Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14417 del 15/06/2010

Cassazione civile sez. trib., 15/06/2010, (ud. 26/04/2010, dep. 15/06/2010), n.14417

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUPI Fernando – Presidente –

Dott. MAGNO Giuseppe V. A. – rel. Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso n. 28409/05 R.G. proposto da:

TRA.IN S.p.A., in persona del legale rappresentante Signor

R.M., elettivamente domiciliata in Roma, via Germanico, n. 197,

presso l’Avvocato NAPOLEONI CRISTINA, che la rappresenta e difende

con l’Avvocato Gianluca Gambogi per procura speciale in calce al

ricorso

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore p.t., domiciliata in

Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO che la rappresenta e difende secondo la legge;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 49/32/05 della Commissione tributaria

regionale della Toscana, depositata il 7.7.2005;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

giorno 26 aprile 2010 dal relatore Cons. Dott. Giuseppe Vito Antonio

Magno;

Udito, per l’agenzia controricorrente, l’Avvocato dello Stato Sergio

Fiorentino;

Udito il P.M,, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

MATERA Marcello, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTO E DIRITTO

1.- Dati del processo.

1.1.- La ditta TRA.IN S.p.A., esercente azienda di trasporti, ricorre con quattro motivi per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe che, accogliendo l’appello principale proposto dall’ufficio e rigettando implicitamente quello incidentale della contribuente, dichiara non dovuto – in riforma della sentenza n. 25/1/2003 della commissione tributaria provinciale di Siena, che aveva accolto parzialmente il ricorso della contribuente medesima contro il silenzio rifiuto – il rimborso della somma di L. 1.021.453.000, versata a titolo di saldo IRAP per l’anno 2000 sulla somma erogata dalla regione e da altri enti locali a fronte dei servizi di trasporto pubblico prestati dalla ditta nominata.

1.2.-. L’agenzia delle entrate resiste mediante controricorso.

2.- Questioni controverse e motivi del ricorso.

2.1.- La contribuente, ricorrendo contro il silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione alla domanda di rimborso dell’IRAP versata a titolo di seconda rata e saldo per l’anno 2000 – come precisato in corso di causa, avendo formato la domanda di rimborso della prima rata (e dell’imposta pagata per il 1999), ed il silenzio rifiuto ad essa relativo, oggetto di precedente giudizio, concluso con sentenza n. 7893/2007 di questa suprema corte -, aveva sostenuto che i contributi erogati dagli enti locali per ripianare le perdite di esercizio delle società esercenti il servizio di trasporto pubblico, non costituendo ricavi, non concorrevano a determinare la base imponibile dei tributi diretti e, conseguentemente, neppure quella dell’IRAP. 2.1.1.- La commissione tributaria provinciale aveva accolto parzialmente la domanda, nel senso che non sarebbe imponibile IRAP, e quindi sarebbe rimborsabile, solo quella parte (quantificata dal consulente tecnico d’ufficio nella misura del 61,16%) di contributi corrispondente alla copertura delle spese per il personale, non deducibili ai fini della stessa imposta.

2.1.2.- Tale sentenza, appellata da entrambe le parti che insistevano, rispettivamente, per l’imponibilità totale della somma (e quindi per la non spettanza di alcun rimborso) e per la totale esenzione (quindi per l’accoglimento integrale della domanda di rimborso), fu riformata dalla commissione regionale, che ritenne non dovuto alcun rimborso perchè le somme percepite, comunque denominate, dalle aziende di trasporto dovevano considerarsi corrispettivi per il servizio prestato, in virtù di accordi con gli enti locali; dunque ricavi assoggettabili per intero, ed effettivamente assoggettati, ad IVA e IRPEG, come tali inclusi totalmente anche nell’imponibile IRAP. 2.2.- La ricorrente censura tale sentenza:

2.2.1.- col primo motivo, per avere ignorato l’eccezione d’inammissibilità dell’appello principale, con cui l’amministrazione, violando il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, avrebbe introdotto una nuova domanda, non prospettata in primo grado, relativa alla natura di corrispettivo delle somme invece asseritamente percepite a titolo di contributo;

2.2.2.- coi secondo motivo, per avere erroneamente interpretato la normativa regionale (L.R. Toscana 31 luglio 1998, n. 42, artt. 13 e 31) che, in attesa dell’espletamento delle gare per l’aggiudicazione ad imprese private dei servizi di trasporto locale, ammette la proroga delle precedenti concessioni; proroga concessa nel caso di specie fino al 31.5.2001, per cui le somme erogate avrebbero conservato la natura giuridica di contributi per il ripianamento delle spese di esercizio, come tali non soggetti ad IRAP, e non avrebbero ancora assunto quella di corrispettivo per il servizio;

2.2.3.- col terzo motivo, per avere erroneamente interpretato la “normativa fiscale IRAP risultante dal combinato disposto del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 11 e 11 bis, e successive modifiche ed integrazioni”, ritenendo soggetto ad IRAP, il contributo di cui si tratta – sicchè non spetterebbe il rimborso delle somme pagate a tal titolo -, in contrasto con quanto si ricaverebbe dal combinato disposto delle norme citate; a mente delle quali si dovrebbe, quanto meno, riconoscere l’esclusione parziale del contributo (o anche del corrispettivo, se tale si voglia intenderlo) dall’IRAP, nella misura in cui esso è correlato al rimborso delle spese per il personale, componente negativa non deducibile ai fini dell’IRAP; tale interpretazione essendo indirettamente confermata dalla normativa posteriore (D.L. 24 settembre 2002, n. 209, art. 3, comma 2 quinquies, convertito con modificazioni nella L. 22 novembre 2002, n. 265) che, assoggettando ad IRAP il contributo in parola a decorrere dal 1.1.2003, lascerebbe chiaramente intendere la precedente esenzione; pur essendo stata tale norma sostituita dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 5, comma 3, in cui non è riprodotta la suddetta decorrenza, disposizione non applicabile al caso perchè avente carattere innovativo, non interpretativo, pertanto priva di efficacia retroattiva;

2.2.4.- col quarto motivo, per omessa motivazione in ordine alla questione, dibattuta fra le parti e non esaminata, concernente l’interpretazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 11 e 11 bis; questione ignorata perchè ritenuta, dalla commissione regionale “ormai superata a seguito della riforma introdotta dal D.Lgs. n. 422 del 1997, che ha qualificato il compenso erogato come corrispettivo”.

3.- Decisione.

3.1.- Il ricorso deve essere rigettato, essendo infondati o inammissibili, per le ragioni di seguito esposte, i singoli motivi di esso. Le spese del presente giudizio di cassazione debbono essere integralmente compensate fra le parti, poichè la giurisprudenza infra citata, con cui sono stati risolti, in senso condiviso dal collegio, i problemi interpretativi nascenti dalla complessa e progressiva legislazione in materia, è posteriore all’introduzione del presente ricorso. 4.- Motivi della decisione.

4.1.- Il primo motivo di censura (par. 2.2.1) è infondato, poichè la lamentata omessa pronunzia (peraltro non dedotta ritualmente ai sensi dell’art. 112 c.p.c., e art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) sull’eccezione d’inammissibilità dell’appello principale, non sussiste.

4.1.1.- In effetti, la commissione regionale, giudicando fondato nel merito l’appello principale, mostra di avere implicitamente rigettato l’eccezione di “novità”, e quindi d’inammissibilità, di esso (Cass. nn. 10636/2007, 5351/2007, 16788/2006). Il rigetto implicito della suddetta eccezione è peraltro conforme al diritto, poichè il divieto di nuove eccezioni, che non siano rilevabili d’ufficio, nell’appello tributario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2) non s’interpreta nel senso d’impedire all’ufficio, convenuto nel giudizio relativo alla domanda di rimborso, la più ampia difesa dalle ragioni accampate ex adverso, diretta a dimostrare l’eventuale non spettanza del rimborso anche mediante eccezioni non proposte in primo grado, non risultando comunque ampliato il thema decidendum che consiste, appunto, nella spettanza della somma chiesta in restituzione (Cass. n. 11682/2007).

