Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14547 del 26/05/2021

Cassazione civile sez. trib., 26/05/2021, (ud. 04/11/2020, dep. 26/05/2021), n.14547

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello – rel. Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11888/2014 R.G. proposto da

G.G., con gli avv.i Ferrari Riccardo e Fiorentini

Stefano, con domicilio eletto presso lo studio del secondo in Roma,

Via Nizza n. 45;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, ed ivi domiciliata in Roma, via dei

Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per il

Veneto – Sez. staccata di Verona n. 160/15/13, pronunciata il 21

ottobre 2013 e depositata il 16 dicembre 2013, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04 novembre

2020 dal Cons. Fracanzani Marcello M..

Fatto

RILEVATO

1. Il contribuente, socio e legale rappresentate di una società operante nel servizio della ristorazione, era attinto da un avviso di accertamento avente ad oggetto la determinazione del maggior reddito IRPEF, oltre ad interessi e sanzioni, per l’anno d’imposta 2008. L’avviso traeva origine da un p.v.c. redatto a seguito di un accesso eseguito in data 24 marzo 2011 e all’esito del quale venivano contestati alla società maggiori ricavi per circa Euro 300.000,00. Instaurato il procedimento di accertamento con adesione, l’Ufficio formulava una proposta di adesione che prevedeva l’imputazione alla società di maggiori ricavi per Euro 123.524,00 nonchè maggior reddito per Euro 61.762,00 per ciascuno dei due soci.

2. Il ricorrente sottoscriveva la proposta ma, nel corso dello stesso incontro, opponeva all’Ufficio di aver aderito allo scudo fiscale relativo ad immobili ed attività immobiliari detenuti in Romania alla data del 31 dicembre 2008 ai sensi del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis. Di tal via chiedeva che gli fossero riconosciuti gli effetti premiali previsti dalla normativa speciale onde far venire meno tutte le pretese erariali nei suoi confronti. Replicava l’Ufficio eccependo sia la tardiva opposizione degli effetti preclusivi dello scudo fiscale, sia l’inconferenza degli imponibili regolarizzati con lo scudo fiscale rispetto a quelli oggetto di verifica all’uopo contestando che, ad ogni buon conto, il contribuente aveva sottoscritto la proposta di adesione. Il contribuente rivendicava tuttavia l’efficacia dello scudo fiscale, di talchè non effettuava il versamento nei termini di legge, impendendo il perfezionamento dell’accordo.

3. Stante l’inadempienza del contribuente, l’Ufficio notificava in data 23 febbraio 2012 un avviso di accertamento con cui veniva accertato il maggior reddito, con conseguente recupero a tassazione a titolo di Irpef, addizionali regionale e comunale, contributi previdenziali, oltre a sanzione amministrativa unica ed interessi. L’avviso di accertamento veniva motivato sulla scorta dell’accertamento con adesione perfezionato con le altre parti (società e altro socio), ancorchè solo sottoscritto dall’odierno ricorrente, e della mancanza di effetti preclusivi derivanti dallo scudo fiscale.

4. Il contribuente adiva così il giudice di prossimità lamentando l’inesistenza di un termine decadenziale per opporre lo scudo fiscale, la non necessità di una correlazione oggettiva tra attività emerse ed accertate – correlazione prevista per vero solo dalla circolare n. 52/E/2010 dell’Amministrazione finanziaria – e, infine, il mancato perfezionamento dell’accordo con adesione. A tale ultimo riguardo evidenziava, infatti, che il perfezionamento del predetto accordo era comunque subordinato al versamento della prima rata, essendo la mera sottoscrizione del tutto insufficiente. Replicava l’Ufficio ribadendo la mancata correlazione tra le somme emerse per effetto della disciplina speciale e quelle accertate, nonchè l’intervenuta decadenza dalla possibilità di opporre lo scudo fiscale, dovendo quest’ultimo essere opposto entro i trenta giorni successivi dall’inizio delle operazioni di accesso e/o verifica ovvero da quanto l’interessato ha avuto formale conoscenza dell’avvio di accertamento. La CTP respingeva il ricorso stante l’assenza di correlazione tra le somme oggetto di scudo fiscale e quelle oggetto di accertamento.

5. Il contribuente proponeva così appello avverso la sentenza di primo grado ribadendo, da un lato, che l’unico termine previsto dalla normativa era quello finale del 31.12.2008 e, dall’altro, che la norma non prevedeva la necessità di alcuna correlazione, nè temporale nè oggettiva, tra i redditi accertati e quelli “scudati”. Si trattava, per vero, di una correlazione introdotta solo dalle circolari adottate dall’Ufficio, prive di contenuto normativo. Stigmatizzava peraltro che era onere dell’Amministrazione dimostrare l’esistenza della prefata correlazione: onere rimasto inadempiuto nel caso di specie, tenuto conto che alcun elemento relativo allo scudo fiscale era stato vagliato. Costituitosi in giudizio, l’Ufficio ribadiva le proprie difese eccependo tuttavia che onerato della dimostrazione della correlazione tra somme emerse e somme accertate era il contribuente e non l’Amministrazione finanziaria.

