Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14509 del 15/07/2016

Cassazione civile sez. trib., 15/07/2016, (ud. 24/05/2016, dep. 15/07/2016), n.14509

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – rel. Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 2152/2011 R.G. proposto da:

F.M.L., rappresentata e difesa dall’Avv. Sandro

Lattanzi ed elettivamente domiciliata presso lo studio dello stesso

in Roma, Piazza Albania, 10, giusta procura a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE e AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimati –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle

Marche, n. 350/06/2009, depositata il 14/12/2009.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 24

maggio 2016 dal Relatore Cons. Dott. Emilio Iannello;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE Tommaso, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con sentenza depositata in data 14/12/2009 la C.T.R. della Marche rigettava l’appello proposto da F.M.L. avverso la sentenza della C.T.P. di Pesaro che aveva confermato la legittimità della rettifica del reddito operata dall’ufficio, a fini Irpef e per l’anno 2001, con metodo sintetico, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 4, in ragione del riscontrato possesso di beni ed elementi ritenuti indicativi di maggiore capacità contributiva (un’autovettura di 20 cavalli fiscali e un’abitazione adibita a residenza secondaria, della superficie di 150 m2) nonchè dell’attribuzione per la quota di un quinto del maggior reddito presuntivamente calcolato sulla base di spese per incrementi patrimoniali sostenute dalla contribuente nel 2002.

I giudici del gravame ritenevano fondata e assorbente l’eccezione di giudicato esterno opposta dall’ufficio appellato con riferimento alla sentenza di rigetto del ricorso proposto avverso avviso di accertamento emesso, sulla base degli stessi elementi, con riferimento all’anno d’imposta 2000.

Secondo la C.T.R. infatti “il giudicato contenuto nella predetta sentenza… riguarda quegli stessi presupposti e, quindi, rende non più contestabili gli elementi costitutivi della pretesa tributaria anche per gli anni 2001 (che qui interessa) e 2002, non rilevando in contrario il principio dell’autonomia dei periodi di imposta”.

2. Avverso tale sentenza la contribuente propone ricorso per cassazione sulla base di sette motivi.

L’Agenzia delle entrate non ha resistito con controricorso ma ha depositato c.d. atto di costituzione al solo fine della partecipazione all’udienza di discussione.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

3. In via preliminare, va dichiarata l’inammissibilità del ricorso in quanto proposto nei confronti del Ministero dell’economia e delle finanze.

A decorrere dal 1 gennaio 2001 (data di operatività delle Agenzie fiscali, secondo il disposto del D.M. 28 dicembre 2000, art. 1) sono stati trasferiti alle Agenzie fiscali tutti i rapporti giuridici, i poteri e le competenze in materia tributaria facenti capo al Ministero dell’economia e delle finanze (D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 57, comma 1), ivi compresa la gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti in cui era parte l’Amministrazione statale (con subentro dell’Agenzia fiscale ex lege, a titolo di speciale successione particolare: sul punto, ex plurimis, Cass. n. 2608 del 2007; Sez. U, n. 3118 del 2006). Dopo tale data, pertanto, detto Ministero (già denominato Ministero delle finanze) è divenuto privo di legittimazione passiva o attiva nel giudizio di cassazione, essendo unica legittimata l’Agenzia fiscale competente.

Per l’effetto, va dichiarato inammissibile il ricorso per cassazione in materia tributaria indirizzato e notificato al menzionato Ministero dopo il 1 gennaio 2001 (come nella specie): e ciò sia nel caso in cui tale amministrazione abbia partecipato al giudizio di merito venendone estromessa, sia nel caso in cui non vi abbia partecipato (v. da ultimo Sez. 5, n. 18369 del 18/09/2015).

Nel caso di specie non risulta che il Ministero dell’economia abbia partecipato al giudizio di merito, il quale del resto è stato promosso nell’anno 2008.

Non avendo il Ministero svolto difese nella presente sede, non v’è luogo a provvedere sulle spese.

4. Con i sette motivi di ricorso F.M.L. denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, censurando, sotto vari profili, l’attribuzione di efficacia di giudicato anche nel presente giudizio alla sentenza separatamente pronunciata con riferimento ad avviso di accertamento emesso, sulla base dei medesimi presupposti, con riferimento ad altro anno d’imposta.