4.1.2.- Ciò anche a prescindere dalla constatazione che, nel caso concreto, l’ufficio, rispondendo al ricorso introduttivo, aveva eccepito già in primo grado che “le somme erogate dagli enti pubblici non rivestono la qualifica di contributi diretti a risanare il disavanzo del bilancio, bensì sono corrisposte per il servizio fornito dalla azienda di trasporto”; ed aveva prodotto gli “accordi di servizio… dai quali si rileva che tali introiti vengono considerati come componenti del reddito della società e come tali fatturati e sottoposti ad I.V.A.” (sentenza, pag. 3).

4.2.- I due motivi di censura seguenti (par. 2.2.2. e 2.2.3) debbono essere esaminati congiuntamente, in quanto si riferiscono all’unico problema interpretativo oggetto della causa.

4.2.1.- I contributi concessi con L. 10 aprile 1981, n. 151, diretti a ripianare il disavanzo di esercizio e ad incrementare gli investimenti nel settore dei trasporti pubblici locali – erogati dapprima dal Fondo Nazionale Trasporti, poi dall’apposito fondo regionale (L. 28 dicembre 1995, n. 549, e D.Lgs. 19 novembre 1997, n. 422) furono esclusi dall’imposizione diretta (D.L. 9 dicembre 1986, n. 833, art. 3, convertito con modificazioni nella L. 6 febbraio 1987, n. 18). La questione controversa nella presente causa concerne l’eventuale esenzione di tali contributi anche dall’IRAP, posto che, ai fini della determinazione della base imponibile di questa, concorrono “i contributi erogati a norma di legge”, “apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi” (D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, e art. 11 bis, istitutivo dell’IRAP, nel testo applicabile all’esercizio in contestazione, risultante da successive modifiche legislative, prima che le norme suddette fossero definitivamente abrogate, ma senza effetti su questa causa, dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 50, lett. f, n. 3, e lett. g).

4.2.2.- La suddetta connessione fra base imponibile dell’IRAP e dei tributi diretti, fissata dalle citate norme del D.Lgs. n. 446 del 1997, fu positivamente elaborata, con riferimento ai contributi in questione, a decorrere dal 1.1.2003, dal D.L. 24 settembre 2002, n. 209, art. 3, comma 2 quinquies, convertito con modificazioni nella L. 22 novembre 2002, n. 265, nel senso che “la disposizione contenuta nel D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3, secondo cui i contributi erogati a norma di legge concorrono alla determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione, si applica anche ai contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi”; cosicchè, a partire da tale data (1.1.2003), i contributi di cui si tratta sarebbero stati assoggettati ad IRAP, benchè esclusi da IRPEF e IRPEG; a meno che le singole leggi che li istituivano o altre norme speciali non avessero previsto specificamente l’esenzione dall’IRAP: disposizione, quest’ultima, non ricorrente nè invocata nel caso di specie.

Sta di fatto, però, che, a distanza di circa un mese, la disposizione contenuta nel citato art. 3, comma 2 quinquies, fu sostituita dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 5, comma 3; la nuova versione, identica nel resto, precisava che il menzionato art. 11, comma 3, della legge sull’IRAP “deve interpretarsi nel senso che tale concorso alla determinazione della base imponibile IRAP si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi” (alla solita condizione che l’esclusione dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive non fosse specificamente prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale).

