Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14569 del 26/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 26/05/2021, (ud. 10/02/2021, dep. 26/05/2021), n.14569

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21931/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

S.S., rappresentato e difeso dall’Avv. Adriano Rossi e

dall’Avv. Paola Rossi, dai quali è rappresentato e difeso, anche

disgiuntamente, in virtù di delega a margine del controricorso;

– controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

n. 2216/22/2014, depositata l’8 aprile 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 febbraio

2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. S.S., dirigente Enel, presentava istanza di rimborso alla Agenzia delle entrate, precisando che era un (“vecchio”) iscritto al fondo pensione già prima del 1993, che aveva ricevuto la liquidazione delle somme nell’anno 2000, che su tali somme era stata applicata la ritenuta Irpef dal Fondo pensione con l’aliquota del 35,60%, come tassazione separata ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a), che, invece, le somme dovevano essere gravate da una ritenuta del 12,5% sulla differenza tra il capitale corrisposto e l’importo dei premi riscossi e ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 42 comma 4), che gli spettava la somma di Euro 488.522,92, oltre accessori o, in subordine, quella di Euro 333.852,58.

2. A fronte del silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che lo respingeva.

3. La Commissione tributaria regionale accoglieva in parte l’appello del contribuente, dichiarando applicabile l’aliquota del 12,5% sul rendimento e l’aliquota della tassazione separata sul residuo.

4. La Corte di cassazione (ordinanza n. 7308/2012) accoglieva il ricorso della Agenzia delle entrate, disponendo che il giudice del rinvio accertasse se i capitali derivanti dalla contribuzione fossero stasi investiti nel “mercato finanziario”.

5. La Commissione tributaria regionale del Lazio, in sede di rinvio, accoglieva l’appello del contribuente, in quanto l’Enel aveva rilasciato una certificazione in data (OMISSIS), a firma B., “mai smentita dall’ufficio”, in base alla quale il rendimento conseguito nel periodo sarebbe stato pari ad Euro 1.076.727,38. Tale importo era stato assoggettato a ritenuta del 35,60%, pari ad Euro 383.314,88, mentre doveva essere assoggettato ad una ritenuta del 12,50%, pari ad Euro 134.590,91, sicchè la differenza da rimborsare era di Euro 248.723,97.

6. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

7. Resiste il contribuente con controricorso, depositando anche memoria scritta.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “Violazione o falsa applicazione del principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c.; violazione dell’art. 394 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, in quanto la Commissione regionale ha affermato che la certificazione Enel del (OMISSIS) “non è stata mai smentita dall’ufficio”.

In realtà, il contribuente, nel corso del giudizio di merito, non ha mai allegato che i contributi affluiti del fondo Pia fossero stati investiti nei mercati finanziari. In base alla prospettazione dello stesso contribuente, contenuta nel ricorso introduttivo del giudizio, la prestazione era stata erogata dall’Enel in dipendenza di contratti di tipo assicurativo, sicchè il rendimento attestato nella certificazione suddetta era funzionale a tale prospettazione. Si trattava, quindi, solo della differenza tra il capitale corrisposto e i premi riscossi. L’Agenzia delle entrate ha sempre contestato sia la dipendenza dell’erogazione della prestazione da contratti di tipo assicurativo, sia la sussistenza del rendimento.

1.1. Tale motivo è fondato.

Anzitutto, si rileva che il contribuente non ha mai allegato che i contributi affluiti sul fondo Pia siano stati investiti nel mercato finanziario. Il principio di non contestazione si applica solo in presenza della deduzione di fatti specifici. Inoltre, l’Agenzia delle entrate ha sempre contestato che il capitale accantonato fosse stato investito nel mercato finanziario, evidenziando anche che il contribuente non aveva fornito la prova dei fatti costitutivi della sua pretesa di rimborso.

In particolare, l’Agenzia in grado di appello ha evidenziato che “ciò che porta lo scrivente ad accettare la sentenza dei primi giudici è la disamina dell’accordo del 1986, che fa escludere la sussistenza della fattispecie dell’art. 42 Tuir, comma 4, e della L. n. 482 del 1985, art. 6, non avendo le somme in questione natura previdenziale-assicurativa, ma bensì trattandosi di somme percepite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro, come tali assoggettate all’art. 16 Tuir, comma 1, lett. A), e art. 17 Tuir, comma 1”.

2. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente lamenta la “violazione o falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 63, e degli artt. 384 e 392 c.p.c. seguente, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4”, in quanto la sentenza del giudice di appello, in sede di rinvio, ha dato applicazione solo apparente ed errata del principio di diritto enunciato da questa Corte in sede di rinvio, senza esaminare i profili di fatto della controversia e stabilire, come avrebbe dovuto, se le somme liquidate alla contribuente dal datore di lavoro costituivano o meno un rendimento da investimenti nel mercato finanziario.

3. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente deduce “violazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3″, in quanto la certificazione dell’Enel in data (OMISSIS) è priva di valore ai fini della decisione della controversia, non attestando l’avvenuto investimento del capitale accantonato nel mercato finanziario.

4. Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente lamenta, in subordine rispetto i motivi numeri 1, 2 e 3, l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, in quanto proprio in ragione di quanto statuito dalla corte di cassazione, nell’ordinanza n. 7308 del 2012, oltre che di quanto dedotto dalle parti, il fatto decisivo per il giudizio, su cui vi è stato omesso esame, consisteva nella verifica se le somme affluite nel fondo Pia fossero state o meno impiegate sui mercati finanziari. Tale fatto è stato oggetto di discussione tra le parti nel giudizio di riassunzione, mentre il giudice di appello ha deciso la controversia omettendo il doveroso esame di tale fatto storico principale. La configurabilità di un rendimento netto, imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo (OMISSIS) del (OMISSIS). In particolare, il ricorrente rileva che l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto fra l’ultima retribuzione e la pensione, ai sensi del suddetto accordo, art. 4. Inoltre, l’Enel, nella nota del (OMISSIS), ha espressamente affermato che il rendimento attestato nelle certificazioni usualmente prodotto in giudizio dai contribuenti “risulta ricavato per la differenza tra l’importo della prestazione Pia liquidata da Enel ovvero dalla somma trasferita da Enel a (OMISSIS), in misura pari al valore attuale delle future prestazioni previste dall’accordo del (OMISSIS) e quello corrispondente alla somma dei contributi”.

3.1. I motivi secondo e terzo, che vanno trattati congiuntamente per evidenti ragioni di connessione, sono fondati.

3.2. Invero, deve evidenziarsi che il ricorrente è un “vecchio iscritto” al fondo, quindi prima del 1993, ed ha conseguito la liquidazione della prestazione entro l’anno 2000, sicchè non può applicarsi la normativa successiva al 1 gennaio 2001.

3.3. 0ccorre dunque anzitutto rammentare che, a decorrere dal 1 gennaio 1986 (in base al CCNL 16 maggio 1985, art. 12, comma 4, recepito dall’Enel), venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di un’assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell’erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo.

Successivamente, sempre nel 1986 ((OMISSIS)), a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l’accordo tra l’Enel e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. P.I.A., ovvero Previdenza Integrativa Aziendale) con prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1 gennaio 1986, da ciò potendosi desumere che la disposizione che prevedeva la stipula di polizze vita di fatto non venne mai applicata).

Al CCNL 16 maggio 1985, art. 4, si prevede che “a partire dal 1 gennaio 1986 verrà corrisposta agli aventi diritto una prestazione pensionistica di valore pari al 70% della differenza intercorrente tra la retribuzione individuale quale definita nel comma successivo e il valore annuo massimo della pensione erogabile dal sistema previdenziale obbligatorio di appartenenza del dirigente”. Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a (OMISSIS), Fondo di Previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, con diritto degli aderenti alla liquidazione dell’intero capitale in luogo della rendita vitalizia.

3.4. Questa Corte, a sezioni unite (22 giugno 2011, n. 13642), ha poi ritenuto che, in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 cit., art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

Il trattamento tributario dei “vecchi” iscritti, quindi prima del 21 aprile 1993, dipende dalla “composizione strutturale delle prestazioni”, che sono appunto composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole misura dal lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.