Rileva infatti che: tale giudicato non riguarda alcuna qualificazione giuridica della fattispecie, nè alcun presupposto suscettibile di acquisire rilevanza duratura e permanente nella produzione dei redditi della contribuente, essendosi esso formato esclusivamente sulla valutazione di insufficienza probatoria degli elementi in quella sede dedotti dalla contribuente per contrastare la presunzione di maggior reddito nell’anno 2000 (primo motivo); lo stesso riguarda quindi esclusivamente una valutazione probatoria, come tale insuscettibile di precludere una diversa valutazione in altro processo (secondo motivo); il convincimento espresso dalla C.T.R. presuppone un inesistente rapporto di pregiudizialità-dipendenza tra obbligazione di imposta determinata in via definitiva per l’anno 2000 e quella relativa all’anno seguente (terzo motivo); le statuizioni contenute nella sentenza emessa nel separato giudizio erano necessariamente circoscritte alla sola obbligazione tributaria relativa all’anno 2000 (quarto motivo); l’accertamento caduto in giudicato ha riguardato un evento, rappresentato dagli investimenti patrimoniali effettuati nell’anno 2002, che può al massimo considerarsi quale elemento incidente sulla capacità contributiva della contribuente, restando quest’ultima comunque un fatto variabile di periodo in periodo (quinto motivo); il contenuto precettivo del giudicato separatamente formatosi è necessariamente circoscritto nei limiti del mancato superamento da parte della contribuente, per l’anno 2000, della presunzione di maggior reddito (sesto motivo);

detto accertamento non esclude che prova contraria alla presunzione del maggior reddito possa ragionevolmente essere offerta con riferimento ad altri anni di imposta (settimo motivo).

4.1. Le censure esposte, congiuntamente esaminabili, ripropongono in questa sede la questione dei limiti in cui sono configurabili nel processo tributario l’istituto del giudicato esterno e la sua correlata efficacia espansiva.

Nell’affrontare il tema, in relazione alle peculiarità del caso concreto, occorre necessariamente muovere dai principi affermati dalle sezioni unite con la sentenza n. 13916 del 16/06/2006.

La Corte ha premesso di ritenere maggiormente corretto l’orientamento giurisprudenziale secondo il quale, “qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo”; e “tale principio non trova deroga in caso di situazioni giuridiche di durata, giacchè anche in tal caso l’oggetto del giudicato è un unico rapporto e non gli effetti verificatisi nel corso del suo svolgimento, e conseguentemente neppure il riferimento al principio dell’autonomia dei periodi d’imposta può consentire un’ulteriore disamina tra le medesime parti della qualificazione giuridica del rapporto stesso contenuta in una decisione della commissione tributaria passata in giudicato”.

Ha poi precisato che:

a) il processo tributario non è un giudizio sull’atto (da annullare), ma ha, invece, ad oggetto la tutela di un diritto soggettivo del contribuente ed è quindi un giudizio che inevitabilmente si estende al merito e, dunque, anche all’accertamento del rapporto;

b) si deve pertanto escludere che il giudicato (salvo che il giudizio non si sia risolto nell’annullamento dell’atto per vizi formali o per vizio di motivazione) esaurisca i propri effetti nel limitato perimetro del giudizio in esito al quale si è formato e se ne deve ammettere una potenziale capacità espansiva in un altro giudizio tra le stesse parti, secondo regole non dissimili – nei limiti della “specificità tributaria” – da quelle che disciplinano l’efficacia del giudicato esterno nel processo civile (d’altro canto, la nuova formulazione dell’art. 111 Cost., fissa una direttiva generale cui deve rispondere l’interpretazione di ogni modello processuale secondo la regola del giusto processo, che impone tra l’altro la realizzazione della effettività della tutela, scopo cui precipuamente risponde l’efficacia del giudicato);

c) se è vero che l’autonomia dei periodi d’imposta comporta l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori del periodo considerato, è altrettanto vero che una siffatta indifferenza trova ragionevole giustificazione solo in relazione a quei fatti che non abbiano caratteristica di durata e che comunque siano variabili da periodo a periodo (ad es. la capacità contributiva, le spese deducibili): ma ben vi possono essere – ed effettivamente vi sono – elementi costitutivi della fattispecie a carattere (tendenzialmente) permanente, in quanto entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi di imposta: così lo sono, ad esempio, le qualificazioni giuridiche (che individuano vere e proprie situazioni di fatto) –

