Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14561 del 06/06/2018


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 14561 Anno 2018
Presidente: VIRGILIO BIAGIO
Relatore: CATALLOZZI PAOLO

SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 4945/2011 R.G. proposto da
S.T.A.F. s.r.I., in persona del legale rappresentante pro tempore,
rappresentata e difesa dagli avv. Giuseppe Conicella e Roberto
Chiacchiari, con domicilio eletto in Roma, viale G. Mazzini, 114/A,
presso lo studio dell’avv. Nicola Finamore

ricorrente

contro
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore

pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la
quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12

controricorrente, ricorrente in via incidentale

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale
dell’Abruzzo n. 162/10/10, depositata il 28 giugno 2010.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 19 febbraio 2018
dal Consigliere Paolo Catallozzi;

Data pubblicazione: 06/06/2018

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore
generale Umberto de Augustinis, che ha concluso chiedendo il rigetto
del ricorso principale e incidentale;
uditi l’Avv. Roberto Chiacchiari, per la ricorrente, e l’Avv. Fabrizio
Urbani Neri, per la controricorrente, nonché ricorrente in via
incidentale;

1. La S.T.A.F. s.r.l. propone ricorso per cassazione avverso la
sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo,
depositata il 28 giugno 2010, con cui, in parziale accoglimento
dell’appello principale della società contribuente e in integrale
accoglimento di quello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, ha
annullato l’avviso di accertamento impugnato, limitatamente alla
accertata maggiore plusvalenza di euro 166.881,50.
2. Dall’esame della sentenza di appello si evince che l’Ufficio, a
seguito di indagini svolte dalla Polizia Tributaria, aveva contestato, in
relazione all’anno 2003, una serie di violazioni tributarie, consistenti
nella scritturazione di minori plusvalenze relative alla cessione di un
ramo di azienda, nella indebita registrazione di costi e nella omessa
dichiarazione di compensi nella dichiarazione dei sostituti di imposta e
omessa indicazione del percipiente, e aveva recuperato a tassazione le
imposte non versate.
2.1. Il giudice di appello ha ritenuto inammissibile e, comunque,
infondato il primo motivo di ricorso della società contribuente, avente
ad oggetto la nullità dell’atto impositivo per inosservanza del termine
per il completamento della verifica fiscale, e, nel merito, ha concluso
che, sulla base degli elementi probatori acquisiti, fosse fondato il
motivo relativo il recupero a tassazione della maggiore plusvalenza,
per non aver il giudice di primo grado tenuto conto delle risultanze dei
registri dei beni ammortizzabili; ha, invece, respinto gli ulteriori motivi
relativi all’omessa dichiarazione dei compensi versati al sig. Oliviero

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FATTI DI CAUSA

Mazziotti, ritenendo che gli stessi avessero origine in un rapporto di
parasubordinazione, e alla ripresa a tassazione di quote di
ammortamento indeducibili, in quanto relativi ad autobus ceduti, e di
un fabbricato, in quanto all’epoca ancora in costruzione.
Ha, poi, accolto l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle
Entrate avente ad oggetto il recupero ai fini i.r.a.p. delle somme riprese

3. Il ricorso è affidato a dieci motivi.
4. Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate, la quale
ha, altresì, proposto ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo.
5. Parte ricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 378
c.p.c.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente denuncia la nullità
della sentenza impugnata per violazione degli artt. 101 e 112 c.p.c., in
relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver ritenuto
fondato l’atto impositivo sulla base di ragioni diverse da quelle esposte
nella motivazione dell’avviso impugnato.
Evidenzia che il giudice di appello avrebbe ritenuto fondata la
pretesa fiscale in ragione (anche) della inesistenza soggettiva e
oggettiva della prestazione indicata nella fattura emessa dalla ditta
Mazzziotti e non già, come rilevato nell’atto impositivo, per la
riconducibilità delle stessa all’attività di lavoro parasubordinato del sig.
Mazziotti.
1.1. Il motivo è infondato.
Dalla lettura della sentenza si evince che la ritenuta fondatezza
della pretesa erariale è giustificata, quanto al rilievo avente ad oggetto
l’omessa dichiarazione di compensi nella dichiarazione dei sostituti di
imposta e l’omessa indicazione del percipiente, con l’accertamento
della riferibilità dell’attività indicata nella fattura emessa dalla ditta
individuale Mazziotti alla persona del sig. Oliviero Mazziotti e della

