censurabile solo entro precisi limiti che la giurisprudenza di legittimità ha fissato.

A tale proposito si ricorda che “la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass. sez. un. 7 aprile 2014, n. 8053).

Il vizio, per come denunciato nel ricorso incidentale, non riguarda i profili segnalati dalle Sezioni Unite.

Più specificamente esso non attinge, come detto, il fatto controverso, quanto, piuttosto, gli elementi di prova che non possono formare oggetto di censura ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Si condivide quanto già deciso da questa Corte sul punto essendo stato affermato che “l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54 conv. in L. n. 134 del 2012, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); pertanto, l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie” (Cass. sez. 2, 29 ottobre 2018, n. 27415).

Analogo principio è stato affermato in ordine all’omesso esame di deduzioni difensive che, del pari, non può formare oggetto di denuncia con il motivo di ricorso articolato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (fra le altre, si veda, Cass. sez. 1, 18 ottobre 2018, n. 26305).

Ne deriva che anche il ricorso incidentale deve essere rigettato.

La soccombenza reciproca giustifica la compensazione integrale delle spese.

Tenuto conto del rigetto del ricorso incidentale, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso.

PQM

La Corte:

rigetta il ricorso principale ed il ricorso incidentale, compensando tra le parti le spese del presente giudizio.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 12 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 27 maggio 2021