“ente commerciale”, “ente non commerciale”, “soggetto residente”, “soggetto non residente”, “bene di interesse storico- artistico”, ecc. – assunte dal legislatore quali elementi preliminari per l’applicazione di una specifica disciplina tributaria e per la determinazione in concreto dell’obbligazione per una pluralità di periodi d’imposta (a valere, cioè, fino a quando quella qualificazione non sia venuta meno fattualmente – ad es., trasformazione dell’ente non commerciale in ente commerciale – o normativamente); a questa stessa tipologia di elementi preliminari possono essere ascritti anche la categoria e la rendita catastale e la spettanza di una esenzione o agevolazione pluriennale;

d) va quindi escluso che il giudicato relativo ad un singolo periodo d’imposta sia idoneo a “fare stato” per i successivi periodi in via generalizzata ed aspecifica, bensì solo in relazione a quelle statuizioni che siano relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo;

e) nella fattispecie, concernente una esenzione pluriennale, il tempo costituisce un elemento referente della fattispecie medesima, assumendo la pluriennalità carattere costitutivo dell’esenzione (o agevolazione), in quanto il relativo arco temporale di estensione è stabilito in ragione di una considerazione unitaria di un insieme di periodi di imposta, trattati sostanzialmente come una sorta di maxiperiodo.

4.2. La giurisprudenza della sezione tributaria si è uniformata alla pronuncia delle sezioni unite, pur evidenziando un approccio interpretativo della stessa tendenzialmente rigoroso.

Oltre alla pacifica esclusione, in radice, della configurabilità del giudicato esterno in relazione a controversie relative ad imposte diverse (tra le tante, Cass. nn. 2438 e 5943 del 2007, 15396 del 2008, 25200 del 2009, 235 del 2014), nonchè a quelle concernenti l’IVA quando ciò impedisca il contrasto dell’abuso del diritto (in applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia) (Cass. nn. 12249 del 2010, 18907 del 2011, 16996 del 2012), si è precisato che la sentenza del giudice tributario che definitivamente accerti il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato periodo d’imposta fa stato, quanto ai tributi dello stesso tipo da questi dovuti per gli anni successivi, solo per gli elementi che abbiano un valore “condizionante” inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata, sicchè, laddove risolva una situazione fattuale riferita ad uno specifico periodo d’imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un’altra annualità, ancorchè siano coinvolti tratti storici comuni (ex plurimis, Cass. nn. 22941 del 2013, 1837 del 2014).

Inoltre, è stato affermato che l’efficacia preclusiva del giudicato esterno trova ostacolo in relazione alla “interpretazione giuridica” della norma tributaria, ove intesa come “mera argomentazione avulsa dalla decisione del caso concreto”, poichè detta attività, compiuta dal giudice e consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può mai costituire un limite all’esegesi esercitata da altro giudice, nè è suscettibile di passare in giudicato autonomamente dalla domanda e dal capo di essa cui si riferisce, assolvendo una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione (Cass. n. 23723 del 2013).

Vanno poi menzionate:

– Cass. n. 12763 del 2014, la quale, premesso che la preclusione del giudicato opera “nei limiti dell’accertamento della questione di fatto, non anche in relazione al delinearsi delle conseguenze giuridiche”, ha ribadito che detta efficacia preclusiva va limitata all’accertamento di fatto (e solo a quest’ultimo) sugli elementi rilevanti necessariamente comuni ai distinti periodi d’imposta;

– Cass. n. 25762 del 2014, con la quale la Corte ha riconosciuto efficacia preclusiva nel giudizio concernente l’irrogazione delle sanzioni (in tema di IVA) al giudicato formatosi sulla qualificazione giuridica del rapporto contrattuale, ad esecuzione prolungata, intercorso tra due società (“appalto d’opera” e non “compravendita di cose mobili”), in ragione della invarianza nel tempo di tale elemento comune ad entrambi i giudizi;