4.2.3.- Come risultato di questa rapida successione di norme – la seconda delle quali sicuramente interpretativa del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, (“deve interpretarsi nel senso che”), dunque retroattiva – si è ritenuto (S.U. n. 21749/2009), con argomenti del tutto condivisi dal collegio, che la norma autenticamente interpretata comporti ab origine la soggezione ad IRAP dei contributi in parola, sia perchè non è stata (coerentemente) ripetuta la decorrenza temporale (1.1.2003) fissata dall’effimera norma innovativa (D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies) sia perchè la stessa norma interpretata comprendeva fra i suoi significati possibili quello poi prescelto ed imposto dal legislatore (ciò che la mette al riparo da sospetti d’incostituzionalità, segnatamente sotto il profilo della ragionevolezza: da ultimo, C. cost. sent. n. 74/2008).

Quanto precede giustifica il rigetto del primo profilo di censura contenuto nel terzo motivo del ricorso (par.2.2.3).

4.2.4.- Il secondo profilo di censura, contenuto nello stesso motivo, con cui la contribuente critica la sentenza impugnata per non avere escluso l’imponibilità IRAP, quanto meno, di quella parte di contributo (o corrispettivo) correlata al ripianamento di spese indeducibili come gli emolumenti versati al personale dipendente – per il combinato disposto del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, u.p., e art. 5, nella parte in cui quest’ultima norma, come sostituita dal D.Lgs. 30 dicembre 1999, n. 506, art. 1, comma 1, lett. c), si riferisce alle spese per il personale dipendente – è pure infondato e, per un certo aspetto, inammissibile.

4.2.5.- Per godere dell’esenzione in parola, al contribuente non basta affermare di avere utilizzato di fatto il contributo regionale, o parte di esso, per coprire spese non deducibili ai fini IRAP, come quelle per il personale. Invece “è indispensabile che una siffatta correlazione, corredata degli eventuali limiti quantitativi, sia espressamente prevista dalla legge (regionale) istitutiva del contributo” (dalla motivazione di Cass. n. 7893/2007, pronunziata fra le stesse parti e relativa alle annualità d’imposta 1999 e 2000).

4.2.6.- Peraltro, non risulta dagli atti consumabili in questa sede che la contribuente avesse posto nel giudizio di merito la questione relativa all’eventuale applicazione di una norma regionale che specificamente prevedesse la correlazione fra contributo erogato e determinati componenti negativi non deducibili dal reddito, e che ne avesse dimostrato la concreta attuazione nel caso di specie, sia come avvenuta erogazione di un contributo vincolato sia come effettiva utilizzazione in conformità all’ipotetico vincolo.

4.3.- Il secondo motivo (par. 2.2.2) – con cui la ricorrente critica la sentenza impugnata per avere escluso che il “corrispettivo” erogato dalla regione conservi la stessa natura giuridica del “contributo” – è assorbito dalle argomentazioni che precedono, mediante le quali si dimostra che anche il contributo (se tale deve considerarsi la somma versata dalla regione in regime di proroga delle precedenti disposizioni) è imponibile ai fini dell’IRAP. 4.4.- Il quarto motivo (par. 2.2.4) è inammissibile giacchè, una volta stabilito, per le suesposte ragioni, che il dispositivo della sentenza impugnata è conforme al diritto, gli eventuali vizi della motivazione risultano ininfluenti, stante la disposizione dell’art. 384 c.p.c., comma 2, che attribuisce a questo giudice di legittimità il potere di correggerla (Cass. nn. 16640/2005, 11883/2003).

4.5.- In conclusione, diversamente da quanto opina la ricorrente, i contributi da essa percepiti nell’anno 2000 debbono ritenersi soggetti ad IRAP, sicchè non spetta il chiesto rimborso delle somme versate a saldo di tale imposta.

5.- Dispositivo.

PQM

LA CORTE DI CASSAZIONE Rigetta il ricorso e compensa integralmente fra te parti le spese di questo giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile – Tributaria, il 26 aprile 2010.

Depositato in Cancelleria il 15 giugno 2010