3.5. Sul punto la successiva giurisprudenza di questa Corte (Cass. Civ., 26 aprile 2017 n. 10285 e Cass. Civ., 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass. Civ., 7 marzo 2018, n. 5436; Cass., 4941/2018) si è già attestata, con numerosi arresti, di gran lunga prevalenti su quelli di segno diverso, su una lettura del principio affermato dalle Sezioni Unite secondo la quale il predetto più favorevole criterio impositivo può trovare applicazione limitatamente alle somme rivenienti dall’effettivo investimento, da parte del fondo, sul mercato finanziario (o comunque di riferimento), del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento.

Pertanto, l’applicazione del più favorevole meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6, (con aliquota del 12,5%), si giustifica in ragione della “equiparazione” tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dall’art. 41 t.u.i.r. (ora art. 44), comma 1, lett. g-quater), e art. 42 t.u.i.r. (ora art. 45), comma 4, con applicazione analogica dell’art. 6 suddetto ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione.

Solo se e in quanto, dunque, nei capitali corrisposti possano identificarsi “redditi di capitali derivanti da contratti di capitalizzazione” può giustificarsi l’applicazione del meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6, senza possibilità di operare alcuna distinzione tra PIA e (OMISSIS).

3.6. Resta dunque confermato che sono tassabili con l’aliquota del 12,5% ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, i capitali maturati anteriormente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa di che trattasi (P.I.A., poi (OMISSIS)) prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, limitatamente a quella parte di essi costituita dal “rendimento netto”, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un rendimento.

3.7. Ai fini della applicazione dell’aliquota del 12,50%, ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, deve farsi riferimento alle somme liquidate per il “rendimento”; sicchè, il contribuente deve dare la prova che parte del capitale accantonato è stato investito nel “mercato di riferimento”.

Se, da un lato, per quanto detto, tale requisito andrà ricercato anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del fondo da P.I.A. a (OMISSIS), dall’altro, però, non v’è ragione di ulteriormente circoscrivere tale requisito ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (strumenti finanziari, valori mobiliari), potendo assumere rilievo in tal senso anche altri tipi di mercato (es. mercato immobiliare).

4. Deve, però, tenersi conto del dictum di questa Corte (Cass., sez. 5, 11 maggio 2012, n. 7308), che ha cassato con rinvio la sentenza della Commissione regionale n. 203 del 2008, depositata il 23-9-2008.

In questa pronuncia, si è evidenziato che questa Corte a sezioni unite (n. 13642 del 2011) ha aderito all’orientamento giurisprudenziale che individuava un duplice criterio di tassazione, con riferimento alle somme derivanti da fondi complementari. Infatti, la disciplina dei fondi complementari integrativi inizialmente si fondava sulla “tutela assicurativa”, rispondente al principio del “risparmio finanziario”, ai sensi dell’art. 47 Cost., e nella quale l’investimento concerne una somma che è già patrimonio del soggetto.

Successivamente è prevalsa la tutela “previdenziale”, rispondente al principio del “risparmio previdenziale”, tutelato invece dall’art. 38 Cost.. In tale ultima ipotesi, l’investimento concerne una somma che origina da redditi da lavoro, e come tale è tassabile secondo il regime cui sono soggetti i redditi da cui l’investimento medesimo è composto e determinato.

In particolare, si è evidenziato in questa pronuncia che la Commissione regionale ha omesso di accertare se in concreto sussistesse un rendimento imputabile alla gestione sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato, “trascurando del tutto di svolgere un esame degli investimenti effettuati dal i fondo sul mercato finanziario (alla stregua delle norme contrattuali via via applicabili) e delle plusvalenze con essi realizzati”.

