Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14546 del 06/06/2018


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 14546 Anno 2018
Presidente: VIRGILIO BIAGIO
Relatore: CATALLOZZI PAOLO

SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 23829/2012 R.G. proposto da
Agenzia delle Dogane, in persona del Direttore

pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la
quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12
– ricorrente, con troricorrente in via incidentale

contro
Puma Italia s.r.I., in persona del legale rappresentante pro tempore,
rappresentata e difesa dagli avv. Sara Armella e Maria Antonelli, con
domicilio eletto presso lo studio di quest’ultima in Roma, piazza
Gondar, 22
– con troricorrente, ricorrente in via incidentale

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della
Lombardia n. 146/32/11, depositata il 26 ottobre 2011.
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 9 gennaio 2018

Data pubblicazione: 06/06/2018

dal Consigliere Paolo Catallozzi;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore
generale Immacolata Zeno, che ha concluso chiedendo il rigetto del
ricorso, con assorbimento del ricorso incidentale condizionato;
uditi gli avv. Giuseppe Albenzio, per la ricorrente, e Sara Armella, per
la controricorrente.

1. L’Agenzia delle Dogane propone ricorso per cassazione avverso
la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia,
depositata il 26 ottobre 2011, di reiezione dell’appello dalla medesima
proposto avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il
ricorso della Puma Italia s.r.l. per l’annullamento di alcuni avvisi di
accertamento con cui era stata contestato l’omesso versamento di
dazi e i.v.a. dovuti per operazioni di importazione e recuperate a
tassazione le relative imposte, con applicazione di interessi e
sanzioni.
2. Dall’esame della sentenza di appello si evince che con tali
avvisi l’Ufficio, in relazione a importazioni effettuate da Paesi terzi
negli anni 2006-2008 dalla società contribuente (svolgente attività di
commercio all’ingrosso di calzature e articoli sportivi), ha contestato a
quest’ultima di aver dichiarato valori delle merci non corretti, in
considerazione della mancata contabilizzazione delle somme
corrisposte alla casa madre tedesca (la Puma Ag Rudolf Dassler
Sport) per royalties e diritti di ricerca, di importo pari al 7,5% del
venduto netto.
2.1. Il giudice di appello ha riferito che il giudice di primo grado,
riuniti i ricorsi proposti dalla contribuente avverso i* singoli avvisi di
accertamento emessi nei suoi confronti, li aveva accolti, in
considerazione del fatto che le royalties in esame non dovevano
essere incluse nel valore in dogana della merce in quanto il soggetto
venditore non era titolare del marchio cui si riferivano tali royalties.

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FATTI DI CAUSA

2.2. Ha confermato la sentenza impugnata evidenziando che la
contribuente aveva concluso due distinti contratti, uno con la casa
madre tedesca avente ad oggetto l’autorizzazione all’utilizzo del
marchio e la prestazione di servizi di

marketing,

promozione

internazionale, ricerca e sviluppo verso il pagamento di royalties, e,
l’altro, di agenzia, con la World Cat Ltd., finalizzato alla

fiducia.
Ha, quindi, concluso che, in ragione del fatto che la casa madre
non esercitava alcun controllo sui fornitori asiatici e sulla produzione
e che la World Cat Ltd. non era a conoscenza del contratto concluso
dalla contribuente con la casa madre, le

royalties

dovute a

quest’ultima non assumevano rilevanza ai fini della determinazione
della base imponibile dei dazi doganali.
3. Il ricorso è affidato a due motivi.
4. Ha resistito con controricorso la società contribuente, la quale
ha, altresì, proposto ricorso incidentale condizionato, affidato a cinque
motivi.
5.

L’Agenzia ricorrente ha resistito al ricorso incidentale

condizionato con controricorso.
6. Entrambe le parti hanno depositato rispettiva memoria ai sensi
dell’art. 378 c.p.c.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Dogane denuncia
la violazione ed errata applicazione degli artt. 29 e 32 del
Regolamento CE n. 2913/92 e degli artt. 143, 157, 160 e 162 del
Regolamento CE n. 2454/93, anche in riferimento al Commento n. 11
del Comitato del codice doganale (Taxud 800/2012), nonché dell’art.
2729 c.c., anche in riferimento all’art. 161, Reg. CE n. 2454/93.
Evidenzia, in particolare, che in considerazione delle clausole
negoziali dei contratti di licenza conclus4 dalla contribuente con la

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compravendita di prodotti fabbricati in Asia da produttori di propria

casa madre e di fabbricazione concluso dalla World Cat Ltd., quale
mandataria della casa madre, con la Sun Kuan Enterprise Co. Ltd.,
congiuntamente e teleologicamente considerate, deve ritenersi che
ricorrono nel caso in esame i presupposti di cui alle norme richiamate
affinché i corrispettivi pagati a titolo di royalties siano inclusi nel
valore rilevante ai fini della base imponibile.
Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente si duole della

insufficiente motivazione su un punto controverso e decisivo della
controversia, individuato nella determinazione del valore in dogana
della merce importata, sottolineando, in particolare, il mancato
esame delle risultanze documentali acquisite, tra cui quelle risultanti
dal contratto di licenza concluso dalla contribuente con la casa madre
tedesca, dal contratto di agenzia dalla stessa concluse con la World
Cat Ltd. e dal contratto di fabbricazione concluso da quest’ultima e la
Sun Kuan Enterprise Co. Ltd.
3.