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ai fini i.r.pe.g. e i.v.a.

qualificazione dell’attività medesima quale attività parasubordinata.
Infatti, benché la decisione contenga alcuni passaggi ambigui – in
particolare, nella parte in cui afferma che la fattura abbia per oggetto
«operazioni inesistenti» – lo svolgimento del ragionamento decisorio
evidenzia, senza possibilità di equivoco, che il giudice, nel procedere
alla qualificazione del rapporto sotto il profilo soggettivo, abbia voluto

Mazzioti e non già alla ditta individuale del medesimo.
Una siffatta conclusione si impone in ragione dell’accertamento
secondo il quale la ditta individuale, emittente la fattura, doveva
ritenersi « di fatto inesistente e formalmente costituita al solo scopo di
far configurare quale reddito di impresa i proventi derivanti al Mazziotti
per l’attività da lui svolta presso la società Staf s.r.l. di direttore tecnico
e commerciale» (pag. 9-10), nonché della considerazione, costituente
il cuore della motivazione, «che le attività da questi svolte in favore di
detta società … in qualità di direttore agenzia di viaggi, direttore
commerciale e sviluppo marketing …, per i suoi contenuti e per le sue
modalità (peraltro predeterminati dalla stessa società anche con
riferimento alla remunerazione), nonché per i collegamenti di fatto tra
essi esistenti, debbano essere inquadrate nel novero delle attività
parasubordinate (attività coordinate e continuative), possedendone
tutti i requisiti, non incompatibili con la concomitante funzioni di
procuratore speciale svolta dallo stesso Mazziotti Oliviero, come tali
assimilabili agli effetti fiscali al lavoro dipendente» (pag. 10-11).
Emerge, dunque, che il sindacato del giudice di appello abbia avuto
per oggetto le medesime circostanze di fatto e ragioni giuridiche poste
dall’Amministrazione a fondamento dell’atto impositivo.
2. Con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione
degli artt. 1, primo comma, lett. d), d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e 23
e 24, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per aver la sentenza
impugnata ritenuto l’operazione in esame soggettivamente e

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riferire la titolarità dell’operazione, dal lato attivo, alla persona del sig.

oggettivamente inesistente, pur riconoscendo che la prestazione è
stata effettuata dal sig. Mazziotti e che il corrispettivo indicato nella
relativa fattura è stato versato.
3.

Con il terzo motivo la ricorrente si duole dell’omessa,

insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della
controversia, in relazione al fatto della inesistenza soggettiva e

3.1. I motivi, esaminabili congiuntamente, sono inammissibili, in
quanto muovono dall’erroneo assunto che il giudice di appello abbia
ritenuto oggettivamente inesistente la prestazione in relazione alla
quale è stato contestato l’omesso versamento della ritenuta di imposta,
mentre, come evidenziato sub 1.1., l’accertamento dell’inesistenza
dell’operazione va intesa solo nel senso della non riferibilità della stessa
alla ditta di cui il sig. Mazziotti era titolare.
4. Con il quarto motivo la contribuente lamenta la nullità della
sentenza di appello per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione
all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per omessa pronuncia in ordine
al motivo di gravame rappresentato dalla illegittimità dell’atto
impositivo per difetto di motivazione
4.1. Il motivo è infondato, atteso che la Corte territoriale si è
espressamente pronunciata al riguardo, evidenziando che l’avviso di
accertamento impugnato fosse «adeguatamente motivato» (cfr. pag.
11 della sentenza di appello).
5.

Con il quinto motivo la ricorrente critica la sentenza impugnata

per violazione o falsa applicazione degli artt. 51, d.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917 (secondo la originaria numerazione dell’articolo di legge,
oggi art. 55), e 2195 c.c., nonché egli artt. 23, 24 e 25 del d.P.R. n.
600 del 1973, nonché per omessa, insufficiente e contraddittoria
motivazione circa un punto decisivo della controversia.
Evidenzia che il giudice di appello, nel ritenere che l’attività del sig.
Mazziotti non generasse redditi di impresa per mancanza del requisito

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oggettiva dell’operazione indicata nella fattura.