– la giurisprudenza secondo la quale il giudicato formatosi con riguardo all’illegittimità dell’attività investigativa svolta dalla Guardia di finanza o dall’Ufficio (ad esempio, per illegittima acquisizione della documentazione contabile) posta a base di un avviso di accertamento relativo ad un’annualità d’imposta, e dalla quale attività siano scaturiti avvisi di accertamento relativi ad altre annualità, è efficace nei giudizi concernenti questi ultimi, se ed in quanto la detta illegittimità sia tale da renderne del tutto inutilizzabili i risultati (Cass. nn. 22036 del 2006, 19590 e 23532 del 2014).

4.3. Altro tassello del quadro giurisprudenziale da tener fermo è quello rappresentato dalla pronuncia di Cass., Sez. 5, n. 4832 del 11/03/2015, che, oltre ad aver rammentato, quale ulteriore caso in cui deve negarsi efficacia espansiva al giudicato, quello in cui esso non consenta il recupero di un aiuto di Stato dichiarato incompatibile con il mercato comune da una decisione della Commissione Europea divenuta definitiva (entrando in tal caso in questione i principi di ripartizione delle competenze tra gli Stati membri e l’Unione Europea: Corte di giustizia, 18 luglio 2007, causa C-1 19/05, Lucchini), ha ulteriormente puntualizzato – per quel che in questa sede maggiormente interessa – che: a) “l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche (quali le imposte sui redditi, IVA, vari tributi locali, ecc.), è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti aventi, per legge, efficacia permanente o pluriennale, fatti, cioè, che, pur essendo unici, producono, per previsione legislativa, effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità, come affermato dalle sezioni unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di maxiperiodo: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa. E a tali casi può equipararsi quello in cui l’accertamento concerna la qualificazione di un rapporto contrattuale ad esecuzione prolungata (come nel caso deciso dalla citata Cass. n. 25762 del 2014)”; b) “al di fuori di dette ipotesi, va esclusa l’efficacia estensiva del giudicato; e ciò anche per quelle fattispecie che le sezioni unite definiscono “tendenzialmente” permanenti (come le “qualificazioni giuridiche”), ma che, proprio per essere tali, ben possono variare di anno in anno e delle quali, quindi, per ciascun anno va accertata la persistenza (la natura di un ente può essere “commerciale” in un anno e non in un altro, un soggetto può essere “residente” in un anno e poi perdere tale requisito, ecc.): del resto, la stessa sentenza delle sezioni unite precisa che l’efficacia preclusiva del giudicato opera “fino a quando quella qualificazione (…) non sia venuta meno fattualmente o normativamente”, il che equivale a dire che il giudice tributario deve comunque accertarne l’esistenza in relazione all’annualità d’imposta in considerazione, senza essere vincolato da un giudicato concernente un periodo diverso”.

4.4. Venendo quindi al caso di specie, la questione da esso posta è – conviene riassumere – quella della sussistenza (ed eventualmente dei limiti) dell’efficacia espansiva del giudicato esterno formatosi sul rigetto di ricorso proposto avverso avviso di accertamento fondato sulla presunzione di maggior reddito derivante dalla spesa per incremento patrimoniale, rispetto alla controversia relativa all’impugnazione di distinto avviso emesso per altro anno d’imposta sulla base del medesimo elemento indiziario (ossia della stessa spesa per incremento patrimoniale), in quanto per legge a base di una presunzione di maggior reddito spalmabile nell’anno in cui essa è sostenuta e nei quattro precedenti (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 5, nel testo modificato dal D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 2, comma 14-quater, conv. con modif. dalla L. 2 dicembre 205, n. 248, prima erano cinque).

