Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14562 del 06/06/2018


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 14562 Anno 2018
Presidente: VIRGILIO BIAGIO
Relatore: CATALLOZZI PAOLO

SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 4946/2011 R.G. proposto da
S.T.A.F. s.r.I., in persona del legale rappresentante pro tempore,
rappresentata e difesa dagli avv. Giuseppe Conicella e Roberto
Chiacchiari, con domicilio eletto in Roma, viale G. Mazzini, 114/A,
presso lo studio dell’avv. Nicola Finamore
– ricorrente contro
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore

pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la
quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12
– con troricorrente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale
dell’Abruzzo n. 161/10/10, depositata il 28 giugno 2010.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 19 febbraio 2018

Data pubblicazione: 06/06/2018

dal Consigliere Paolo Catallozzi;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore
generale Nome Cognome, che ha concluso chiedendo l’inammissibilità
del ricorso e, in subordine, il rigetto dello stesso;
uditi l’Avv. Roberto Chiacchiari, per la ricorrente, e l’Avv. Fabrizio
Urbani Neri, per la controricorrente.

1. La S.T.A.F. s.r.l. propone ricorso per cassazione avverso la
sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo,
depositata il 28 giugno 2010, di reiezione dell’appello della società
contribuente avverso la sentenza di primo grado che aveva respinto il
ricorso dalla stessa proposto per l’annullamento di un avviso di
accertamento.
2. Dall’esame della sentenza di appello si evince che l’Ufficio, a
seguito di indagini svolte dalla Polizia Tributaria, aveva contestato, in
relazione all’anno 2004, una serie di violazioni tributarie, consistenti
nella omessa dichiarazione di elementi positivi di reddito per un
ammontare di euro 173.986,00, nella indicazione di elementi negativi
di reddito non deducibili e nella contabilizzazione di quote di
ammortamento non deducibili, e aveva recuperato a tassazione le
imposte non versate.
2.1. Il giudice di appello ha ritenuto infondati i motivi di appello
inerenti il difetto di motivazione dell’atto impositivo e la nullità del
medesimo per inosservanza del termine per il completamento della
verifica fiscale, e, nel merito, ha respinto gli ulteriori motivi relativi al
recupero a tassazione degli elementi positivi di reddito accertati, del
costo dedotto relativo alle prestazioni di servizio rese dal sig. Olivier°
Mazziotti, delle quote di ammortamento dedotte relative ad autobus di
cui non era proprietaria e alla determinazione delle imposte dovute.
3. Il ricorso è affidato a undici motivi.
4. Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

FATTI DI CAUSA

5. Parte ricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 378
c.p.c.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente denuncia la nullità
della sentenza impugnata per violazione degli artt. 101 e 112 c.p.c., in
relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver ritenuto

nella motivazione dell’avviso impugnato.
Evidenzia che, con riferimento alla ripresa a tassazione relativa a
elementi negativi di reddito non deducibili, rappresentati da costi
indicati in una fattura emessa dalla ditta Mazziotti, il giudice di appello
avrebbe ritenuto fondato il recupero in ragione della inesistenza
soggettiva e oggettiva delle prestazioni ivi indicate e non già, come
rilevato nell’atto impositivo, del difetto del requisito della competenza.
1.1. Il motivo è infondato.
Dalla lettura dell’avviso di accertamento impugnato si evince che la
ripresa a tassazione è motivata sia con il difetto del requisito della
competenza, sia con la riferibilità dell’attività indicata nella fattura in
oggetto alla persona del sig. Oliviero Mazziotti e non alla ditta
individuale di cui il medesimo era titolare e della qualificazione
dell’attività medesima quale attività parasubordinata.
Tale ultima ragione del disconoscimento del costo – da sola idonea
a fondare il recupero dell’Ufficio – è ritenuta fondata dalla decisione
della Corte territoriale la quale, pur presentando alcuni passaggi
ambigui – in particolare, nella parte in cui afferma che la fattura abbia
per oggetto “operazioni inesistenti” e che tale fattura sia da ritenersi
“soggettivamente e oggettivamente inesistente” -, si esprime, senza
possibilità di equivoco, nel senso che il giudice, nel procedere alla
qualificazione del rapporto sotto il profilo soggettivo, abbia voluto
riferire la titolarità dell’operazione, dal lato attivo, alla persona del sig.
Mazzioti e non già alla ditta individuale del medesimo.