Occorre preliminarmente rilevare che la contribuente ha

contestato l’ammissibilità del primo motivo di ricorso, in ragione della
mancata puntuale indicazione delle affermazioni di diritto oggetto di
censura, anche in considerazione dell’assenza della natura normativa
del Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Taxud
800/2012).
L’eccezione

è

infondata,

in

quanto

il

vizio

della sentenza censurato risulta essere dedotto con l’indicazione
puntuale delle norme che si assume essere state violate – anche a
prescindere dal riferimento al Commento n. 11 del Comitato del
codice doganale (Taxud 800/2012), richiamato, peraltro, non già
quale parametro di valutazione, ma quale atto interpretativo della
norma eurounitaria – ed illustrato con specifiche argomentazioni
intellegibili ed esaurienti, intese a dimostrare motivatamente che i
passaggi argomentativi della sentenza impugnata oggetto di critica si
pongono in contrasto con l’interpretazione propugnata delle norme

4

2.

invocate.
4. Nel merito, il primo motivo di ricorso è fondato per le ragioni
che seguono.
4.1. L’art. 29 del codice doganale comunitario (istituito dal Reg.
(CEE) n. 2913/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992) stabilisce che il
valore in dogana delle merci importate è, di regola, il valore di

merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del
territorio doganale dell’Unione, fatte salve, però, le rettifiche da
effettuare conformemente all’articolo 32 di tale codice (cfr. Corte
Giust. 21 gennaio 2016, Stretinskis; Corte giust. 12 dicembre 2013,
Christodoulou).
Esso deve comunque riflettere il valore economico reale della
merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori
economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20
dicembre 2017, Hamamatsu).
Il menzionato art. 29, nell’individuare gli elementi che devono
essere aggiunti al prezzo effettivamente pagato per determinare il
valore in dogana, attribuisce rilevanza, tra gli altri, alla lett. c), ai
«corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il
compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come
condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui
detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo
effettivamente pagato o da pagare».
L’art. 157, paragrafo 1, del Reg. (CEE) n. 2454/93 (che fissa
talune disposizioni d’applicazione del regolamento che istituisce il
codice doganale comunitario), chiarisce che per «corrispettivi e diritti
di licenza», ai fini dell’articolo 32, paragrafo 1, lettera c), del codice
doganale comunitario, deve intendersi, in particolare, quanto versato
per l’utilizzo di diritti inerenti (anche) alla vendita per l’esportazione
della merce importata in oggetto, in particolare marchi commerciali o

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transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le

di fabbrica e modelli depositati, e all’impiego e alla rivendita di dette
merci importate, in particolare diritti d’autore e procedimenti di
produzione incorporati in modo inscindibile in tali merci.
Il successivo paragrafo 2 del medesimo articolo precisa che al
prezzo effettivamente pagato o da pagare devono essere aggiunti i
corrispettivi o diritti di licenza soltanto nel caso in cui tale pagamento,

dall’altro, costituisca una condizione di vendita di tali merci.
Così ricostruito il quadro normativo deve concludersi, in coerenza
con quanto affermato nella sentenza della Corte di Giustizia del 9
marzo 2017, GE Healthcare, che la rettifica prevista dall’articolo 32,
paragrafo 1, lettera c), del codice doganale comunitario si applica
quando ricorrono le seguenti tre condizioni cumulative: in primo
luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel
prezzo effettivamente pagato o da pagare; in secondo luogo, che essi
si riferiscano alle merci da valutare; e, in terzo luogo, che l’acquirente
sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come
condizione della vendita delle merci da valutare.
Da ciò consegue che i corrispettivi o i diritti di licenza assumono
rilevanza quale base imponibile e vanno considerati come «relativi
alle merci da valutare» anche se non determinati al momento della
conclusione del contratto di licenza o dell’insorgenza dell’obbligazione
doganale.
4.2. Con particolare riferimento alla terza condizione, ossia che
l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza
come condizione della vendita delle merci da valutare, la richiamata
pronuncia della Corte di Giustizia ha affermato che la nozione
«condizione di vendita» sta ad indicare la situazione in cui,
nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad
esso legata – e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo o del
diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in