dell’organizzazione in forma di impresa, così determinando l’obbligo del
destinatario della prestazione di effettuare la ritenuta alla fonte,
avrebbe errato, atteso che la richiamata disposizione del Testo unico
delle imposte sui redditi non esige tale requisito ai fini della
configurabilità dell’esercizio di un’attività commerciale.
5.1. Il motivo è inammissibile in quanto la doglianza fa riferimento

giudice di appello.
6. Con il sesto motivo la società contribuente lamenta la violazione
e falsa applicazione degli artt. 47 e 49 del d.P.R. n. 917 del 1986
(secondo la originaria numerazione dell’articolo di legge, oggi artt. 50
e 53) e 2094 e 2222 c.c., nonché 25 del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché
l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto
decisivo della controversia.
Sottolinea l’errore in cui la Commissione Regionale era incorsa nel
ritenere che lo svolgimento delle funzioni di direttore di esercizio e
procuratore speciale, con poteri di amministrazione ordinaria e
straordinaria potesse ricondursi allo svolgimento di attività
parasubordinata, difettando il requisito della soggezione alle direttive
e alla ingerenza dell’imprenditore.
Si duole, inoltre, della insufficiente motivazione sul punto, in
quanto la sentenza di appello avrebbe ravvisato la natura subordinata
dell’attività svolta dal sig. Mazziotti in considerazione dei «contenuti»
e delle «modalità» dell’attività in esame, senza specificare il motivo per
il quale tali contenuti e tali modalità sarebbero rivelatrici della ritenuta
natura.
6.1. Il motivo è infondato.
L’art. 50, primo comma, lett c-bis), del d.P.R. n. 917 del 1986, nella
formulazione (e numerazione) attualmente vigente, applicabile (anche)
al periodo di imposta in oggetto, in relazione alla modifica operata
dall’art. 34, I. 21 novembre 2000, n. 342, (che ha introdotto,

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ad un argomento decisorio che non risulta essere stato utilizzato dal

all’originario art. 47, primo comma, la lett. c bis), con decorrenza dal

10 dicembre 2000), prevede che sono assimilati ai redditi di lavori
dipendente (anche) quelli derivanti dallo svolgimento di rapporti di
collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza
vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel
quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi

Il giudice di appello ha ritenuto che l’attività svolta dal sig. Mazziotti
in favore della società contribuente, esplicantesi nello svolgimento
delle funzioni di «direttore tecnico agenzia viaggi, direttore
commerciale e sviluppo marketing» debba essere inquadrata nel
novero delle attività parasubordinate, in ragione del contenuto e delle
modalità di svolgimento delle stesse, tra cui particolare rilievo è
attribuito alla loro predeterminazione da parte della società medesima,
anche con riferimento alla remunerazione.
La riconducibilità di tale attività nell’ambito dei rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 50, primo
comma, lett. c bis, del d.P.R. n. 917 del 1986, appare corretta, attesa

la ricorrenza dei tratti caratteristici di questi ultimi, valorizzati dalla
sentenza impugnata e individuati nella personalità delle prestazioni,
nella continuità delle stesse e nel coordinamento delle stesse da parte
della società contribuente, in relazione al mantenimento da parte di
quest’ultima di poteri di organizzazione del contenuto e delle modalità
di svolgimento delle stesse.
6.2. Quanto al vizio motivazionale denunciato con tale motivo di
ricorso, la sentenza di appello desume la ricorrenza degli elementi
caratteristici della parasubordinazione dai contenuti dell’attività
eseguita dal sig. Mazziotti, consistente nella direzione tecnica
commerciale e di marketing, e nella predeterminazione degli stessi,
nonché delle modalità di svolgimento dell’attività da parte della società
contribuente.

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organizzati e con retribuzione periodica prestabilita.

