Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 14416 del 15/06/2010

Cassazione civile sez. trib., 15/06/2010, (ud. 26/04/2010, dep. 15/06/2010), n.14416

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUPI Fernando – Presidente –

Dott. MAGNO Giuseppe V. A. – rel. Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso n. 28407/05 R.G. proposto da:

TRA.IN S.p.A., in persona del legale rappresentante Signor

R.M., elettivamente domiciliata in Roma, via Germanico, n. 197,

presso l’Avvocato NAPOLEONI CRISTINA, che la rappresenta e difende

con l’Avvocato Gianluca Gambogi per procura speciale in calce al

ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore p.t., domiciliata in

Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO che la rappresenta e difende secondo la legge;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 77/6/05 della Commissione tributaria regionale

della Toscana, depositata il 10.6.2005;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

giorno 26 aprile 2010 dal relatore Cons. Dott. Giuseppe Vito Antonio

Magno;

Udito, per l’agenzia controricorrente, l’Avvocato dello Stato Sergio

Fiorentino;

Udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

MATERA Marcello, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTO E DIRITTO

1.- Dati del processo.

1.1.- La ditta TRA.IN S.p.A., esercente azienda di trasporti, ricorre con due motivi per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe che, rigettando l’appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza n. 59/1/2004 della commissione tributaria provinciale di Siena, ad essa sfavorevole, conferma, in contraddittorio con l’ufficio di Siena dell’agenzia delle entrate, la non spettanza del rimborso parziale, inutilmente chiesto nella misura di L. 1.246.000.000, versata a titolo di IRAP per l’anno 2001 sulla somma complessiva erogata dalla regione per ripianare le perdite di esercizio subite dalla contribuente nello stesso anno.

1.2.-. L’agenzia delle entrate resiste mediante controricorso.

2.- Motivi del ricorso.

2.1.- La ricorrente censura la sentenza impugnata:

2.1.1.- col primo motivo, per errata interpretazione della L.R. Toscana 31 luglio 1998, n. 42, art. 31.

Sostiene che, in conformità a quanto dispone il D.Lgs. 19 novembre 1997, n. 422, (conferimento alle regioni ed agli enti locali di funzioni e compiti in materia di trasporto pubblico locale), essa aveva stipulato con la regione un contratto pubblico di servizio “in regime di proroga” della concessione preesistente, regolato dalla legge regionale citata, il quale contratto non si discosterebbe nel contenuto dai precedenti accordi di servizio; cosicchè, nell’anno d’imposta 2001, aveva percepito il solito contributo (benchè denominato “corrispettivo”) destinato a coprire i costi di esercizio; corrispettivo regolato comunque da norme di diritto pubblico, che quindi dovrebbe godere, ai fini dell’IRAP, dello stesso trattamento fiscale riservato al contributo, diversamente dall’opinione dell’agenzia delle entrate e dei giudici tributari di merito;

2.1.2.- col secondo motivo, per “errata interpretazione della normativa fiscale IRAP risultante dal combinato disposto del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 11 e 11 bis”. Sostiene che il contributo di cui si tratta non sarebbe soggetto ad IRAP – e quindi le spetterebbe il rimborso, nella misura richiesta, delle somme pagate a tal titolo – sia perchè la base imponibile è quella stessa dell’IRPEG (dalla quale detto contributo è esente) sia perchè la normativa posteriore (D.L. 24 settembre 2002, n. 209, art. 3, comma 2 quinquies, convertito con modificazioni nella L. 22 novembre 2002, n. 265; L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 5, comma 3), pur avendo previsto l’imponibilità IRAP del contributo, aveva fissato la decorrenza della nuova disposizione al 1.1.2003, senza efficacia retroattiva. In subordine, ritiene che si dovrebbe almeno riconoscere l’esclusione parziale del contributo (o anche del corrispettivo) dall’IRAP, nella misura in cui esso è correlato al rimborso delle spese per il personale, componente negativa non deducibile ai fini dell’IRAP. 3.- Decisione.

3.1.- Il ricorso è infondato e deve essere rigettato. Le spese di questo giudizio di cassazione debbono essere integralmente compensate fra le parti, poichè la giurisprudenza infra citata, con cui sono stati risolti, in senso condiviso dal collegio, i problemi interpretativi nascenti dalla complessa e progressiva legislazione in materia, è posteriore all’introduzione del presente ricorso.

4.- Motivi della decisione.

4.1.- I due motivi di censura dedotti debbono essere esaminati congiuntamente, in quanto si riferiscono all’unico problema interpretativo oggetto della causa.

4.2.- I contributi diretti a ripianare il disavanzo di esercizio e ad incrementare gli investimenti nel settore dei trasporti pubblici locali – contributi concessi con L. 10 aprile 1981, n. 151, erogati dapprima dal Fondo Nazionale Trasporti, poi dall’apposito fondo regionale (L. 28 dicembre 1995, n. 549, e D.Lgs. 19 novembre 1997, n. 422) – furono esclusi dall’imposizione diretta (D.L. 9 dicembre 1986, n. 833, art. 3, convertito con modificazioni nella L. 6 febbraio 1987, n. 18).