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da un lato, si riferisca alle merci oggetto della valutazione e,

difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che
spetta al giudice del rinvio verificare.
Ha, quindi, aggiunto, che qualora, come nel caso in esame, il
beneficiario delle royalties sia soggetto diversa dal venditore, occorre
«verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul
medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione

versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad
esse afferente».
Può, dunque, ritenersi che i corrispettivi e i diritti di licenza (cd.

royalties) dovuti dall’importatore in relazione alle merci importate
costituisce una «condizione della vendita», ai fini della rilevanza degli
stessi quale componente del valore in dogana di cui all’art. 32 del
codice doganale comunitario e, conseguentemente, dell’applicazione
del potere di rettifica dell’ufficio, non solo quando l’operazione è
subordinata espressamente, nelle clausole dell’accordo di licenza,
all’assolvimento di tali pagamenti, ma anche quando tale rapporto di
subordinazione si evince dal tenore delle clausole contrattuali che
vincolano i diversi soggetti che possono intervenire nell’operazione
medesima, quando, come nel caso in esame, il venditore è soggetto
diverso dall’avente diritto alla percezione delle royalties.
4.2.1. Con riferimento alla nozione di controllo utilizzata nella
richiamata pronuncia della Corte di Giustizia, si rileva che l’allegato
23 al Reg. (CEE) n. 2454/93 stabilisce, con riferimento all’art. 143,
par. 1, lettera e) che «si considera che una persona ne controlli
un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto,
un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda».
Il controllo è dunque inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul
piano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di
fatto; dall’altro, su quello degli effetti, perché ci si contenta
dell’effetto di «orientamento» del soggetto controllato.

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delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al

Quest’accezione ampia e necessariamente casistica, d’altronde,
ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la
quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che
definiscono il valore economico del bene.
4.2.2. Utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione
presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale

TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull’applicazione
dell’art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale (ormai parte
dell’acquis communautaire con valore di soft law, come riconosciuto
anche dalla richiamata pronuncia della Corte di Giustizia secondo cui
le conclusioni del comitato doganale «sebbene non giuridicamente
cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire
un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità
doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé
considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice»).
Ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili
per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: il
licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente;
il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di
fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o
ai metodi di produzione); il licenziante esercita, direttamente o
indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna
delle merci all’acquirente; il licenziante decide a chi il produttore può
vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i
potenziali acquirenti; il licenziante fissa le condizioni del prezzo al
quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al
quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; il licenziante sceglie
i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.; il
licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; il
licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il

8

(Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento

licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal
produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che
potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; il
produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di
licenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricate
sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro

merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante.
4.3. Nel caso in oggetto, la sentenza impugnata ha escluso la
sussistenza del diritto dell’Ufficio di operare la rettifica della
dichiarazione doganale in considerazione del fatto che l’esame dei due
contratti conclusi dalla società contribuente – l’uno, di licenza, con la
casa madre tedesca, l’altro, di agenzia, con la World Cat Ltd. evidenzierebbe, da un lato, l’impossibilità per la casa madre di
esercitare alcun controllo sui fornitori asiatici e sulla produzione,
dall’altro, la inconsapevolezza dell’agente in ordine all’esistenza del
contratto di licenza che legava la contribuente con la casa madre.
In tal modo, ha, sia pure implicitamente, ritenuto che non
ricorresse una situazione in cui il pagamento dei corrispettivi e dei
diritti di licenza spettanti alla casa madre fosse una «condizione della
vendita», non essendo questa subordinata a tale pagamento.
Ha, tuttavia, trascurato di estendere la verifica in ordine alla
subordinazione dell’importazione delle merci al pagamento delle
royalties al tenore degli altri accordi contrattuali intervenuti tra le
parti coinvolte nell’operazione e, in particolare, a quello di
fabbricazione concluso dalla World Cat Ltd., con la produttrice Sun
Kuan Enterprise Co. Ltd.
Il giudice di merito avrebbe dovuto, dunque, valutare se, anche in
considerazione dei rapporti contrattuali posti in essere dalla World Cat
Ltd. – quale mandataria (anche) della casa madre Puma Ag Rudolf
Dassler Sport – con i produttori asiatici, questi ultimi avrebbero

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design e con riguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle

potuto vendere la merce richiesta dalla contribuente anche a
prescindere dal rispetto delle prescrizioni del contratto di licenza o,
comunque, se la casa madre, attraverso l’operato della World Cat
Ltd., avrebbe potuto opporsi alla vendita della merce da parte dei
produttori asiatici alla contribuente.
4.4. Deve, inoltre, rilevarsi che la richiamata sentenza della Corte

considerati «relativi alle merci da valutare» anche quando si
riferiscono soltanto in parte alle merci medesime, per cui la
circostanza, adombrata nella sentenza impugnata, relativa al fatto
che i corrispettivi e i diritti di licenza dovuti dalla società contribuente
sarebbero afferenti solo in parte all’autorizzazione all’utilizzo del
marchio sulle merci importate, essendo collegati anche con la
prestazione di servizi di marketing, promozione internazionale, ricerca
e sviluppo, non risulta decisiva nel senso dell’esclusione della seconda
condizione prevista dall’art. 32 del codice doganale.
5.

Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato la

società contribuente si duole della violazione dell’art. 53, secondo
comma, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per aver non aver il giudice
di appello pronunciato l’inammissibilità dell’appello a seguito della
mancata notifica del gravame anche alla Equitalia s.p.a., parte del
giudizio di primo grado.
6. Con il secondo motivo lamenta la violazione dell’art. 17 bis,
d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165, per non aver la sentenza di appello
respinto il gravame dell’Ufficio sul fondamento della nullità dei
provvedimenti impugnati per carenza di legittimazione del loro
autore.
7. Con il terzo motivo deduce la violazione dell’art. 12, quinto
comma, legge 27 luglio 2000, n. 212, per non aver il giudice di
appello respinto l’appello dell’Ufficio sul fondamento della illegittimità
degli atti impugnati in quanto emessi a seguito di verifiche che si

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di Giustizia ha affermato che i corrispettivi e i diritti di licenza vanno

sono protratte oltre il termine di trenta giorni fissato dalla norma di
legge richiamata.
8.

Con il quarto motivo critica la sentenza impugnata per la

violazione dell’art. 12, settimo comma, legge 27 luglio 2000, n. 212
per non aver respinto l’appello dell’Ufficio in ragione della illegittimità
degli atti impugnati in quanto emessi senza il rispetto del termine

chiusura delle operazioni di verifica e la notifica dell’avviso di
accertamento.
9.

Con l’ultimo motivo di ricorso incidentale condizionato allega

la violazione degli artt. 11, quinto comma, d.lgs. 8 novembre 1990,
n. 374, e 3, legge 7 agosto 1990, n, 241, per non aver il giudice di
appello disatteso il gravame dell’Ufficio in considerazione della
omessa motivazione in ordine alle osservazioni al processo verbale di
constatazione presentate il 9 aprile 2009.
10.

Il primo motivo del ricorso incidentale condizionato è

infondato, in quanto l’art. 53, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992,
secondo cui l’appello deve essere proposto nei confronti di tutte le
parti che hanno partecipato al giudizio di primo grado, non fa venir
meno la distinzione tra cause inscindibili e cause scindibili, ai sensi
degli artt. 331 e 332 c.p.c., con la conseguenza che qualora, come
nel caso in esame, si verta in tale seconda ipotesi, la mancata
proposizione dell’appello nei confronti di tutte le parti presenti in
primo grado non comporta l’obbligo di integrare il contraddittorio
quando, rispetto alla parte pretermessa, sia ormai decorso il termine
per l’impugnazione (cfr. Cass., ord., 27 ottobre 2017, n. n. 25588;
Cass. 12 novembre 2014, n. 24083).
10.1. I restanti motivi sono inammissibili, giacché, in coerenza
con il consolidato orientamento di questa Corte, il ricorso incidentale,
anche se qualificato come condizionato, deve essere giustificato dalla
soccombenza, per cui non può essere proposto dalla parte, che, come

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dilatorio di sessanta giorni tra la notifica del processo verbale di

nel caso in esame, rimasta completamente vittoriosa nel giudizio di
appello, risollevi questioni non decise dal giudice di merito perché non
esaminate o ritenute assorbite, salva la facoltà di riproporre le
questioni medesime al giudice del rinvio in caso di annullamento della
sentenza (cfr. Cass. 22 settembre 2017, n. 22095; Cass. 15 gennaio
2016, n. 574; Cass., ord., 20 dicembre 2012, n. 23548).

primo motivo del ricorso incidentale condizionato, il quale va
dichiarato inammissibile per il resto.
La sentenza impugnata va, conseguentemente, cassata, con
rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in
diversa composizione, che provvederà anche al regolamento delle
spese.
P.Q.M.
la Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale e dichiara
assorbito il secondo; respinge il primo motivo del ricorso incidentale
condizionato e lo dichiara inammissibile per il resto; cassa la sentenza
impugnata con riferimento al motivo accolto e rinvia, anche per le
spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in
diversa composizione.
Così deciso in Roma, il 9 gennaio 2018.

11. Il ricorso principale va, dunque, accolto, mentre va respinto il

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