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fondato l’atto impositivo sulla base di ragioni diverse da quelle esposte

Una siffatta conclusione si impone in ragione dell’accertamento
secondo il quale la ditta individuale, emittente la fattura, doveva
ritenersi « di fatto inesistente e formalmente costituita al solo scopo di
far configurare quale reddito di impresa i proventi derivanti al Mazziotti
per l’attività da lui svolta presso la società Staf s.r.l. in qualità di
procuratore e di direttore tecnico e commerciale» (pag. 8), nonché

rapporto intercorso tra il sig. Mazziotti e la Staf s.r.l. nel 2004, per i
suoi contenuti e per le sue modalità (peraltro predeterminati dalla
stessa società anche con riferimento alla remunerazione), nonché per
i collegamenti di fatto tra essi esistenti, debba essere inquadrato nel
novero delle attività coordinate e continuative, come tali assimilabili
agli effetti fiscali al lavoro dipendente» (pag. 8).
Emerge, dunque, che il sindacato del giudice di appello abbia avuto
per oggetto le circostanze di fatto e le ragioni giuridiche – idonee da
sole a giustificare il recupero a tassazione del costo dedotto – utilizzate
dall’Amministrazione nell’atto impositivo.
2. Con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione
degli artt. 1, primo comma, lett. d), d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, 19 e
54, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 39, d.P.R. 29 settembre 1973, n.
600, e 109, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, per aver la sentenza
impugnata ritenuto l’operazione di cui alla ripresa sub 1.,
soggettivamente e oggettivamente inesistente, pur riconoscendo che
la prestazione è stata effettuata dal sig. Mazziotti e che il corrispettivo
indicato nella relativa fattura è stato versato.
3.

Con il terzo motivo la ricorrente si duole dell’omessa,

insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della
controversia, in relazione al fatto della inesistenza soggettiva e
oggettiva dell’operazione indicata nella fattura.
3.1. I motivi, esaminabili congiuntamente, sono inammissibili, in
quanto muovono dall’erroneo assunto che il giudice di appello abbia

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della considerazione, costituente il cuore della motivazione, «che il

ritenuto oggettivamente inesistente la prestazione in relazione alla
quale è stato contestato l’omesso versamento della ritenuta di imposta,
mentre, come evidenziato sub 1.1., l’accertamento dell’inesistenza
dell’operazione va intesa solo nel senso della non riferibilità della stessa
alla ditta di cui il sig. Mazziotti era titolare.
4. Con il quarto motivo la contribuente lamenta la nullità della

all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per omessa pronuncia in ordine
al motivo di gravame rappresentato dalla illegittimità dell’atto
impositivo per difetto di motivazione
4.1. Il motivo è infondato, in quanto il giudice di appello si è
espressamente pronunciato sul punto, affermando che si deve
«riconoscere sussistente una adeguata motivazione, non solo per
relationem, dell’avviso di accertamento, che ha infatti consentito
all’appellante il pieno esplicarsi del suo diritto di difesa».
5.

Con il quinto motivo la ricorrente critica la sentenza impugnata

per violazione o falsa applicazione degli artt. 55 del d.P.R. n. 917 del
1986 e 2195 c.c., nonché per omessa, insufficiente e contraddittoria
motivazione circa un punto decisivo della controversia.
Evidenzia che il giudice di appello, nel ritenere che l’attività del sig.
Mazziotti non generasse redditi di impresa per mancanza del requisito
dell’organizzazione in forma di impresa, così determinando l’obbligo del
destinatario della prestazione di effettuare la ritenuta alla fonte,
avrebbe errato, atteso che il richiamato art. 55 del d.P.R. n. 917 del
1986 non esige tale requisito ai fini della configurabilità dell’esercizio
di un’attività commerciale.
5.1. Il motivo è inammissibile in quanto la doglianza fa riferimento
ad un argomento decisorio che non risulta essere stato utilizzato dal
giudice di appello.
6. Con il sesto motivo la società contribuente lamenta la violazione
e falsa applicazione degli artt. 50 e 53 del d.P.R. n. 917 del 1986 e

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sentenza di appello per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione

2094 e 2222 c.c., nonché l’omessa, insufficiente e contraddittoria
motivazione su un punto decisivo della controversia.
Sottolinea l’errore in cui la Commissione Regionale sarebbe incorsa
nel ritenere che lo svolgimento delle funzioni di direttore di esercizio e
procuratore speciale, con poteri di amministrazione ordinaria e
straordinaria potesse ricondursi allo svolgimento di attività

e alla ingerenza dell’imprenditore.
Si duole, inoltre, della insufficiente motivazione sul punto, in
quanto la sentenza di appello avrebbe ravvisato la natura subordinata
dell’attività svolta dal sig. Mazziotti in considerazione dei “contenuti” e
delle “modalità” dell’attività in esame, senza specificare il motivo per il
quale tali contenuti e tali modalità sarebbe rivelatrici della ritenuta
natura.
6.1. Il motivo è infondato.
L’art. 50, primo comma, lett c bis), del d.P.R. n. 917 del 1986, nella