La questione controversa nella presente causa concerne l’eventuale esenzione di tali contributi anche dall’IRAP, posto che, ai fini della determinazione della base imponibile di questa, concorrono “i contributi erogati a norma di legge”, “apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi” (D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, e art. 11 bis, istitutivo dell’IRAP, nel testo applicabile all’esercizio in contestazione, risultante da successive modifiche legislative, prima che le norme suddette fossero definitivamente abrogate, ma senza effetti su questa causa, dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 50, lett. f, n. 3, e lett. g).

4.3.- La suddetta connessione fra base imponibile dell’IRAP e dei tributi diretti, fissata dalle citate norme del D.Lgs. n. 446 del 1997, fu positivamente elaborata, con riferimento ai contributi in questione, a decorrere dal 1.1.2003, dal D.L. 24 settembre 2002, n. 209, art. 3, comma 2 quinquies, convertito con modificazioni nella L. 22 novembre 2002, n. 265, nel senso che “la disposizione contenuta nel D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3, secondo cui i contributi erogati a norma di legge concorrono alla determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione, si applica anche ai contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi”; cosicchè, a partire da tale data (1.1.2003), i contributi di cui si tratta sarebbero stati assoggettati ad IRAP, benchè esenti da IRPEF e IRPEG; a meno che le singole leggi che li istituivano o altre norme speciali non avessero previsto specificamente l’esenzione dall’IRAP: disposizione, quest’ultima, non ricorrente, nè invocata, nel caso di specie.

Sta di fatto, però, che, a distanza di circa un mese, la disposizione contenuta nel citato art. 3, comma 2 quinquies, fu sostituita dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 5, comma 3; la nuova versione, identica nel resto, precisava che il menzionato art. 1, comma 3, della legge sull’IRAP “deve interpretarsi nel senso che tale concorso alla determinazione della base imponibile IRAP si verifica anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi” (alla solita condizione che l’esclusione dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive non fosse specificamente prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale).

4.4.- Come risultato di questa rapida successione di norme la seconda delle quali sicuramente interpretativa del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, (“deve interpretarsi nel senso che”), dunque retroattiva – si è ritenuto (S.U. n. 21749/2009), con argomenti del tutto condivisi dal collegio, che la norma autenticamente interpretata comporti ab origine la soggezione ad IRAP dei contributi in parola, sia perchè non è stata (coerentemente) ripetuta la decorrenza temporale (1.1.2003) fissata dall’effimera norma innovativa (D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies) sia perchè la stessa norma interpretata comprendeva fra i suoi significati possibili quello poi prescelto ed imposto dal legislatore (ciò che la mette al riparo da sospetti d’incostituzionalità, segnatamente sotto il profilo della ragionevolezza: da ultimo, C. cost. sent. n. 74/2008).

Quanto precede giustifica il rigetto del primo profilo di censura contenuto nel secondo motivo del ricorso (par.2.1.2).

4.5.- Il secondo profilo di censura contenuto nel secondo motivo, con cui la contribuente critica la sentenza impugnata per non avere escluso l’imponibilità IRAP, quanto meno, di quella parte di contributo (o corrispettivo) correlata al ripianamento di spese indeducibili come gli emolumenti versati al personale dipendente – per il combinato disposto del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, u.p., e art. 5, nella parte in cui quest’ultima norma, come sostituita dal D.Lgs. 30 dicembre 1999, n. 506, art. 1, comma 1, lett. c), si riferisce alle spese per il personale dipendente è pure infondato e, per un certo aspetto, inammissibile.

4.5.1.- Per godere dell’esenzione in parola, al contribuente non basta affermare di avere utilizzato di fatto il contributo regionale, o parte di esso, per coprire spese non deducibili ai fini IRAP, come quelle per il personale.

Invece “è indispensabile che una siffatta correlazione, corredata degli eventuali limiti quantitativi, sia espressamente prevista dalla legge (regionale) istitutiva del contributo” (dalla motivazione di Cass. n. 7893/2007, pronunziata fra le stesse parti e relativa alle annualità d’imposta 1999 e 2000).

4.5.2.- Peraltro, non risulta dagli atti consumabili in questa sede che la contribuente avesse posto nel giudizio di merito la questione relativa all’eventuale applicazione di una norma regionale che specificamente prevedesse la correlazione fra contributo erogato e determinati componenti negativi non deducibili dal reddito, e che ne avesse dimostrato la concreta attuazione nel caso di specie, sia come avvenuta erogazione di un contributo vincolato sia come effettiva utilizzazione in conformità all’ipotetico vincolo.

4.6.- Il primo motivo (par. 2.1.1) – con cui la ricorrente critica la sentenza impugnata per avere escluso che il “corrispettivo” erogato dalla regione conservi la stessa natura giuridica del “contributo” – è assorbito dalle argomentazioni che precedono, mediante le quali si dimostra che anche il contributo (se tale deve considerarsi la somma versata dalla regione in regime di proroga delle precedenti disposizioni) è imponibile ai fini dell’IRAP. 4.7.- In conclusione, diversamente da quanto opina la ricorrente, i contributi da essa percepiti nell’anno 2001 debbono ritenersi soggetti ad IRAP, sicchè non spetta il chiesto rimborso delle somme versate a tal titolo.

5.- Dispositivo.

P.Q.M.

LA CORTE DI CASSAZIONE Rigetta il ricorso e compensa integralmente fra le parti le spese di questo giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile – Tributaria, il 26 aprile 2010.

Depositato in Cancelleria il 15 giugno 2010