Tale motivazione appare sufficiente poiché consente di ricostruire
l’iter seguito dal giudice e di apprezzarne la coerenza sotto il profilo
logico-giuridico.
Priva di rilevanza si presenta la circostanza, invocata dalla
ricorrente, relativa al contemporaneo esercizio da parte del sig.
Mazziotti di poteri di amministrazione in virtù di relativa procura

versato il corrispettivo oggetto di accertamento.
7. Con il settimo motivo la ricorrente censura la decisione
impugnata per violazione o falsa applicazione dell’art. 66, secondo
comma (ora 101, quarto comma), del d.P.R. n. 917 del 1986, nonché
l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione sul punto.
Sostiene, con riferimento al recupero ai fini i.r.pe.g. e i.lo.r. del
costo di cui alla fattura relativa alle prestazioni rese dal sig. Mazziotti,
escluso dall’Ufficio in ragione del difetto del requisito della competenza,
che tale costo costituirebbe una sopravvenienza passiva deducibile dal
reddito.
Lamenta, inoltre, l’omessa motivazione sul punto da parte della
decisione di secondo grado.
7.1. Il motivo è infondato.
Infatti, in tema di imposte sui redditi di impresa, le sopravvenienze
passive, di cui all’art. 101, quarto comma (già art. 66, secondo
comma), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono quelle componenti
negative del reddito – in termini di mancato conseguimento di proventi
o sostenimento di spese, perdite od oneri – che trovano una
corrispondenza attiva in un precedente esercizio e conseguono al
mutamento ontologico di una voce contabile che, in esercizi diversi, da
attiva si trasforma in passiva (cfr. Cass. 30 dicembre 2014, n. 27482).
In presenza di componenti negative del reddito aventi tali
caratteristiche trova una deroga il criterio generale di imputazione dei
componenti di reddito (positivi o negativi), previsto dall’art. 75,

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speciale, trattandosi di attività che esula da quelle per le quali è stato

all’esercizio di competenza.
Ciò posto, si osserva, da un lato che, la qualificazione delle
operazioni proposta dalla società contribuente quali «sopravvenienze
passive» risulta essere priva dell’indicazione del collegamento diretto
con alcuna delle componenti positive contabilizzate in un esercizio
precedente, dall’altro, che la spesa in questione si risolve in un costo

competenza.
8. Con l’ottavo motivo la società contribuente deduce la violazione
o falsa applicazione dell’articolo 62 (ora, 95) del d.P.R. n. 917 del 1986
nonché l’omessa, insufficiente o e contraddittoria motivazione circa un
sul punto.
Si duole del fatto che la Commissione Regionale ha escluso la
deducibilità della somma di euro 413.000,00, versata al sig. Mazziotti
per difetto del requisito della competenza, non considerando che si
trattava di somma versata non già quale corrispettivo per prestazioni
di attività parasubordinata, bensì a titolo di utili spettanti a
quest’ultimo, in virtù di contratto di associazione in partecipazione,
derivanti dalla cessione di ramo d’azienda, e, in quanto tale, da
computarsi in diminuzione del reddito nell’esercizio di competenza
(2003).
Aggiunge che il giudice di appello, sul punto, ha escluso la
deducibilità del costo, argomentando dalla data di registrazione del
contratto di associazione in partecipazione, successiva alla notifica
dell’avviso di accertamento, e dalla mancata dimostrazione di utili di
esercizio riconducibili alla cessione di rami d’azienda.
Tale motivazione si presenterebbe, quanto al primo aspetto,
insufficiente, non essendo la data di registrazione obbligatoria e
necessaria ai fini dell’efficacia del documento, e, quanto al secondo
aspetto, contraddittoria, ponendosi in contrasto con le risultanze
dell’avviso di accertamento.

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facilmente individuabile e determinabile nei rispettivi esercizi di

8.1. Quanto alla prospettata violazione di legge, il motivo è
inammissibile, in quanto muove dal presupposto fattuale, ritenuto non
dimostrato dal giudice di appello, della riconducibilità dell’operazione in
esame ad un contratto di associazione in partecipazione concluso tra la
società contribuente e il sig. Mazziotti, per cui la corresponsione delle
somme dalla prima al secondo costituirebbe una prestazione esecutiva