6. La CTR respingeva l’appello affermando il valore vincolante dell’accordo sottoscritto dal contribuente in ragione della sua natura transattiva con effetto novativo, non potendo il contribuente opporre l’effetto premiale dello scudo fiscale. Accoglieva poi la difesa erariale nella parte in cui riteneva il contribuente onerato di fornire la prova sulla esistenza di una correlazione tra le somme anzidette.

7. Ricorre per la cassazione della sentenza il contribuente con due motivi di ricorso, cui resiste l’Amministrazione con tempestivo controricorso.

In prossimità dell’udienza la parte privata ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo di ricorso il contribuente lamenta l’illegittimità della sentenza impugnata laddove afferma il valore vincolante dell’atto di accertamento con adesione, solo sottoscritto dal contribuente, in violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 9 e in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

In particolare, il contribuente si duole dell’erroneità della sentenza nella parte in cui ha ritenuto perfezionato (e quindi vincolante) l’accordo di adesione e ciò sebbene esso fosse stato solo sottoscritto e sebbene non fosse stata versata nemmeno la prima rata. Ivi contesta la qualificazione giuridica dell’atto di adesione come accordo transattivo assunto in base ai principi di libertà negoziale e con effetto novativo ed afferma che detto accordo si perfezionerebbe solo con il versamento della prima rata, essendo insufficiente la mera sottoscrizione del contribuente.

Il motivo è infondato.

Il D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 9, nel testo ratione temporis applicabile, afferma che la definizione dell’accertamento di adesione si perfeziona con il versamento di cui all’art. 8, comma 1, ossia con la corresponsione delle somme dovute così come rideterminate a seguito del contraddittorio in sede di procedura di accertamento con adesione, ovvero con il versamento della prima rata se è stato concordato un pagamento rateale, così come previsto dall’art. 8, comma 2.

Tale norma deve quindi essere interpretata nel senso che, in ipotesi di pagamenti rateali, solo con il pagamento della prima rata potrà dirsi perfezionata, e quindi efficace, la procedura di adesione, non costituendo il versamento una mera modalità esecutiva (cfr. Cass. n. 15980/2020; Cass. n. 32118/2018; Cass. n. 26681/2009).

Più precisamente, è stato affermato che quando l’istanza di adesione abbia avuto buon esito, nel senso che il concordato si sia concluso, l’accertamento cosi definito – mediante anche la fissazione del quantum debeatur – diventa intoccabile, tanto da parte del contribuente, che non può più impugnarlo, quanto da parte dell’Ufficio, che non può integrarlo o modificarlo come prescrive il D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 2, comma 3.

Distinto rispetto alla conclusione dell’accordo è invece il “perfezionamento della definizione” concordata che si ottiene, come si è detto, mediante il versamento all’erario di quanto concordemente stabilito (o mediante il versamento della prima rata). Invero, solo dopo il perfezionamento, ossia dopo il pagamento del debito tributario scaturente dall’accordo, l’atto impositivo perde efficacia (art. 6, comma 4, ult. per.).

1.2 Sulla scorta dei prefati principi si è dunque e anche recentemente affermato che, dopo la conclusione dell’accertamento con adesione mediante la fissazione anche del quantum debeatur, al contribuente non resta che eseguire – e quindi “perfezionare” l’accordo versando quanto da esso risultante, essendo normativamente esclusa la possibilità d’impugnare tale accordo e, a maggior ragione, quella d’impugnare l’atto impositivo oggetto della transazione, il quale conserva efficacia ma solo a garanzia del fisco, finchè non sia stata “perfezionata” la procedura, ossia non sia stata interamente eseguita l’obbligazione scaturente dal concordato (cfr. Cass. n. 15980/2020; n. 2161/2019, n. 14533/2015). Da tutto quanto sopra consegue che nel caso in cui l’accertamento con adesione non si perfezioni è onere del contribuente impugnare l’avviso di accertamento ed in quella sede far valere eventuali vizi della procedura regolata dal D.Lgs. n. 218 del 1997.

1.3 Ciò detto, il contribuente ha concluso ma non ha perfezionato l’accordo raggiunto con l’Amministrazione, che ha dunque correttamente emesso l’avviso di accertamento. Ricevuto l’avviso, il ricorrente ben poteva adire l’Autorità giudiziaria impugnando, come per vero ha fatto, il provvedimento conseguente al mancato perfezionamento dell’accordo. Ivi però il contribuente avrebbe dovuto censurare i vizi della procedura “recepiti” nell’avviso di accertamento come provvedimento conclusivo. Al contrario ha promosso ricorso lamentando il mancato perfezionamento della procedura, ignorando il fatto che detto avviso costituiva proprio l’effetto immediato e diretto di tale mancato perfezionamento, espressamente voluto dal ricorrente.