Tale questione interpella lo strumentario concettuale sopra riassunto in termini in parte inediti, evidenziando bensì la presenza di un fatto (la spesa per incremento patrimoniale) avente, per legge, efficacia pluriennale – di un fatto, cioè, che (per usare le parole dell’arresto da ultimo ricordato) pur essendo unico, produce, per previsione legislativa, “effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità..

costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di maxiperiodo” –

e che, però, da un lato si caratterizza per indirizzare detti effetti non al futuro ma in direzione retrospettiva e in misura parcellizzata o frazionata anno per anno, dall’altro e soprattutto concorre potenzialmente con altri elementi di segno opposto in grado di paralizzarne o neutralizzarne in tutto o in parte gli effetti, ossia con riferimento a tutti gli anni compresi nell’efficacia pluriennale del primo ovvero solo ad alcuni: elementi che, almeno in quest’ultimo caso, non hanno analoghi caratteri di permanenza e durata nel tempo ma sono anzi suscettibili di variare anno per anno.

Onde meglio comprendere tale affermazione occorre rammentare che la norma di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 5, –

a mente della quale, secondo il testo applicabile ratione temporis (anteriore alla modifica introdotta dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, comma 1, conv. in L. 30 luglio 2010, n. 122), “qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti” – detta una presunzione (iuris tantum) di favore per il contribuente: quella, cioè, che la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall’ufficio sia sostenuta dal contribuente con redditi conseguiti non nel solo anno in cui la spesa risulta effettuata (e in misura pari al suo intero ammontare) ma già a partire dai quattro anni precedenti in misura costante (e ovviamente minore) pari a un quinto dell’esborso, per ciascun anno. Se ad es. l’esborso, sostenuto per ipotesi nel 2002, è pari a Euro 100.000, non si imputerà all’anno 2002 un reddito non dichiarato di Euro 100.000 ma, ben diversamente, si presumeranno, “salvo prova contraria”, redditi non dichiarati pari a Euro 20.000 costantemente conseguiti nell’arco di cinque anni (il 2002 e i quattro precedenti, a partire dunque dal 1998).

Tale disciplina implica necessariamente che, per ciascuno dei detti anni, la spesa per incremento patrimoniale autorizza bensì la determinazione sintetica ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, di maggior reddito (pari, nell’esempio fatto, a Euro 20.000) ma lascia intatti – per ciascun anno – la facoltà e l’onere per il contribuente di dimostrare “che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta”, con documentazione idonea a comprovare “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso”.

Nella prospettiva nella quale ci si muove in questa sede (rapporto tra giudicato formatosi sulla controversia relativa all’accertamento condotto su detta base con riferimento ad uno dei cinque anni d’imposta potenzialmente interessati da detta presunzione e giudizi relativi agli altri anni d’imposta), possono dunque prospettarsi tre ipotesi.

A) Il contribuente prova – nel giudizio relativo all’accertamento condotto, sulle basi predette, per uno dei cinque anni coperti dalla detta presunzione – di aver percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per un ammontare superiore non solo alla quota di maggior reddito presunta per quell’anno ma all’intero esborso, per essere ad es. quei redditi (pur conseguiti in un solo anno) superiori alla spesa per incremento patrimoniale, e di averli posseduti fino alla data dell’esborso, riuscendo così a giustificarlo per la sua interezza (si supponga, con riferimento all’esempio fatto, che, nel giudizio relativo all’accertamento condotto per l’anno 2000 sulla base di una spesa effettuata per Euro 100.000 nell’anno 2002, il contribuente provi di aver avuto “redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta” in quell’anno o anche in un altro dei cinque anni nei quali viene “spalmato” il maggior reddito presunto, per un ammontare pari o superiore a Euro 100.000 e di non averli dovuti impiegare per altre esigenze di spesa fino alla data dell’esborso. Tale prova priverà di fondamento la presunzione di maggior reddito in ipotesi fondata su quella spesa non solo per l’anno oggetto dell’accertamento impugnato ma anche per gli altri anni cui la presunzione si estende ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 5 cit., integrando a ben vedere quella prova contraria che tale norma consente sia data al fine di superare la presunzione che le risorse necessarie a sostenere la spesa sono rappresentate da “redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti”. Non è dubitabile che, in tal caso, il giudicato formatosi sulla decisione che, sulla base di tale prova, accolga il ricorso del contribuente avverso l’avviso emesso (nell’esempio fatto) per l’anno 2000, spiegherà effetto preclusivo e vincolante anche nei giudizi relativi agli accertamenti emessi, su tali basi, per ciascuno degli altri quattro anni ai quali si estende, nei termini detti, la presunzione di maggior reddito, dal momento che il giudicato, in tal caso, incide direttamente sul meccanismo presuntivo delineato dalla norma, escludendone l’operatività retrospettiva ed estesa all’arco di cinque anni, così dunque rendendo nel merito infondato l’accertamento di maggior reddito imponibile emesso anche per gli altri anni, ove fondato esclusivamente su tale presunzione (v. in tal senso Cass., Sez. 5, n. 5364 del 18/03/2015, in un caso in cui si è attribuita forza di giudicato esterno alla sentenza che aveva stabilito, con riguardo al medesimo atto di vendita posto a fondamento dell’accertamento oggetto del giudizio, che “non si è in presenza di alcuna spesa per incrementi patrimoniali che giustificasse l’applicazione del disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5” essendosi a quella vendita proceduto mediante la compensazione con un controcredito dell’acquirente nei confronti della venditrice).