formulazione applicabile al periodo di imposta in oggetto, prevede che
sono assimilati ai redditi di lavori dipendente (anche) quelli derivanti
dallo svolgimento di rapporti di collaborazione aventi per oggetto la
prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore
di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e
continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione
periodica prestabilita.
Il giudice di appello ha ritenuto che l’attività svolta dal sig. Mazziotti
in favore della società contribuente, esplicantesi nello svolgimento
delle funzioni di «direttore tecnico agenzia viaggi, direttore
commerciale e sviluppo marketing» debba essere inquadrata nel
novero delle attività parasubordinate, in ragione del contenuto e delle
modalità di svolgimento delle stesse, tra cui particolare rilievo è
attribuito alla loro predeterminazione da parte della società medesima,
anche con riferimento alla remunerazione.

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parasubordinata, difettando il requisito della soggezione alle direttive

La riconducibilità di tale attività nell’ambito dei rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 50, primo
comma, lett. c bis), del d.P.R. n. 917 del 1986, appare corretta, attesa

la ricorrenza dei tratti caratteristici di questi ultimi, valorizzati dalla
sentenza impugnata e individuati nella personalità delle prestazioni,
nella continuità delle stesse e nel coordinamento delle stesse da parte

quest’ultima di poteri di organizzazione del contenuto e delle modalità
di svolgimento delle stesse.
6.2. Quanto al vizio motivazionale denunciato con tale motivo di
ricorso, la sentenza di appello desume la ricorrenza degli elementi
caratteristici della parasubordinazione dai contenuti dell’attività
eseguita dal sig. Mazziotti, consistente nella direzione tecnica
commerciale e di marketing, e nella predeterminazione degli stessi,
nonché delle modalità di svolgimento dell’attività da parte della società
contribuente.
Tale motivazione appare sufficiente poiché consente di ricostruire
l’iter seguito dal giudice e di apprezzarne la coerenza sotto il profilo
logico-giuridico.
Priva di rilevanza si presenta la circostanza, invocata dalla
ricorrente, relativa al contemporaneo esercizio da parte del sig.
Mazziotti di poteri di amministrazione in virtù di relativa procura
speciale, trattandosi di attività che esula da quelle per le quali è stata
corrisposta il corrispettivo oggetto di accertamento.
7. Con il settimo motivo la ricorrente censura la decisione
impugnata per violazione o falsa applicazione dell’art. 101, quarto
comma, del d.P.R. n. 917 del 1986, nonché l’omessa, insufficiente e
contraddittoria motivazione sul punto.
Sostiene, con riferimento al recupero ai fini i.r.pe.g. e i.lo.r., del
costo di cui alla fattura relative alle prestazioni rese dal sig. Mazziotti,
escluso dall’Ufficio in ragione del difetto del requisito della competenza,

7

della società contribuente, in relazione al mantenimento da parte di

che tale costo costituisce una sopravvenienza passiva deducibile dal
reddito.
Lamenta, inoltre, l’omessa motivazione sul punto da parte della
decisione di secondo grado.
7.1. Il motivo è infondato.
Infatti, in tema di imposte sui redditi di impresa, le sopravvenienze

comma), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono quelle componenti
negative del reddito – in termini di mancato conseguimento di proventi
o sostenimento di spese, perdite od oneri – che trovano una
corrispondenza attiva in un precedente esercizio e conseguono al
mutamento ontologico di una voce contabile che, in esercizi diversi, da
attiva si trasforma in passiva (cfr. Cass. 30 dicembre 2014, n. 27482).
In presenza di componenti negative del reddito aventi tali
caratteristiche trova una deroga il criterio generale di imputazione dei
componenti di reddito (positivi o negativi), previsto dall’art. 75,
all’esercizio di competenza.
Ciò posto, si osserva, da un lato che, la qualificazione delle
operazioni proposta dalla società contribuente quali «sopravvenienze
passive» risulta essere priva dell’indicazione del collegamento diretto
con alcuna delle componenti positive contabilizzate in un esercizio
precedente, dall’altro, che la spesa in questione si risolve in un costo
facilmente individuabile e determinabile nei rispettivi esercizi di
competenza.
8. Con l’ottavo motivo la ricorrente allega la violazione o falsa
applicazione dell’art. 12, quinto comma, legge 27 luglio 2000, n. 212,
per aver la sentenza impugnata escluso che fosse causa di nullità
dell’atto impositivo la circostanza che lo stesso traesse origine da un
processo verbale di contestazione per inosservanza del termine di
trenta giorni previsto per il completamento della relativa verifica
fiscale.