Il motivo è pertanto infondato e la gravata sentenza può essere corretta in diritto ex art. 384 c.p.c..

Con il secondo motivo di doglianza il ricorrente deduce l’illegittimità della sentenza impugnata laddove nega l’opponibilità degli effetti estintivi e preclusivi del c.d. “Scudo fiscale ter” in caso di assenza della prova, da parte del contribuente, di una correlazione concreta, sotto il profilo oggettivo e temporale, tra gli imponibili accertati e le somme oggetto di emersione, in violazione e falsa applicazione del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 14, convertito, con modificazioni, dalla L. 23 novembre 2001 n. 409 e successive modificazioni in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

2.1. Segnatamente il ricorrente lamenta che la preclusione ad accertamenti ulteriori rispetto a quelli generati dallo scudo fiscale sarebbe circoscritta alla misura corrispondente all’ammontare delle somme e dei valori scudati. Deduce, in particolare, che non vi sarebbe necessità di alcuna correlazione temporale ed oggettiva fra le attività accertate e le somme emerse: quest’ultimo, invero, non concreterebbe un presupposto previsto dalla disciplina di riferimento e, segnatamente deal D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, dal D.L. n. 350 del 2001, art. 14, essendo invece stato introdotto dall’Amministrazione finanziaria in forza della circolare n. 52/E/2010, priva di natura normativa. Conclude poi attribuendo all’Ufficio l’onere di fornire la prova della correlazione oggettiva.

Il motivo è infondato.

2.2. Occorre premettere che, a termini del D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a), il rimpatrio delle attività finanziarie in esame preclude nei confronti dei dichiaranti e dei soggetti solidalmente obbligati ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d’imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore del presente decreto, ma ciò vale limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio.

Infatti questa Corte ha già affermato che con la formula “.. limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme (…) oggetto di rimpatrio” il legislatore ha inteso circoscrivere in senso oggettivo l’effetto preclusivo, che non costituisce – nè può costituire – un titolo di generale ed ingiustificata (quindi costituzionalmente illegittima ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost.) esenzione soggettiva attribuito al contribuente, per mero effetto del ricorso di quest’ultimo alla procedura di rimpatrio dei capitali detenuti all’estero (Cfr. Cass., V, n. 34577/2019). E’ stato inoltre affermato che detta limitazione oggettiva non deve intendersi circoscritta alla sola corrispondenza quantitativa tra le somme rimpatriate e qualsiasi imponibile oggetto di possibile accertamento giacchè, di tal via, il contribuente potrebbe avvalersene a fronte di qualunque tipologia di reddito successivamente accertato ed a prescindere da qualsiasi ulteriore collegamento, non semplicemente numerico, tra quest’ultimo e le attività rimpatriate, fornendo così una sorta di lasciapassare per tutte le evasioni eventualmente compiute dal contribuente entro un certo plafond (Cfr. Cass., V, n. 34577/2019).

Erra pertanto il ricorrente laddove pretende di avvalersi dei benefici premiali derivanti dallo “scudo fiscale ter” indipendentemente da ogni nesso e/o collegamento tra le somme accertate e quelle scudate poichè, così operando, egli pretende ingiustamente di fruire tout court di una forma di esenzione per il sol fatto di aver aderito ad una procedura per il rimpatrio di beni dall’estero.

2.3. La censura del ricorrente non è condivisibile neppure laddove attribuisce all’Ufficio l’onere di fornire la prova della correlazione tra le somme emerse e i redditi scudati. Come già affermato da questa Corte, infatti, le misure eccezionali di agevolazione per il contribuente determinano il sorgere, in capo a quest’ultimo, dell’onere di fornire la prova contraria alla contestazione dell’Ufficio (cfr., Cass. n. 23228/2017, Cass. n. 172831/2017). Trattasi di orientamento che questa Corte condivide e da cui non ravvisa motivo di discostarsi, apparendo anche coerente con il cd. principio di vicinanza della prova.

In tal senso, peraltro, questa Corte si è espressa proprio con specifico riferimento allo “scudo fiscale”, in materia penale ed ai fini dell’applicazione della speciale causa di non punibilità introdotta dal D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13-bis, precisando che è rimesso al contribuente l’onere di indicare gli specifici elementi e le circostanze dai quali poter desumere che le somme rimpatriate o regolarizzate corrispondano a quelle oggetto della condotta incriminata o comunque abbiano attinenza con il reato contestato, potendo non esser sufficiente, a tal fine, la mera presentazione della dichiarazione integrativa (Cass. 06/10/2015, n. 2221, in motivazione). Infondatamente dunque il ricorrente contesta la sentenza impugnata censurandola sotto il profilo dell’onus probandi, giacchè è proprio l’abdicazione a tale dovere a radicare l’infondatezza della censura.

Il motivo è dunque infondato.

Per quanto fin qui detto il ricorso va rigettato.

7. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate, che liquida in C.tremila/00, oltre a rimborso delle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 4 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 26 maggio 2021