6) Il contribuente prova – nel giudizio relativo all’accertamento condotto, sulle basi predette, per uno dei cinque anni coperti dalla detta presunzione – di aver percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per un ammontare pari a (o comunque idoneo a giustificare solo) la quota di maggior reddito presunta per quell’anno (per seguire l’esempio fatto, si supponga che, nel giudizio relativo all’accertamento condotto per l’anno 2000 sulla base di una spesa effettuata per Euro 100.000 nell’anno 2002, il contribuente provi di aver percepito, nel 2000, redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per un ammontare di Euro 20.000 o di poco superiore). Tale prova può evidentemente valere a superare la presunzione di maggior reddito per quell’anno ma non anche per ciascuno degli altri anni, precedenti o successivi, ai quali si estende, nei termini detti, la presunzione giustificata dall’esborso di Euro 100.000 effettuato nell’anno 2002.

Correlativamente, il giudicato formatosi sulla decisione che, sulla base di tale prova, accolga il ricorso del contribuente avverso l’avviso emesso (nell’esempio fatto) per l’anno 2000, non potrà spiegare alcun effetto preclusivo e vincolante nei giudizi relativi agli accertamenti emessi per ciascuno degli altri quattro anni ai quali si estende, nei termini detti, la presunzione di maggior reddito, dal momento che esso in tal caso riguarda esclusivamente la presunzione di maggior reddito per così dire “parcellizzata” per quel dato anno (il 2000) e la giustificazione per esso offerta, ma non incide in alcun modo sulla presunzione parimenti operante per gli altri quattro anni.

C) Nel giudizio relativo all’accertamento condotto, sulle basi predette, per uno dei cinque anni coperti dalla detta presunzione (per restare all’esempio fatto, l’anno 2000) il contribuente non offre alcuna prova contraria, nè idonea a superare la presunzione di accumulo dei redditi necessari a sostenere la spesa per quote costanti nell’anno in corso e nei quattro precedenti, nè idonea a dimostrare di aver percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per un ammontare pari a (o comunque idoneo a giustificare) la quota di maggior reddito presunta per quell’anno.

E’ evidentemente questa l’ipotesi che si verifica nel caso in esame ed è ipotesi speculare sia alla prima che alla seconda delle ipotesi sopra prospettate.

Alla prima, nel senso che il contribuente, pur avendo l’interesse e l’onere di allegare e dimostrare l’eventuale sussistenza di redditi o circostanze idonee ad escludere in radice l’operatività del meccanismo presuntivo sopra illustrato, non l’ha fatto. Alla seconda nel senso che il contribuente, pur avendo l’interesse e l’onere di provare di aver percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per un ammontare pari a (o comunque idoneo a giustificare quanto meno) la quota di maggior reddito presunta per quell’anno, non l’ha fatto.

Corollario di tale specularità è che anche tale duplice implicito accertamento negativo, ove passato in giudicato, spiega i medesimi effetti dei corrispondenti accertamenti positivi sopra visti rispettivamente nelle ipotesi prima e seconda.