8.2. In merito al vizio motivazionale vertente sull’inesistenza di un
valido contratto di associazione in partecipazione e, comunque, di utili
derivanti dallo stesso, l’argomentazione della sentenza della Corte
territoriale, che muove, rispettivamente, dalla intervenuta
registrazione del contratto in epoca successiva alla notifica dell’avviso
di accertamento e dalla mancata dimostrazione della produzione di utili
appare sufficiente, consentendo l’agevole ricostruzione dell’iter logico
seguito.
Non assume rilevanza, in senso contrario, la mancata valutazione
delle circostanze allegate dalla ricorrente, in quanto l’assenza
dell’obbligo di registrazione del contrattato e l’annotazione della
cessione di rami di azienda sui libri contabili della società contribuente
non costituiscono elementi di fatto idonei a giustificare una decisione
diversa da quella assunta.
9. Con il nono motivo di ricorso la ricorrente allega la violazione o
falsa applicazione dell’art. 12, quinto comma, legge 27 luglio 2000, n.
212, per aver la sentenza impugnata escluso che fosse causa di nullità
dell’atto impositivo la circostanza che lo stesso traesse origine da un
processo verbale di contestazione per inosservanza del termine di
trenta giorni previsto per il completamento della relativa verifica
fiscale.
9.1. Il motivo è infondato, in quanto la violazione del termine di
permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la
sede del contribuente, previsto dall’art. 12, quinto comma, della legge

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dello stesso.

n. 212 del 2000, non determina la sopravvenuta carenza del potere di
accertamento ispettivo, né l’invalidità degli atti compiuti o
l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni
è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente
giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente
costituzionalmente tutelati (cfr. Cass. 27 gennaio 2017, n. 2055; Cass.

10. Con l’ultimo motivo la società contribuente denuncia l’omessa,
insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della
controversia, per aver il giudice di appello ritenuto fondato il recupero
delle quote di ammortamento relative ad un fabbricato e ad autobus,
benché, quanto al primo cespite, lo stesso era in funzione, sebbene in
corso di completamento, e, quanto ai veicoli, l’indeducibilità del costo,
motivata con il fatto che gli stessi non erano di proprietà, andava
circoscritta alla somma di euro 31.157,34, pari alla quota imputata
all’esercizio, e non già alla somma di euro 62.314,69, pari alla quota
dell’intero fondo di ammortamento.
10.1. Il motivo è infondato.
Infatti, il giudice di appello, nel procedere all’esame delle censure
mosse dalla contribuente, ha ritenuto, quanto al primo aspetto, che la
mancata ultimazione del fabbricato non consentiva la deducibilità del
costo, a nulla rilevando l’utilizzazione fattane prima dell’ultimazione.
Quanto al secondo aspetto, ha evidenziato che l’entità del recupero
effettuato dall’Ufficio non risulta attinta dagli errori denunciati e che,
comunque, degli stessi la società contribuente non ha offerto alcuna
evidenza documentale.
Tale motivazione appare sufficiente poiché consente di ricostruire
l’iter seguito dal giudice e di apprezzarne l’assenza di vizi di ordine
logico.
11. Con l’unico motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia delle
Entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 54, primo e

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15 aprile 2015, n. 7584).

secondo commi (ora, 86, primo e secondo commi), del d.P.R. n. 917
del 1986, nonché l’omessa e insufficiente motivazione su fatti decisivi
e controversi della causa.
Si duole, in particolare, del fatto che, con riferimento al recupero
relativo alla scritturazione di minori plusvalenze derivanti dalla
cessione del ramo di azienda Ferrovia Adriatica Sangritana s.p.a., il

considerazione delle risultanze dei registri dei beni ammortizzabili.
Così facendo, avrebbe illogicamente tenuto conto dei dati presenti
nel registro dei beni ammortizzabili, anziché valutare gli ammortamenti
effettivamente maturati, e, conseguentemente, omesso di verificare se
era corretto il calcolo dell’effettivo valore contabile dei beni ceduti
eseguiti dall’Ufficio, rilevante ai fini della quantificazione della
plusvalenza, pari alla differenza tra il corrispettivo percepito e tale
ultimo valore.
11.1. Il motivo è infondato.
Infatti, dall’esame della sentenza di appello può desumersi che il
giudice di merito ha fatto corretta applicazione delle disposizioni
normativa invocate e ha ritenuto non sufficientemente dimostrata
l’esistenza della plusvalenza accertata dall’Ufficio in ragione delle
risultanze del registro dei beni ammortizzabili.
12. In considerazione della reciproca soccombenza appare
opportuno disporre l’integrale compensazione tra le parti delle spese
del giudizio di legittimità
P.Q.M.
la Corte respinge il ricorso principale e quello incidentale; compensa
integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 19 febbraio 2018.

giudice di appello avrebbe ritenuto infondato la ripresa a tassazione in

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