Pertanto, in conclusione, la sentenza della Commissione regionale è stata cassata con rinvio affinchè in quella sede si provvedesse alla “previa disamina dei meccanismi di funzionamento del fondo (OMISSIS) nel corso degli anni”, con la richiesta di accertare “se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati i risultati dell’investimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali”. Si è, poi, nuovamente ribadito che la Commissione regionale “sulla scorta di tale indagine, quantifichi la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcoli l’imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l’ammontare del suo credito residuo) applicando solo a tale parte l’aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui all’art. 16 Tuir, comma 1, lett. a, e art. 17 Tuir”.

5. La Commissione regionale, in sede di rinvio, non ha fatto corretta applicazione del principio di diritto formulato da questa Corte. Infatti, si è limitata ad affermare che l’Agenzia delle entrate non aveva contestato la documentazione prodotta dal contribuente, ritenendo che tale certificazione dimostrava il rendimento del capitale. In tal modo la Commissione ha ritenuto che l’importo corrisposto al contribuente avesse natura di “rendimento”, senza però specificare le ragioni per cui vi sarebbe stata la prova che parte del capitale accantonato era stato investito nei “mercati finanziari”, come espressamente riportato nel principio di diritto somministrato da questa Corte.

5.1. E’ però certo da escludere che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel, poichè tale valore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato.

5.2. La Commissione tributaria, quindi, non ha tenuto conto, nella sua motivazione, della circostanza che, pur essendo il contribuente già iscritto al fondo prima del (OMISSIS) (circostanza in atti pacifica) ed avendo ricevuto la liquidazione delle somme nell’anno 2000, prima del 1 gennaio 2001, tuttavia doveva valutarsi se le somme corrisposte provenissero o meno da un effettivo investimento “nel mercato finanziario” da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un rendimento.

In particolare, deve anche rilevarsi che il prospetto in atti, a firma del Dott. B., non rappresenta un elemento probatorio idoneo a dimostrare che il capitale accantonato della contribuente ha costituito una “posizione individuale” ed è stato investito nel mercato finanziario, con l’assoggettabilità all’aliquota più favore del 12,5%.

Al contrario, si certifica soltanto il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel, quindi il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito.

Tale rendimento non può considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, essendo, al contrario, dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale.

Da tale prospetto non emerge, invece, in alcun modo se tale rendimento, per la posizione individuale della contribuente, deriva dall’investimento del capitale accantonato ad essa relativo, nel “mercato finanziario”.

Grava, però, sulla contribuente che impugna una istanza di rimborso l’onere di provare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio al conteggio proveniente dall’Enel, prodotto dalla contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass., n. 16116/2018).

6. Il quarto motivo è assorbito, in quanto articolato solo in via subordinata.

7. La sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., con il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente, dichiarando che le somme rinvenienti dal fondo PIA sono assoggettate a tassazione separata ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16 e 17 (in adesione a numerosi precedenti conformi: Cass., n. 16116/2018; Cass., n. 16117/2018; Cass. n. 161118/2018; Cass., n. 16123/2018).

E’, infatti, pacifico che si controverta solo su capitali rinvenienti dall’accantonamento in PIA, quindi prima del trasferimento dei fondi da PIA in (OMISSIS) nel 1998, e, comunque, dalla certificazione in atti, come pure dalla stessa sentenza impugnata, si desume che in nessuna misura il rendimento ottenuto sulle somme accantonate nel fondo descritto di previdenza integrativa sia stato ricavato dal loro investimento sul mercato finanziario o “di riferimento” (Cass., n. 10285/2017; Cass., n. 4941/2018), con la conseguenza che non risulta per esso applicabile in concreto il regime fiscale dettato dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per ogni anno successivo al decimo).

Tali considerazioni sono confermate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti – sezione del controllo sugli enti – proprio sul bilancio consuntivo dell’Enel relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass., n. 16116/2018).

8. La complessità della questione trattata impone la compensazione integrale delle spese dell’intero processo.

P.Q.M.

Accoglie i motivi primo, secondo e terzo; dichiara assorbito il quarto; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente, dichiarando che le somme rinvenienti dal Fondo PIA e poi confluite nel (OMISSIS) sono assoggettate a tassazione separata ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 16 e 17.

Dichiara compensate per intero tra le parti le spese dell’intero processo.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 10 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 26 maggio 2021