8

passive, di cui all’art. 101, quarto comma (già art. 66, secondo

8.1. Il motivo è infondato, in quanto la violazione del termine di
permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la
sede del contribuente, previsto dall’art. 12, quinto comma, della legge
n. 212 del 2000, non determina la sopravvenuta carenza del potere di
accertamento ispettivo, né l’invalidità degli atti compiuti o
l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni

giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente
costituzionalmente tutelati (cfr. Cass. 27 gennaio 2017, n. 2055; Cass.
15 aprile 2015, n. 7584).
9. Con il nono motivo la società contribuente denuncia l’omessa,
insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto con decisivo
della controversia, per aver il giudice di appello ritenuto fondato il
recupero delle quote di ammortamento relative ad autobus,
autoveicoli, benché l’indeducibilità del costo, motivata con il fatto che i
mezzi non erano di proprietà, andava circoscritta alla somma di euro
31.157,34, pari alla quota imputata all’esercizio, e non già alla somma
di euro 62.314,69, pari alla quota dell’intero fondo di ammortamento.
9.1. Il motivo è infondato.
Infatti, il giudice di appello, nel procedere all’esame delle censure
mosse dalla contribuente, ha evidenziato che l’entità del recupero
effettuato dall’Ufficio non risulta attinta dagli errori denunciati e che,
comunque, degli stessi la società contribuente non ha offerto alcuna
evidenza documentale.
Tale motivazione appare sufficiente poiché consente di ricostruire
l’iter seguito dal giudice e di apprezzarne l’assenza di vizi di ordine
logico.
10. Con il decimo motivo la società contribuente deduce l’omessa,
insufficiente o e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo
della controversia, individuato nella quantificazione dell’ammontare
totale degli elementi positivi di reddito non dichiarati in euro

9

è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente

173.986,00.
Si duole del fatto che siffatta quantificazione non avrebbe tenuto
conto «delle modalità di formazione delle poste in bilancio in questione,
dovuta esclusivamente errori materiali hanno concorso alla formazione
del reddito degli esercizi precedenti».
10.1. Il motivo è infondato, poiché la sentenza della Commissione

riferimento alle risultanze documentali, contabili e amministrative,
ritenute coerenti con le conclusioni del processo verbale di
contestazione e dell’avviso di accertamento, e alla genericità
dell’assunto della società contribuente in ordine agli allegati errori
materiali, peraltro non tempestivamente eliminati mediante relativa
dichiarazione integrativa.
Siffatta motivazione appare immune da vizi di ordine logicogiuridico, consentendo l’agevole ricostruzione dell’iter argomentativo
seguito e tenendo conto delle – peraltro generiche – circostanze
allegate dalla società contribuente.
11. Con l’ultimo motivo la società denuncia l’omessa, insufficiente
e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della
controversia, individuato nella quantificazione del minor credito i.v.a.
in euro 193.507,00, evidenziando l’erroneità del dato in relazione
all’esistenza di un credito i.v.a. per il 2004 pari ad euro 91.331,00,
anziché ad euro 68.993, come ritenuto dall’Ufficio e nella sentenza
impugnata.
11.1. Il motivo è infondato.
Infatti, il giudice di appello, nel procedere all’esame della censura
mossa sul punto dalla contribuente, ha ritenuto che «il motivo è
infondato tenuto conto di quanto contro dedotto dall’ufficio appellato,
il quale ha dettagliatamente specificato le modalità mediante le quali è
pervenuto alla determinazione del credito oggetto di recupero. Tali
esplicitazioni appaiono condivisibili dal collegio anche per la

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regionale, nel motivare la sua conclusione sul punto, fa espresso

considerazione che l’appellante, attraverso l’addotto indicato errore
idon ei a superare le
materiale, non ha fornito elementi di prova idon
motivazioni in fatto e in diritto alla base del provvedimento
accertativo».
Tale motivazione appare adeguata, in quanto idonea a giustificare,
sotto il profilo logico, la conclusione raggiunta.

essere accolto.
13. Le spese processuali seguono il criterio della soccombenza e si
liquidano come in dispositivo.
P.Q.M.
la Corte respinge il ricorso; condanna parte ricorrente alla rifusione
delle spese di legittimità, liquidate in euro 10.000,00, oltre spese
prenotate a debito.
Così deciso in Roma, il 19 febbraio 2018.

12. Pertanto, per le suesposte considerazioni, il ricorso non può

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