Da un lato, infatti, per il principio secondo cui il giudicato copre il dedotto e il deducibile, il giudicato formatosi sul rigetto del ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento emesso per l’anno 2000 sulla base di una spesa per incremento patrimoniale effettuata nel 2002, copre anche l’accertamento negativo circa l’insussistenza di redditi o di circostanze in grado di escludere l’operatività della presunzione di maggior reddito retrospettivamente spalmata anche per tutti gli anni precedenti; per tale parte il giudicato è certamente in grado di produrre effetti espansivi anche nel giudizio relativo all’atto impositivo emesso sulle medesime basi per un altro anno (nel nostro caso nel 2001) e preclude, pertanto, la proponibilità di eccezioni e prove dirette a vincere la presunzione che le risorse necessarie a sostenere la spesa sono rappresentate da “redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti”.

Dall’altro, così come il giudicato formatosi sull’esistenza, in uno dei cinque anni compresi nell’illustrato meccanismo, di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per un ammontare idoneo a giustificare solo la quota di maggior reddito presunta per quell’anno non può spiegare effetti preclusivi sull’accertamento relativo agli altri anni, allo stesso modo il giudicato negativo non può precludere per gli altri anni al contribuente di offrire (e al giudice di ritenere sussistente) prova idonea a superare la presunzione di maggior reddito parcellizzato. In tale secondo caso, a differenza del primo, non potrebbe infatti invocarsi il principio per cui il giudicato copre il dedotto e il deducibile per obiettare che era interesse e onere del contribuente fornire nel primo giudizio prova idonea a giustificare il maggior reddito frazionatamente presunto anche per gli altri anni, dal momento che in realtà tale prova non avrebbe avuto alcun rilievo con riferimento al limitato oggetto di quel giudizio, nè tanto meno avrebbe potuto condurre ad un accertamento relativo ad anno d’imposta diverso da quello posto ad oggetto della controversia.

Del resto, appare evidente come una diversa ricostruzione finirebbe con il privare la norma del suo scopo pratico (come detto ispirato ad un principio di favore per il contribuente) che è quello di consentire di spalmare la presunzione di maggior reddito nell’arco di cinque anni e, correlativamente, di opporvi difese articolate nei vari anni e non necessariamente identiche o estensibili all’intero ampio arco temporale.

Tirando le fila del ragionamento fin qui seguito, può pertanto affermarsi il seguente principio di diritto: in ipotesi di determinazione sintetica del reddito operata in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali – la quale, ai sensi delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 5, (nel testo anteriore alla modifica introdotta dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, comma 1, conv. in L. 30 luglio 2010, n. 122), “si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti” – il giudicato esterno formatosi sul rigetto del ricorso proposto avverso accertamento relativo ad uno degli anni cui si estende la detta presunzione, preclude, nel giudizio relativo all’accertamento eseguito sulle medesime basi per alcuno degli altri anni, la possibilità di ritenere insussistente il fondamento della presunzione medesima ma non anche la possibilità di ritenere dimostrato, per ciascun anno oggetto di controversia, il superamento della presunzione di maggior reddito parcellizzato.

La C.T.R. non operando tale distinzione ma connettendo al giudicato esterno effetto tout court preclusivo di ogni possibilità di superamento della presunzione predetta si è informata evidentemente ad una diversa regula iuris, non conforme ad una corretta ricostruzione dei modi in cui il giudicato può atteggiarsi nella particolare materia. In accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va quindi cassata, con rinvio alla C.T.R. delle Marche, in diversa composizione, per nuovo esame dei motivi di gravame dedotti dalla contribuente e infondatamente ritenuti assorbiti dalla accolta eccezione di giudicato, al di là dei limiti in cui questo può ritenersi operare nella fattispecie, alla stregua del principio sopra dettato. Il giudice di rinvio provvederà anche al regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il ricorso in quanto proposto nei confronti del Ministero dell’economia e delle finanze; accoglie, nei sensi di cui in motivazione, il ricorso in quanto proposto nei confronti dell’Agenzia delle entrate; cassa la sentenza impugnata e rinvia, per nuovo esame e per il regolamento delle spese anche del presente giudizio di legittimità, alla C.T.R delle Marche, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 24 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 15 luglio 2016